Особенности уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд
индивидуальными предпринимателями
Одним из самых запутанных вопросов взаимоотношений Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) с плательщиками страховых взносов является установление размера тарифа и определение базы начисления страховых взносов для индивидуальных предпринимателей, частных детективов, занимающихся частной практикой нотариусов, частных адвокатов. В соответствии с законодательством Российской Федерации индивидуальные предприниматели включены в число плательщиков страховых взносов с 1991 г.*(1), нотариусы, занимающиеся частной практикой, и частные детективы - с 1993 г.(2), частные аудиторы - с 1995 г*(3).
Указанные категории плательщиков осуществляют деятельность от своего имени, т.е. являются самостоятельными хозяйствующими субъектами. Независимо от собственной воли и желания они подлежат обязательному социальному страхованию, в том числе пенсионному. Поэтому законодатель установил для них обязанность самостоятельно производить платежи на государственное пенсионное страхование в ПФР в установленных размерах и в установленные сроки, исходя из социальных гарантий пенсионного обеспечения каждого гражданина и единых принципов исчисления трудовых пенсий в соответствии с российским законодательством. Освобождение граждан, самостоятельно уплачивающих страховые взносы в ПФР, от уплаты взносов законодательством Российской Федерации не предусмотрено.
С 1997 г. в соответствии с Федеральным законом от 5 февраля 1997 г. N 26-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год" (далее - Федеральный закон N 26-ФЗ) индивидуальные предприниматели (в том числе частные аудиторы), нотариусы, занимающиеся частной практикой, частные детективы, осуществляющие свою деятельность не по трудовым договорам с юридическими лицами, уплачивают страховые взносы в ПФР с суммы полученного дохода за вычетом расходов, связанных с его получением, и в те сроки, которые определены для этой категории работающих граждан законодательством Российской Федерации о подоходном налоге с физических лиц. При этом расчет сумм доходов названных категорий плательщиков является прерогативой налоговых органов и в компетенцию ПФР не входит*(4).
Напомним, что согласно Закону Российской Федерации от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" и п.42 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" для целей исчисления подоходного налога определяются валовой доход, расходы, связанные с извлечением дохода, совокупный годовой (чистый) доход, сумма вычетов и скидок и совокупный годовой облагаемый доход.
Таким образом, базой для исчисления суммы страховых взносов для рассматриваемых категорий плательщиков является совокупный годовой (чистый) доход, определяемый как разница между валовым доходом, полученным в течение календарного года, и документально подтвержденными плательщиком расходами, связанными с получением этого дохода.
Состав расходов, связанных с извлечением дохода, определяется исходя из Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552.
При этом в целях исчисления платежей в Пенсионный фонд не производится уменьшение совокупного годового дохода на суммы отчислений в Пенсионный фонд, а также на суммы иных вычетов и скидок, предусмотренных п.2- 4, подп."а - г" и "е" п.6 ст.3 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", а также законами и иными нормативными документами субъектов Российской Федерации.
Под вычетами и скидками в данном случае подразумеваются:
а) суммы доходов, перечисленные по заявлениям физических лиц на благотворительные цели организациям культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения;
б) суммы страховых платежей, перечисленные на противопожарное страхование, а также удержанные в Пенсионный фонд Российской Федерации;
в) суммы расходов на содержание детей и иждивенцев в пределах установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за каждый месяц, в течение которого получен доход;
г) суммы, направленные физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, по их письменным заявлениям, представляемым указанными лицами в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, а также суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на эти цели;
д) суммы, передаваемые в качестве добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты федеральных органов государственной власти, представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления и в избирательные фонды избирательных объединений.
К вычетам и скидкам относятся также различные льготы по уплате подоходного налога, установленные для отдельных физических лиц: Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, участников гражданской и Великой Отечественной войн, лиц вольнонаемного состава Советской Армии, инвалидов, получивших или перенесших лучевую болезнь вследствие чернобыльской катастрофы, и др.
Вместе с тем при расчете налоговыми органами дохода для исчисления страховых взносов в ПФР не учитываются доходы по договорам гражданско-правового характера, предметом которых не являются выполнение работ и оказание услуг. К данной категории относятся договоры купли - продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с предоставлением услуг по ремонту и эксплуатации транспортного средства в части, касающейся предоставления перечисленных услуг), найма помещения, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, страхования, коммерческой концессии, публичного обещания награды, публичного конкурса, проведения лотерей.
Приведенное определение расчета доходов иных категорий плательщиков для целей исчисления страховых взносов в ПФР согласовано с Государственной налоговой службой Российской Федерации и подтверждено ее письмом от 8 мая 1997 г. N 07-4-06/121.
Отметим, что для индивидуальных предпринимателей - субъектов малого предпринимательства, о которых речь пойдет далее, Федеральным законом N 26-ФЗ и Федеральным законом от 8 января 1998 г. N 9-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год" (далее - Федеральный закон N 9-ФЗ) установлен иной порядок начисления страховых взносов (с суммы дохода, определяемого исходя из стоимости патента).
Сведения о доходах для целей исчисления страховых взносов в Пенсионный фонд в соответствии со ст.8 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования" рассматриваемые категории плательщиков сами представляют в органы ПФР по месту своей регистрации в качестве плательщиков страховых взносов. Статьей 6 данного Федерального закона определен перечень сведений, которые необходимо предоставить в ПФР. В него включены и сведения о полученных доходах. Согласно ст.17 этого же акта застрахованные лица, уклоняющиеся от представления предусмотренных законодательством сведений, достоверных и в полном объеме, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как известно, до 1996 г. включительно размер тарифа страховых взносов в ПФР для индивидуальных предпринимателей и т.п. составлял 5% их дохода. Однако в 1997 г. с принятием Федерального закона N 26-ФЗ размер тарифа был увеличен до 28%. Этот же тариф сохранен и на 1998 год. Подобная непопулярная мера мотивировалась необходимостью условия назначения и размеры пенсий привести в соответствие участию каждого застрахованного лица в пенсионном страховании (т.е. величине уплаченных страховых взносов и продолжительности страхового стажа). В соответствии с письмом ПФР от 15 декабря 1997 г. N ЕВ-16-28/8928 установление тарифа в размере 28% для указанных категорий граждан упорядочивало пенсионное законодательство и восстанавливало нарушаемый применением льготного пятипроцентного тарифа конституционный принцип равенства всех перед законом (ст.17 и 19 Конституции Российской Федерации).
Однако Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-п признал неконституционными п."б" и "в" ст.1 (в части установления для индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов и адвокатов тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в размере 28% от суммы заработка (дохода)), ст.5 Федерального закона N 26-ФЗ, а также положения Федерального закона N 9-ФЗ как воспроизводящие нормы Федерального закона N 26-ФЗ*(5).
Аргументы, приведенные в ходе рассмотрения дела в Конституционном Суде РФ, подробно изложены в упомянутом постановлении N 7-п. Отметим лишь, что, увеличив тариф для индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов, а также адвокатов почти в шесть раз по сравнению с существовавшим ранее (т.е. фактически приравняв эти категории по размеру тарифа к работодателям), законодатель не принял во внимание реальные различия в характере и условиях деятельности этих категорий плательщиков в сравнении с другими категориями. При установлении тарифов страховых взносов в ПФР для рассматриваемых плательщиков необходимо учитывать и различия в тарифооблагаемой базе, и соотносимость между тарифами и размером трудовой пенсии, и недопустимость необоснованного лишения плательщиков части законно заработанных средств.
Согласно решению Конституционного Суда РФ перечисленные положения рассматриваемого закона должны быть пересмотрены в установленном порядке, и по истечении шести месяцев с момента провозглашения постановления не подлежат применению. Федеральному Собранию Российской Федерации предписано в течение установленного 6-месячного срока внести изменения в Федеральный закон N 9-ФЗ.
Однако пока соответствующие изменения в законодательство не внесены, остается правовой пробел в регулировании тарифа страховых взносов в ПФР, взимаемых с таких категорий плательщиков, как индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой.
Комментируя сложившуюся ситуацию, ПФР в письме от 26 мая 1998 г. N ЕВ-09-28/4022 разъяснил, что в соответствии со ст.79 Федерального конституционного закона РФ от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" в случае возникновения правового пробела в результате принятия Конституционным Судом Российской Федерации постановления должна действовать норма Конституции Российской Федерации. В рассматриваемом случае это:
а) ч.1 ст.19, исходя из которой индивидуальные предприниматели, адвокаты, частнопрактикующие нотариусы относятся к той же категории плательщиков страховых взносов, что и частные детективы (для которых сохранен тариф 28%, что следует из сравнительного анализа п."б" ст.1 Федерального закона N 26-ФЗ и п.1 резолютивной части упомянутого постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 7-п), и как равные перед законом обязаны нести равное бремя расходов по содержанию пенсионеров, и
б) ч. 3 ст.17, в соответствии с которой осуществление прав одними лицами (индивидуальными предпринимателями, частнопрактикующими нотариусами) не должно происходить за счет нарушения прав других лиц (частных детективов).
До законодательного установления тарифа страховых взносов, взимаемых в ПФР с гонораров адвокатов, доходов нотариусов, занимающихся частной практикой, и индивидуальных предпринимателей, исходя из норм ст.79 Федерального конституционного закона Российской Федерации от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ, должны действовать нормы Конституции*(6).
Не может быть применен при перерасчете сумм страховых взносов за 1997-1998 гг. тариф в размере 5 %, установленный для данной категории плательщиков Федеральным законом от 21 декабря 1995 г. N 207-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1996 год", так как указанный закон принимался на 1996 г. и утратил силу в связи с истечением срока его действия. Не может быть применен и тариф в размере 1 %, который уплачивают наемные работники, т.к. данная категория плательщиков страховых взносов к работающим по найму не относится. Таким образом, перерасчет страховых взносов в ПФР не может быть осуществлен в связи с отсутствием законодательно установленного тарифа страховых взносов для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, частнопрактикующих нотариусов.
Очевидно, что в ближайшей перспективе следует ожидать принятия Федеральным Собранием РФ изменений и дополнений в Федеральный закон N 9-ФЗ. Но до тех пор начисление и уплата страховых взносов в ПФР будут производиться индивидуальными предпринимателями, занимающимися частной практикой нотариусами и др. исходя из тарифа 28% с суммы полученного дохода за вычетом расходов, связанных с его извлечением, либо с суммы доходов, определяемых исходя из стоимости патента в случае перехода индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, и коллегиями адвокатов за адвокатов исходя из тарифа 28% с суммы выплат в пользу адвокатов.
Для индивидуальных предпринимателей - субъектов малого предпринимательства существует особая система исчисления страховых взносов в ПФР. В ее основе - стоимость патента. Пенсионный фонд Российской Федерации в письме от 7 мая 1998 г. N ЕВ-16-28/3471 разъяснил механизм расчета сумм страховых взносов для данной категории плательщиков. Приведем некоторые выдержки из этого письма.
Для индивидуальных предпринимателей - субъектов малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", обязанность начисления и уплаты страховых взносов в ПФР с доходов, определяемых исходя из стоимости патента, установлена ст.2 Федерального закона N 26-ФЗ. Действие данной нормы сохранено на 1998 г. Федеральным законом N 9-ФЗ.
Исчисление страховых взносов для данной категории плательщиков производится уполномоченными ПФР с доходов, определяемых посредством расчета исходя из стоимости патента с применением шкалы ставок подоходного налога.
Примеры данного расчета за 1996 - 1998 гг. приведены с учетом отдельных положений Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ (п.2 ст.5) и Приказа Министерства финансов РФ от 15 марта 1996 г. N 27 "О мероприятиях по реализации Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (абз.4, 5, 7 п.4). Названные нормы касаются установления стоимости патента с учетом ставки единого налога на совокупный годовой доход, не превышающей 30%, а также новой шкалы ставок подоходного налога, действующей с 1 января 1998 г. (Федеральный закон от 31 декабря 1997 г. N 159-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"). При этом для расчетов на 1998 г. указанные примеры следует использовать применительно к стоимости патентов, выданных на 1998 г.
Для индивидуальных предпринимателей, занимающихся одновременно несколькими видами деятельности и оплативших стоимость двух и более патентов, расчет страховых взносов в ПФР должен производиться уполномоченными ПФР отдельно по каждому патенту, а не посредством суммирования стоимости всех патентов.
Если индивидуальный предприниматель одновременно осуществляет различные виды деятельности как по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, так и по установленной ранее системе налогообложения, то страховые взносы в ПФР он также уплачивает отдельно по каждому виду деятельности в установленном порядке, т.е. расчет страховых взносов осуществляется в первом случае - с дохода, определяемого исходя из стоимости патента, а во втором - с декларированного дохода.
Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ определено, что для индивидуальных предпринимателей стоимость патента является фиксированным платежом.
Расчет страховых взносов для данной категории плательщиков производится исходя из фиксированной суммы, перерасчет страховых взносов по фактическому доходу, полученному ими в течение календарного года, не производится. Сумма страхового взноса, исчисленная исходя из стоимости патента, является так же, как и стоимость патента, фиксированным платежом.
Следует иметь в виду, что если переход индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения произошел с начала года и ему следует в течение года уплатить годовую стоимость патента, расчет страховых взносов производится из годовой стоимости патента.
Если же индивидуальный предприниматель перешел на упрощенную систему налогообложения со второго (третьего, четвертого) квартала и уплатил стоимость патента за три (два, один) квартала, расчет страховых взносов производится исходя из указанной в патенте его стоимости за три (два, один) квартала. При этом расчет стоимости патента на указанные периоды производится налоговыми органами и является их прерогативой.
Данное положение обусловлено нормой Федерального закона N 26-ФЗ, согласно которой уплата страховых взносов производится данной категорией плательщиков исходя из стоимости патента. При этом названным законодательным актом стоимость патента не определена как годовая.
Напомним, что в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ условиями перехода индивидуальных предпринимателей на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности являются предельная численность работающих до 15 человек и совокупный размер валовой выручки, который не должен превышать суммы стотысячекратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на первый день квартала, в котором произошла подача индивидуальным предпринимателем заявления на право применения упрощенной системы налогообложения.
Так
