Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 июня 2009 г. N А56-14177/2007 В удовлетворении кассационной жалобы отказано, так как суды предыдущих инстанций обоснованно удовлетворили заявленные требования о признании недействительными решения и требования налоговых органов об уплате налога на прибыль и НДС, пени, штрафа в полном объеме

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 26 июня 2009 г. N А56-14177/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 мая 2009 г. N А56-14177/2007

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 сентября 2007 г. N А56-14177/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Кузнецовой Н.Г., Морозовой Н.А.,

при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 Шершневой А.Г. (доверенность от 13.04.2009 N 05-16/05879), от Федеральной налоговой службы России Корниловой Л.П. (доверенность от 01.09.2008 N ММ-19-7/340), Шершневой А.Г. (доверенность от 23.09.2008 N ММ-19-7/356) , от закрытого акционерного общества "Форд Мотор Компани" Кондукова П.С. (доверенность от 14.01.2009 N G-8-2009), Кузнецова А.Б. (доверенность от 14.01.2009 N G-11-2009),

рассмотрев 24.06.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.11.2008 (судья Денего Е.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2009 (судьи Протас Н.И., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А56-14177/2007,

установил:

закрытое акционерное общество "Форд Мотор Компани" (далее - ЗАО "Форд Мотор Компани", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Федеральной налоговой службы России (далее - ФНС России) от 12.03.2007 N 23-1-10/005 и требования об уплате налога, пени, штрафа Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 10.05.2007 N 17.

Решением суда первой инстанции от 07.11.2008, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 20.02.2009, заявленные Обществом требования удовлетворены полностью.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального и процессуального права, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда и принять новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационную жалобу ЗАО "Форд Мотор Компани" просит оставить ее без удовлетворения, а принятые по делу судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными. При этом Общество указывает на то, что кассационная жалоба Инспекции в нарушение положений главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) направлена на переоценку доказательств и выводов судов первой и апелляционной инстанций, которые уже дали надлежащую правовую оценку всем доводам, приведенным подателем жалобы.

В судебном заседании представители Инспекции и ФНС России поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представители Общества их отклонили, указывая на несостоятельность этих доводов.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, ФНС России провела повторную выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления ЗАО "Форд Мотор Компани" налогов и сборов в бюджеты всех уровней за период с 01.01.2003 по 31.12.2003, по результатам которой составила акт от 29.12.2006 N 23-1-11/022 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 12.03.2007 N 23-1-10/005 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 122 и 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Данным решением ФНС России доначислила Обществу налог на прибыль и налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2003 год, начислила пени за несвоевременную уплату названных налогов и предложила внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет.

Основанием для принятия указанного решения послужили выводы ФНС России о неотражении ЗАО "Форд Мотор Компани" при исчислении налога на прибыль выручки от сделок по реализации экспортируемого имущества; о занижении налога на прибыль в связи с отнесением к расходам на управление затрат по оплате услуг, оказанных в 2003 году представительством компании "Форд Интэрнешнл Бизнес Девелопмент Инкорпарейтед"; о неправомерном включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат по гарантийному обслуживанию и ремонту автомобилей и затрат на командировки, а также сумм начисленной амортизации по основным средствам непроизводственного назначения, сумм недоначисленной амортизации по выведенным из эксплуатации основным средствам, расходов в отношении брака товара, затрат на командировки, относящихся к предыдущему налоговому периоду, экономически неоправданных затрат на оплату нежилых помещений в г. Москве; занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год в результате учета расходов по приобретенным товарам, работам, услугам, относящимся к предыдущему налоговому периоду; о неправомерном включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль документально неподтвержденных затрат на транспортировку товара; завышение сумм убытков, полученных до 01.07.2001 и учитываемых при налогообложении в 2003 году; завышение сумм убытков, полученных в 2002 году и учитываемых при налогообложении в 2003 году; о занижение налоговой базы по НДС на сумму скидок, предоставленных дилерам по маркетинговым программам; неправомерное применение налоговых вычетов по услугам, оказываемым дилерам без взимания дополнительной платы по ремонту и техническому облуживанию автомобилей в период гарантийного срока их обслуживания; неправомерное применение налоговых вычетов по НДС по погрузочно-разгрузочным работам и экспедиторским услугам, оказанным обществами с ограниченной ответственностью "ИХ Логистика Русь", "Ревайвл Логистик", "Элана-Терминал" и "Альянс Сервис" (далее - ООО "ИХ Логистика Русь", ООО "Ревайвл Логистик", ООО "Элана-Терминал" и ООО "Альянс Сервис"); неправомерное применение вычета по НДС, уплаченному на таможне по товарам, переданным в уставной капитал, а также по транспортным услугам и услугам на управление.

На основании указанного решения Инспекция направила Обществу требование от 10.05.07 N 17 об уплате доначисленных налогов, пеней и штрафов.

Общество не согласилось с названными ненормативными правовыми актами налоговых органов и оспорило их в арбитражном суде.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что суды первой и апелляционной инстанций обоснованно удовлетворили заявленные ЗАО "Форд Мотор Компани" требования в полном объеме, исходя из следующего.

В ходе проведения проверки ФНС России установила, что в нарушение пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 271 НК РФ и пункта 4 Приказа от 20.12.2002 N 2-002 "Об утверждении учетной политики ЗАО "Форд Мотор Компани на 2003 год", согласно которому для целей исчисления налога на прибыль дата получения дохода определяется по методу начисления, Общество занизило доход при определении налоговой базы по налогу на прибыль по вывезенным с территории Российской Федерации (экспортированным) автомобилям и другим товарно-материальным ценностям на сумму 663 879 руб. (пункт 1.1.1 оспариваемого решения; пункт 1 кассационной жалобы).

Этот вывод сделан ФНС России на основании сведений, содержащихся в грузовых таможенных декларациях (далее - ГТД). При этом ФНС России приняла за доходы Общества таможенную стоимость вывозимых автомобилей, коробок передач и бензина.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные Обществом требования, исходили из того, что фактически в рассматриваемом случае имел место вывоз автомобилей, коробок передач и бензина не в качестве товаров на экспорт, а в качестве образцов для проведения тестирований (испытаний) без получения оплаты за вывезенные товарно-материальные ценности. Поскольку оплата за указанные автомобили, коробки передач и бензин соответствующими соглашениями о проведении тестирования не предусматривалась и впоследствии Обществу не поступала, то облагаемого налогом на прибыль дохода в соответствии со статьями 41 и 249 НК РФ в результате отгрузки данных товарно-материальных ценностей у Общества не возникло.

В доводах кассационной жалобы налоговый орган не приводит ссылок на имеющиеся в материалах дела доказательства, опровергающие выводы судебных инстанций. Не указывает Инспекция и на неправильное применение либо нарушение судами норм материального права по данному эпизоду проверки.

Податель жалобы ссылается лишь на непредставление ЗАО "Форд Мотор Компани" документов, подтверждающих как вывоз автомобилей, коробок передач и бензина за пределы Российской Федерации для проведения тестирования, так и основания для проведения тестирования этих товарно-материальных ценностей за пределами Российской Федерации.

Однако этот довод налогового органа не соответствует материалам дела, в котором имеются соглашения от 10.10.2003, 17.10.2003 и 17.11.2003 о передаче автомобилей, топлива и коробок передач для испытаний, ГТД, международные товаротранспортные накладные (СМR), инвойсы и соответствующая переписка

Судебные инстанции, исследовав и оценив названные документы в соответствии со статьей 71 АПК РФ, установили, что целью отгрузки автомобилей являются инженерные и сертификационные испытания, топлива - инженерные испытания, коробок передач - изучение и анализ брака. Передача этих товарно-материальных ценностей осуществлена без оплаты, а стоимость вывезенных товаров в ГТД, СMR и инвойсах указана только для целей таможенного оформления.

Доказательства, подтверждающие вывоз Обществом автомобилей, коробок передач и топлива с иной целью, а также получение им дохода от реализации этого имущества ФНС России не представлены.

Поскольку выводы судов соответствуют имеющимся в материалах доказательствам, основания для их переоценки у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ отсутствуют.

С учетом изложенного оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции и отмены решения и постановления судов по указанному эпизоду не имеется.

Также по результатам проведения проверки ФНС России сделала вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 54 и статьи 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.96 "О бухгалтерском учете" (далее - Закона N 129-ФЗ) ЗАО "Форд Мотор Компани" неправомерно уменьшило базу, облагаемую налогом на прибыль за 2003 год на расходы по управлению организацией в размере 23 777 329 руб. 49 коп., и в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ завысило по этим услугам налоговые вычеты по НДС (пункты 1.1.2 и 1.2.2.4 оспариваемого решения; пункты 2 и 19 кассационной жалобы).

В обоснование этого вывода ФНС России указала на то, что стоимость приобретенных услуг по управлению определена сторонами с нарушением положений Соглашения на оказание услуг по управлению от 01.01.2001 (далее - Соглашение от 01.01.2001), заключенного между Обществом и представительством компании "Форд Интэрнешнл Бизнес Девелопмент Инкорпарейтед" (далее - ФИБДИ); заявителем неправомерно учтены 6 589 068 руб. 12 коп. в составе расходов по оплате труда иностранных специалистов, переданных Обществу головным офисом ФИБДИ, срок представления которых по соглашениям в проверяемый период истек. Кроме того, ФНС России сослалась на отсутствие у Общества первичных документов по понесенным ФИБДИ расходам, что препятствует идентификации затрат последнего, как расходов, связанных с услугами на управление.

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая оспариваемое решение ФНС России в этой части недействительным, исходили из того, что проверяющий налоговый орган в нарушение положений статьи 40 НК РФ неправомерно определил цену сделки по приобретению ЗАО "Форд Мотор Компани" услуг на управление путем вычленения из общей стоимости, приобретенных налогоплательщиком услуг, затрат ФИБДИ на оказание этих услуг.

Суды указали, что затраты на оплату труда иностранных специалистов переданных Обществу головным офисом ФИБДИ в 2003 году, включены в состав расходов представительств на основании передаточных писем головного офиса, являющихся первичными учетными документами, и правомерно приняты к учету в этом налоговом периоде. Выявленный же ФНС России в ходе проверки факт истечения срока работы таких специалистов в России признан судами не имеющим правового значения для определения величины расходов налогоплательщика.

Кроме того, судебные инстанции сослались на то, что ни законодательство, ни Соглашение от 01.01.2001 не предусматривают обязанность исполнителя услуг представлять заказчику собственные первичные документы в подтверждение обоснованности затрат.

Также суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным предъявление Обществом к вычету НДС, уплаченного ФИБДИ за оказанные услуги по управлению, указав на выполнение налогоплательщиком всех условий установленных статьями 171, 172 НК РФ для применения налоговых вычетов.

Обжалуя принятые по делу судебные акты по данным эпизодам, Инспекция ссылается на то, что документы, представленные Обществом в подтверждение расходов на услуги по управлению предприятием в 2003 году, не подтверждают осуществление ФИБДИ фактического управления ЗАО "Форд Мотор Компани", так как не раскрывают конкретность такого исполнения. Податель жалобы также считает, что налоговые вычеты по НДС по расходам, неподтвержденным первичными бухгалтерскими документами, предъявлены Обществом с нарушением пункта 1 статьи 54, подпункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Кассационная инстанция считает доводы жалобы Инспекции по этому эпизоду не соответствующими установленным судами фактическим обстоятельствам дела

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

В данном случае суды, исследовав и оценив в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, в том числе Соглашение от 01.01.2001, ежемесячные акты приемки, расшифровки расходов, понесенных ФИБДИ в связи с оказанием спорных услуг, сделали правильный вывод о том, что указанные документы подтверждают факт оказания Обществу управленческих услуг, а представленные ФИБДИ расчеты расходов, которые включены в акты приемки услуг, содержат достаточную для сторон детализацию затрат исполнителя, выставляемых налогоплательщику.

Следовательно, Общество в соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно уменьшило базу, облагаемую налогом на прибыль на сумму расходов на оплату услуг по управлению, оказанных ФИБДИ.

Данные расходы экономически оправданны и документально подтверждены, что не опровергнуто налоговым органом.

Согласно положениям пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Из пункта 1 статьи 173 НК РФ следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога исчисляется в соответствии со статьей 166 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В пункте 1 статьи 172 НК РФ указано, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Поскольку в данном случае ФНС России не доказала документальную неподтвержденность расходов заявителя на оплату услуг, оказанных ФИБДИ, а факт уплаты НДС в составе стоимости этих услуг и принятия их на учет налоговым органом не оспаривается, суды правомерно признали обоснованным предъявление Обществом к вычету сумм этого налога, уплаченного названной организации.

Суд кассационной инстанции считает, что при рассмотрении данных эпизодов суды правильно применили нормы материального и процессуального права, полно и объективно исследовали документы, представленные сторонами, и дали им надлежащую правовую оценку.

Переоценка фактических обстоятельств дела, установленных судами первой и апелляционной инстанций, в силу статей 286 и 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает принятые по делу судебные акты по этому эпизоду законными и обоснованными и не подлежащим отмене, а жалобу Инспекции - не подлежащей удовлетворению.

В ходе проверки ФНС России выявила, что ЗАО "Форд Мотор Компани" в нарушение положений статей 54 и 252 НК РФ неправомерно отнесло в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год, документально неподтвержденные расходы на оплату услуг дилеров по гарантийному обслуживанию и ремонту ими автомобилей, а также в нарушение положений статей 149, 168, 171, 172 НК РФ завысило налоговые вычеты по НДС по указанным услугам (пункты 1.1.3 и 1.2.2.1 оспариваемого решения; пункты 3 и 16 кассационной жалобы).

Так ФНС России установила, что большая часть продаваемых Обществом автомобилей реализуется через дилерскую сеть на основании договоров о продаже и обслуживании, однако в ходе налоговой проверки Общество и дилеры не представили в подтверждение осуществления гарантийного ремонта заказ-наряды, в которых подлежат отражению сведения, позволяющие идентифицировать автомобиль, закупленный у Общества, и являющиеся основанием для составления актов выполненных работ для дальнейшего расчета за поставленные услуги по гарантийному обслуживанию и ремонту за 2003 год.

Представленные заявителем счета-фактуры, в которых указаны сумма и период возмещения по гарантии, акты сдачи-приемки работ, в которых отражена стоимость работ, по мнению ФНС России, не позволяют определить конкретные автомобили, по которым выполнялся гарантийный ремонт или техническое обслуживание, перечень оказываемых услуг и использованных запасных материалов.

Приведенные обстоятельства, а также то, что в нарушение подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ и пункта 5 статьи 168 НК РФ по спорным услугам дилеры выставили Обществу счета-фактуры с выделением НДС, а последнее произвело оплату услуг с учетом этого налога, послужили основанием для непринятия сумм НДС, заявленных Обществом к вычету.

Судебные инстанции, удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования по изложенным эпизодам, сделали вывод о том, что представленные Обществом надлежащим образом оформленные первичные документы подтверждают как обоснованность расходов на гарантийное обслуживание и ремонт автомобилей при исчислении налога на прибыль за 2003 год, так и правомерность принятия к вычету сумм НДС, уплаченных дилерам.

В кассационной жалобе ее податель не указывает на нарушение либо неправильное применение судами норм материального или процессуального права либо на не соответствие выводов судов установленным фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, а приводит те же доводы, которые были ранее изложены в оспариваемом решении, отзыве и апелляционной жалобе.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судебными инстанциями норм материального и процессуального права по рассматриваемым эпизодам, не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа в данной части.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ все расходы налогоплательщика, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 9 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Судебные инстанции установили и материалами дела подтверждается, что по условиям договоров, заключенных между заявителем и дилерами, обязанность по гарантийному обслуживанию и ремонту проданных автомобилей ЗАО "Форд Мотор Компани" возлагается на дилеров, Общество же в свою очередь возмещает дилерам затраты на осуществление такого обслуживания и ремонта.

При этом каждый гарантийный случай оформляется электронным документом - рекламацией, который содержит сведения о наименовании дилера, номере ремонтного заказа, серии автомобиля, номере шасси, месте продажи автомобиля и т.д. Таким образом, сведения, указанные в рекламации, содержат все необходимые данные для идентификации каждого отремонтированного автомобиля.

Все первичные документы, связанные с оформлением гарантийного обслуживания и ремонта, хранятся у дилеров и не передаются в бухгалтерию Общества. При этом в адрес Общества дилерами на основании упомянутых первичных документов ежемесячно выставляются сводные счета-фактуры на сумму возмещаемых затрат, а также сторонами составляются и подписываются акты выполненных работ.

Такие документы представлены Обществом налоговому органу в ходе проведения проверки, а также в материалы настоящего дела.

Суды, исследовав и оценив указанные документы и приняв во внимание специфику договорных взаимоотношений заявителя с дилерами по электронному предъявлению рекламаций, установили, что счета-фактуры, оформлены в соответствии с положениями статьи 169 НК РФ, а акты выполненных работ, связанные с оформлением гарантийного обслуживания и ремонта, отвечают требованиям, установленным статьей 9 Закона N 129-ФЗ, и в совокупности подтверждают оказание дилерами услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию автомобилей, приобретенных у заявителя.

Выводы судов подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами и Инспекцией не опровергаются.

Факт оплаты заявителем услуг дилеров по гарантийному ремонту и обслуживанию ранее проданных автомобилей с учетом НДС и принятие их на учет судами также установлен, материалами дела подтверждается и подателем жалобы не оспаривается.

В силу подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;

Согласно положениям пункта 5 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

В соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, а также налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, исчисляют и уплачивают в бюджет НДС в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в счетах-фактурах, выставленных Обществу дилерами для оплаты услуг по гарантийному обслуживанию и ремонту автомобилей, выделены суммы НДС. Названные услуги оплачены заявителем с учетом НДС, поэтому на основании статей 169, 171 и 172 НК РФ он вправе уменьшить общую сумму исчисленного налога по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, на суммы налога, предъявленные ему продавцами.

При этом судебные инстанции обоснованно заметили, что последствия нарушения продавцом товаров (работ, услуг) пункта 5 статьи 168 НК РФ для налогоплательщиков-покупателей Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрены, как и не предусмотрена обязанность покупателя при приобретении товаров (работ, услуг) требовать с продавца сведения, подтверждающие правомерность включения им НДС при выставлении счета-фактуры на приобретенные товары.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает законным и обоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о правомерном предъявлении Обществом к вычету НДС, уплаченного дилерам за работы по выполнению гарантийного ремонта и технического обслуживания реализованных Обществом автомобилей.

Кассационная жалоба Инспекции по изложенным эпизодам удовлетворению не подлежит.

В ходе проведения проверки ФНС России установила, что ЗАО "Форд Мотор Компани" в нарушение статей 54 и 252 НК РФ неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год суммы начисленной амортизации по основным средствам непроизводственного назначения в размере 327 772 руб. 25 коп. (пункт 1.1.5 оспариваемого решения; пункт 5 кассационной жалобы) ФНС России выявила, что Обществом в состав амортизации, начисленной по основным средствам, и списанной в косвенные расходы по торговой деятельности и в прямые расходы по производственной деятельности, включены суммы амортизации, начисленные по основным средствам непроизводственного назначения (имущество столовой, офиса, спортзала, инженерного отдела, отдела кадров, стоянки для автотранспорта сотрудников завода и территории, прилегающей к заводу).

Судебные инстанции, признавая оспариваемое решение ФНС России по данному эпизоду недействительным, исходили из того, что все объекты спорного имущества находятся на территории завода и входят в единый производственный комплекс, обеспечивая производственный процесс, направленный на получение дохода, в связи с чем амортизация, начисленная по этим объектам правомерно отнесена к расходам, связанным с производством и реализацией, при исчислении Обществом налогооблагаемой прибыли за 2003 год.

Кроме того, ФНС России в ходе проведения проверки установлен факт налогового правонарушения, выраженного в том, что ЗАО "Форд Мотор Компани" в нарушение пункта 1 статьи 54 и пункта 1 статьи 252 НК РФ необоснованно включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией за 2003 год, экономически необоснованные расходы по аренде нежилых помещений в г. Москве (пункт 1.1.10 оспариваемого решения), а также совершение аналогичного правонарушения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год (пункт 1.1.19 решения ФНС России).

Основанием для такого вывода ФНС России послужило завышение суммы арендной платы, рассчитанной сторонами договоров субаренды по методу ВОМА, над суммой, полученной проверяющим налоговым органом при использовании данных бюро технической инвентаризации (далее - БТИ). При этом ФНС России сослалась также на получение филиалом заявителя (г. Москва) убытка в 2001 и 2002 году, что доказывает, по ее мнению, экономическую неоправданность расчета арендной платы по системе ВОМА.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные Обществом требования в этой части, сделали вывод о том, что положения статьи 252 НК РФ и нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливают зависимости экономической обоснованности расходов от применяемых налогоплательщиком цен. При этом судебные инстанции сослались на то, что из оспариваемого решения не следует, что обстоятельства, предусмотренные положениям статьи 40 НК РФ, были установлены налоговым органом в ходе поверки. Доводы ФНС России об экономической необоснованности данных расходов суды отклонили в связи с не представлением налоговым органом доказательств, объективно свидетельствующих о необоснованности таких расходов.

В кассационной жалобе Инспекция настаивает на неправомерности включения Обществом в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль, как 327 772 руб. 25 коп. начисленной амортизации по основным средствам непроизводственного назначения (эпизод 5), так и экономически необоснованных расходов по аренде нежилых помещений в г. Москве (эпизод 10).

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

При этом отнесение к расходам, связанным с производством и реализацией, прочих расходов, перечень которых приведен в статье 264 НК РФ и не является исчерпывающим, в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ зависит от соблюдения налогоплательщиком следующих условий: обоснованности совершения таких расходов, их документального подтверждения и осуществления для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П "_ общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации".

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из указанного критерия исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в постановлении N 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в названном постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. А потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск, и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли; причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В данном случае суды первой и апелляционной инстанций установили, что имущество спорных объектов инфраструктуры, по которым сумма начисленной амортизации включена Обществом в состав расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2003 год, служит для обеспечения производственного процесса.

В частности, имущество столовой и офисов (кухни) используется для поддержания работоспособности работников Общества; спортзала - для восстановления сил, отдыха, занятий спортом и физической подготовки сотрудников, в том числе и службы безопасности; инженерного отдела - для благоустройства территории завода; отдела кадров - для проведения семинаров по охране труда и безопасного выполнения работ (использование манекена), а имущество стоянки для автотранспорта сотрудников завода и территории, непосредственного прилегающей к заводу и являющейся его неотъемлемой частью (дорожные знаки), используются для указания направления движения к заводу.

В отношении расходов на уплату арендных платежей, рассчитанных сторонами договоров субаренды по методу ВОМА, судебные инстанции установили, что такой порядок расчетов между субарендодателем и субарендатором определен соглашением сторон и не противоречит действующему налоговому законодательству. Доказательств наличия обстоятельств, предусмотренных положениями статьи 40 НК РФ, в ходе проверки налоговым органом не установлено и в суд не представлено, равно как не представлено доказательств объективно свидетельствующих о необоснованности таких расходов.

Суды обоснованно указали на то, что принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период, что прямо следует из содержания пункта 8 статьи 274 и статьи 283 НК РФ.

Кроме того, в части доводов ФНС России о завышении аналогичных расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2002 год, и частичного завышения убытка, заявленного Обществом в налоговой декларации за 2003 год (пункт 1.1.19 оспариваемого решения) суды правомерно сослались на нарушение ФНС России статьи 87 НК РФ, поскольку в этой части ФНС России по сути осуществила проверку обоснованности расходов налогоплательщика, понесенных в 2002 году, то есть налогового периода, выходящего за рамки проверяемого.

С учетом изложенного, судебные инстанции правильно указали на то, что заявитель обоснованно отнес спорные расходы к затратам, связанным с производством и реализацией, и соответственно, правомерно включил их в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 год.

Основания для отмены обжалуемых судебных актов по рассмотренным эпизодам отсутствуют.

По эпизоду неправомерного включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в 2002 - 2003 годах сумм недоначисленной амортизации по выведенным из эксплуатации основным средствам (пункты 1.1.6 и 1.1.18 оспариваемого решения; пункт 6 кассационной жалобы) ФНС России сделала вывод о нарушении Обществом пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 256, пункта 1 статьи 257, статей 268 и 322 НК РФ.

При этом ФНС России указала, что указанные расходы не направлены на получение дохода, поскольку связаны с безвозмездной передачей и выбытием по иным документально не подтвержденным причинам имущества, переданного в 2003 году открытому акционерному обществу "Русский дизель" (далее - ОАО "Русский Дизель"), в 2002 году - Комитету по управлению муниципальным имуществом муниципального образования "Всеволожский район Ленинградской области" (далее - КУМИ МО) и Дорожному комитету Ленинградской области, а также - с выбытием в 2003 году имущества вследствие его демонтажа.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Таким образом, при выводе из эксплуатации основных средств суммы недоначисленной амортизации учитываются в составе внереализационных расходов.

В доводах кассационной жалобы Инспекция указывает, что Общество неправомерно учло в составе внереализационных расходов 2002 и 2003 года суммы недоначисленной амортизации, поскольку выбытие из эксплуатации основных средств было связано с безвозмездной передачей имущества третьим лицам.

Вместе с тем этот довод налогового органа получил надлежащую правовую оценку в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Так судебные инстанции, удовлетворяя заявленные Обществом требования в этой части, обоснованно исходили из того, что выводы ФНС России о завышении налогоплательщиком названных внереализационных расходов за 2002 год, и соответственно, завышения суммы убытка, заявленного ЗАО "Форд Мотор Компани" в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год, являются несостоятельными, так как в этой части проверяющий налоговый орган в нарушение статьи 87 НК РФ вышел за рамки проверяемого налогового периода.

В данном случае ФНС России была не вправе оценивать правомерность включения Обществом в 2002 году в состав внереализационных расходов сумм недоначисленной амортизации по объектам основных средств, переданных в том же налоговом периоде КУМИ МО и Дорожному комитету Ленинградской области с целю определения объема убытков налогоплательщика, перенесенного им в полном соответствии со статьей 283 НК РФ на 2003 год.

Кроме того, суды первой и апелляционной инстанций, полно и всесторонне исследовав представленные сторонами доказательства, установили, что передача Обществом в 2003 году ОАО "Русский Дизель" таких законченных строительством объектов как "Проходная Русского Дизеля" и "Декоративное ограждение" непосредственно вытекала из исполнения обязательств по возмездному договору купли-продажи от 21.06.99, то есть не носила безвозмездного характера.

В кассационной жалобе Инспекция не приводит какие-либо доводы, опровергающие это установленное судом обстоятельство.

Отсутствуют в доводах кассационной жалобы по этому эпизоду и ссылки налогового органа на несоответствие нормам материального права либо имеющимся материалах дела доказательствам выводов судов о правомерном отнесении Обществом в 2003 году в состав внереализационных расходов сумм недоначисленной амортизации по демонтированным в этом налоговом периоде объектам, поскольку демонтаж был вызван необходимостью оптимизации производственного процесса.

Доказательства того, что Общество не намеревалось путем приведения производственной площадки и находящихся на ней объектов в соответствие с производственным нуждами получить экономический эффект, налоговый орган не представил.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по этому эпизоду.

Из оспариваемого решения ФНС России также следует, что в нарушение пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 256, пунктов 1 и 3 статьи 258 НК РФ, положения пункта 2 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 09.06.2001 N 44н ЗАО "Форд Мотор Компани" необоснованно включило в полном объеме в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год убытки от реализации основных средств на сумму 11 870 080 руб. 63 коп. (пункт 1.1.7 оспариваемого решения, пункт 7 кассационной жалобы).

Так в ходе проведения проверки ФНС России указала, что Общество необоснованно учитывало в расходах 2003 года стоимость 40 служебных автомобилей (переносимых как убыток 2002 года и как затраты 2003 года), путем отнесения на расходы стоимости реализованных автомобилей, как товаров, а не как основных средств. ФНС России посчитала, что налогоплательщик необоснованно установил срок полезного использования автомобилей, введенных в эксплуатацию "до 1 года" и не включил их в состав амортизируемого имущества. По мнению ФНС России автомобили, введенные в эксплуатацию и используемые Обществом в деятельности для извлечения дохода, не могут являться товаром, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ отвечают признакам амортизируемого имущества.

По результатам проверки ФНС России признала 40 автомобилей амортизируемым имуществом, и, рассмотрев представленные Обществом возражения, уменьшила сумму претензий на сумму амортизационных начислений, начисленных за 2003 год, и сумму убытка от реализации этих автомобилей за 2002 год, переносимую как убыток на 2003 год.

Судебные инстанции, удовлетворяя заявленные ЗАО "Форд Мотор Компани" требования по данному эпизоду исходили из того, что ФНС России без учета положений статей 253, 256 - 259 НК РФ неправомерно включила в расходы Общества сумму амортизационных начислений только в отношении 40 автомобилей. Суды установили, что в ходе проверки налогоплательщик представил ФНС России все документы, на основании которых проверяющие имели возможность рассчитать (проверить) сумму амортизационных начислений по всем 213 аналогично используемым автомобилям, учтенным заявителем в расходах за 2003 год.

При этом, проверив представленный Обществом расчет сумм амортизационных начислений по 173 автомобилям, в отношении которых расходы в виде таких начислений также подлежали учету в 2003 году, судебные инстанции сделали вывод о том, что заявитель был вправе дополнительно учесть в составе расходов за указанный налоговый период 9 768 617 руб. 06 коп.

В кассационной жалобе ее податель ссылается на то, что налоговая база по налогу на прибыль за 2003 год принята ФНС России с учетом возражений представленных ЗАО "Форд Мотор Компани" к акту повторной выездной налоговой проверки. Инспекция указывает на ошибочность вывода судов о том, что заявитель в представленных уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль скорректировал данные по эпизоду "порядок учета автомобилей, проданных после эксплуатации" с учетом судебного акта по делу А56-43759/2004.

Вместе с тем эти доводы не могут быть признаны обоснованными.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ налогоплательщик вправе начислять амортизационные начисления по объекту амортизируемого имущества, а в силу статьи 283 НК РФ переносить сумму убытка на будущее.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что ЗАО "Форд Мотор Компани" для служебных целей использовало, как автомобили собственного производства, так и приобретенные путем импорта. В соответствии с пунктом 12 учетной политики Общества, утвержденной на 2003 год приказом от 01.12.2002 N 2-уп, все служебные автомобили учитываются на 41 счете, так как по истечении года подлежат дальнейшей продаже. В 2003 году Общество в качестве служебных автомобилей на счете 41 учло 213 автомобилей. Из этого количества 40 автомобилей заявитель реализовал во втором полугодии 2003 года, что и было отражено ФНС России в оспариваемом решении.

Как видно из материалов дела, заявитель, признав правомерность вывода ФНС России о том, что спорные автомобили подлежат включению в состав амортизируемого имущества, представил налоговому органу и в материалы дела в отношении остальных 173 автомобилей, которые не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль за 2003 год, "расчет амортизации служебных автомобилей, не учтенных за 2003 год", а также документы, на основании которых был произведен этот расчет.

Судами установлено, что указанный расчет произведен Обществом на основании данных налогового учета, в то время как согласно оспариваемому решению ФНС России расчет суммы убытков от реализации и амортизационных начислений по служебным автомобилям за 2003 год произведен проверяющими только на основании данных бухгалтерского учета и только в отношении 40 автомобилей.

Таким образом, суды правомерно указали на то, что произведенный ФНС России расчет не соответствует положениям статей 257, 259, 268, 313, 322 и 323 НК РФ, из которых следует, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу, в том числе определяют расходы через амортизационные начисления, по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Кассационная инстанция считает, что суды в полном соответствии со статьей 71 АПК РФ в целях определения истинного объема налоговых обязательств ЗАО "Форд Мотор Компани" по налогу на прибыль за 2003 год, исследовав и оценив представленные Обществом расчеты и документы, сделали обоснованный вывод о том, что заявитель был вправе дополнительно учесть в составе расходов за указанный налоговый период 9 768 617 руб. 06 коп. амортизационных начислений. Следовательно, сумма расходов, которая может быть учтена Обществом в 2003 году на 8 954 653 руб. 98 коп. превышает выявленное в ходе проверки занижение налоговой базы.

Таким образом, выводы налогового органа о возникновении у налогоплательщика недоимки по этому эпизоду правомерно признаны судами несостоятельными.

Оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по приведенному эпизоду кассационная инстанция не усматривает.

По эпизоду неправомерного включения Обществом в 2003 году в состав расходов при исчислении налога на прибыль 3 519 273 руб. затрат по командировкам (приобретение авиа и железнодорожных билетов, расходы по проживанию в гостинице, расходы по визовой поддержке сотрудников, расходы по авансовым отчетам) ФНС России сделала вывод о нарушении налогоплательщиком положений пункта 1 статьи 54 и пункта 1 статьи 252 НК РФ, статьи 9 Закона N 129-ФЗ, Постановления Правительства Российской Федерации от 01.12.93 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (пункт 1.1.4 оспариваемого решения; пункт 4 кассационной жалобы).

Основанием для непринятия ФНС России данных расходов послужило отсутствие у налогоплательщика оправдательных документов, составленных в соответствии с положениями статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворили заявленные Обществом требования по этому эпизоду с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в пункте 42 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 5) и установленного в ходе рассмотрения настоящего спора факта того, что ФНС России неправомерно не приняла в составе расходов заявителя суммы, связанные с реализацией амортизируемых основных средств (пункт 1.1.7 оспариваемого решения).

В кассационной жалобе Инспекция указывает на ошибочное применение судами пункта 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, поскольку в нем рассматривается правомерность применения статьи 122 НК РФ при наличии или отсутствии у налогоплательщика недоимки, а в данном случае оспаривается неправомерность включения ЗАО "Форд Мотор Компани" в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат на командировки.

Как видно из материалов дела, в ходе рассмотрения настоящего спора в суде первой инстанции по результатам совместной сверки расчетов на основании документов, представленных заявителем по вопросу включения в расходы указанных затрат, ФНС России приняла часть расходов Общества, в связи с чем сумма непринятых расходов Общества сократилась до 2 826 592 руб. 89 коп.

Кроме того, податель жалобы не учитывает, что оспаривая решение ФНС России по данному эпизоду, заявитель, по сути, не опровергает выводы проверяющих о неправомерности включения им в состав расходов спорных затрат в указанной сумме и не ссылается на их необоснованность.

ЗАО "Форд Мотор Компани" оспаривает неправомерное доначисление ФНС России по результатам проверки налога на прибыль, начисление соответствующих пеней и привлечение к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ по этому эпизоду проверки. Заявитель считает, что отнесение им к расходам указанных затрат не повлекло занижения подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль вследствие наличия переплаты по этому налогу.

В ходе рассмотрения настоящего спора суды первой и апелляционной инстанций, проверив данный вывод Общества, признали его обоснованным.

Так суды установили и материалами дела подтверждается, что Общество действительно имеет право дополнительно учесть в составе расходов за 2003 год 9 768 617 руб. 06 коп., с учетом выводов судов, сделанных при рассмотрении эпизода проверки, отраженного в пункте 1.1.7 оспариваемого решения.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что включение Обществом в состав расходов за 2003 год 2 826 592 руб. 89 коп. затрат на командировки, не повлекло неуплаты (неполной уплаты) в бюджет налога на прибыль за этот период, так же как и не привело к занижению налога, подлежащего уплате за 2003 год (образованию недоимки).

При таких обстоятельствах судебные инстанции законно и обоснованно признали оспариваемое решение ФНС России по данному эпизоду проверки недействительным.

По обжалуемым Инспекцией эпизодам неправомерного включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль расходов в отношении брака товара, а также документально неподтвержденных затрат на транспортировку товара и завышения налоговых вычетов по НДС по транспортным услугам (пункты 1.1.8, 1.1.12.5 и 1.2.2.4 оспариваемого решения; пункты 8, 12 и 19 кассационной жалобы), кассационная инстанция установила следующее.

В ходе проведения проверки ФНС России вывила нарушение ЗАО "Форд Мотор Компани" пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 252, подпункта 47 пункта 1 статьи 264 и статьи 313 НК РФ, а также статьи 9 Закона N 129-ФЗ вследствие необоснованного включения в налоговую базу при исчислении налога на прибыль за 2003 год документально неподтвержденных расходов по браку.

В обоснование данного вывода ФНС РФ указала, что представленные Обществом в подтверждение расходов по браку документы не содержат полной и достаточной информации, в частности стоимостной оценки брака, являющейся обязательной и необходимой при составлении первичных учетных документов, на основании которых произведенные затраты могут быть обоснованно приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ потери от брака относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходы должны быть документально подтверждены.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога на прибыль, необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы, произведенные им расходы или нет.

В данном случае судебные инстанции, признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа по этому эпизоду, указали на то, что представленные Обществом первичные документы в совокупности позволяют установить стоимостную оценку брака.

При этом суды первой и апелляционной инстанций, учитывая, что законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает унифицированной формы первичного документа для оформления брака, полно и всесторонне исследовали и оценили представленные заявителем в материалы дела акты с отметкой "забраковано", спецификации на оформление бракованных деталей в режиме уничтожения, акты об уничтожении бракованных изделий, формуляры контроля и учета уничтожения товаров, а также ГТД.

В доводах кассационной жалобы Инспекция не ссылается на то, что суды нарушили нормы процессуального права при исследовании имеющихся в материалах дела доказательств по этому эпизоду.

Поскольку выводы судов в данной части соответствуют материалам дела, у суда кассационной инстанции нет оснований считать необоснованным их вывод о соблюдении Обществом при формировании состава расходов положений пункта 1 статьи 252 НК РФ и подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Также ФНС России в ходе проверки сделала вывод о нарушении Обществом пункта 1 статьи 54 и пункта 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и подпункт 1 пункта 2 статьи 171 и пункт 1 статьи 172 НК РФ при предъявлении к вычету НДС за 2003 год, так как налогоплательщик документально не подтвердил расходы по перевозке автомобилей.

Так, по мнению ФНС России, акты выполненных работ (оказанных услуг), представленные налогоплательщиком в подтверждение правомерности включения в состав расходов затрат на экспедиторские услуги, оказанные закрытым акционерным обществом "Глобал Транс" (далее - ЗАО "Глобал Транс") по договору транспортной экспедиции от 01.11.2000, не позволяют идентифицировать куда, кому и в каком количестве доставлялись автомобили. Представленные же Обществом с возражениями на акт проверки товарно-транспортные накладные (далее - ТТН) содержат дефекты, так как представлены без "Транспортного раздела" и без "Товарного раздела", отсутствует дата ТТН и номер путевого листа, часть ТТН оформлена по произвольной форме, которая не отвечает требованиям статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

Суды, удовлетворяя требования заявителя в этой части, исходили из того, что для подтверждения правомерности отнесения к расходам затрат Общества на услуги по перевозке автомобилей, вытекающими из договора транспортной экспедиции необходимыми первичными документами являются акты выполненных работ и счета экспедитора - ЗАО "Глобал Транс". Такие документы ЗАО "Форд Мотор Компани" представило налоговому органу в ходе проверки. Кроме того, суды, исследовав представленные заявителем в материалы дела ТТН и счета экспедитора, сделали вывод о том, что содержание данных документом позволяло ФНС России определить куда, кому и в каком количестве доставлялись перевозимые автомобили. Также суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным предъявление Обществом к вычету НДС, уплаченного ЗАО "Глобал Транс" за оказанные услуги, указав на то, что все условия для применения налоговых вычетов при приобретении спорных услуг, установленные статьями 171, 172 НК РФ Обществом выполнены.

Обжалуя принятые по делу судебные акты в этой части, податель жалобы настаивает на том, что для правомерности списания этих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль необходимы ТТН и путевые листы, поскольку только они могут подтверждать объем выполненных работ (оказанных услуг). Также Инспекция считает, что налоговые вычеты по НДС по расходам, подтвержденным ненадлежащими первичными бухгалтерскими документами, предъявлены Обществом в нарушение пункта 1 статьи 54, подпункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ все расходы налогоплательщика, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 9 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Суды, исследовав и оценив представленные Обществом в материалы дела счета экспедитора, в которых поименованы номера ТТН, указан маршрут перевозок, количество автомобилей осуществляющих перевозку, цена перевозки; акты оказанных услуг; ТТН, содержащие информацию об отправителе, получателе груза, перевозчике, экспедиторе, государственном номере автомобиля, на котором перевозится груз, фамилии водителя, пунктах погрузки и разгрузки, наименовании, количестве, стоимости груза, дате доставки груза, и, приняв во внимание, что характер перевозимого груза (автомобили) не требует указания весовых характеристик, а отсутствие номера путевого листа третьего лица (транспортной организации) не может поставить под сомнение факт совершения соответствующей хозяйственной операции, сделали соответствующий материалам дела вывод о том, что Общество документально подтвердило расходы на оплату экспедиторских услуг и правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль на расходы, понесенные в пользу ЗАО "Глобал Транс".

При этом судебные инстанции обоснованно отклонили довод налогового органа о том, что факт оказания услуг по перевозке автомобилей может подтверждаться только товарно-транспортными накладными и путевыми листами. Податель жалобы не учитывает, что в данном случае Общество не является заказчиком по договору перевозки грузов. Следовательно, понесенные им в пользу экспедитора расходы могут подтверждаться иными первичными документами, в том числе актами выполненных работ и счетами экспедитора.

В силу положений статей 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан документально подтвердить правильность своих выводов, содержащихся в оспариваемом решении.

Однако в данном случае ФНС России не представила доказательства, которые подтверждали бы правомерность исключения из состава расходов Общества, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимости транспортных услуг, оказанных ЗАО "Глобал Транс".

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 171 и пунктов 1, 2 статьи 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты на основании счетов-фактур и первичных документов, подтверждающих уплату НДС и принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к учету.

Обязательные требования к порядку оформления и содержания счетов-фактур содержатся в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

В данном случае, ни в оспариваемом решении, ни в ходе рассмотрения настоящего спора в судах первой и апелляционной инстанций, ни в доводах кассационной жалобы налоговый орган не ссылается на несоответствие счетов-фактур, выставленных ЗАО "Глобал Транс", положениям названной статьи Кодекса.

При этом судебные инстанции установили наличие у налогоплательщика надлежащим образом оформленных первичных документов, которые послужили достаточным основанием для принятия экспедиционных услуг ЗАО "Глобал Транс" к учету.

В доводах кассационной жалобы Инспекция не ссылается на имеющиеся в материалах дела документы, которые могли бы опровергнуть сделанные судами выводы по рассмотренным эпизодам проверки.

При таких обстоятельствах следует признать, что судебные инстанции обоснованно признали решение ФНС России по рассмотренным эпизодам недействительным.

По эпизодам неправомерного включения в расходы при исчислении налога на прибыль затрат на командировки, которые относятся к предыдущему налоговому периоду (пункт 1.1.9 оспариваемого решения), а также расходов по иным приобретенным товарам, работам, услугам, относящимся к предыдущему налоговому периоду (пункты 1.1.11, 1.1.12.1 - 1.1.12.4 оспариваемого решения; пункты 9 и 11 кассационной жалобы) ФНС России выявила в ходе проверки следующие обстоятельства.

В нарушение пункта 1 статьи 54 и пункта 1 статьи 272 НК РФ Общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год, затраты на проживание в гостиницах и приобретение авиа и железнодорожных билетов, фактически понесенные (осуществленные) в 2002 году (пункт 1.1.9 оспариваемого решения) и расходы по иным товарам, работам, услугам, в том числе расходы на маркетинговые услуги, на перевозку автомобилей, на оформление паспортов транспортных средств и комплексную обработку автомобилей, на затраты по приемке и хранению автомобилей, которые также приобретены заявителем или оказаны ему в предыдущих налоговых периодах (2001-2002 годы) (пункты 1.1.11, 1.1.12.1 - 1.1.12.4 оспариваемого решения).

Суды, удовлетворяя заявленные ЗАО "Форд Мотор Компани" требования по данным эпизодам проверки, исходили из того, Общество правомерно отразило в спорные расходы в 2003 году, то есть по факту получения первичных документов, подтверждающих эти расходы.

В кассационной жалобе ее податель настаивает на том, что отражение в 2003 году в регистрах бухгалтерского и налогового учета расходов предыдущего налогового периода и включение их в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год, неправомерно, поскольку в соответствии со статьей 272 НК РФ по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Статьей 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтверждённых расходов (затрат).

В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ для целей налогового учета расходов по оплате услуг сторонним организациям за предоставленные услуги под датой осуществления расходов понимается дата расчетов согласно условию заключенного договора или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Таким образом, для целей налогового учета при методе начисления датой осуществления расходов, в том числе в виде затрат на проживание в гостиницах и приобретение авиа и железнодорожных билетов, на маркетинговые услуги, на перевозку автомобилей, на оформление паспортов транспортных средств и комплексную обработку автомобилей, на затраты по приемке и хранению автомобилей, на приобретение иных товаров, работ, услуг, может быть признана дата предъявления налогоплательщику документов, являющихся основанием для проведения расчетов.

В данном случае суды установили, что Общество учитывало названные затраты в составе расходов в момент получения от контрагентов, оказавших приведенные выше услуги, соответствующих первичных документов.

Этот вывод судов ФНС России документально не опровергла.

Более того, в оспариваемом решении этот проверяющий налоговый орган в нарушении пункта 8 статьи 101 НК РФ также не приводит ссылки на документы, подтверждающие отнесение спорных расходов к предыдущим налоговым периодам.

Также следует признать правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что неотражение Обществом спорных расходов в предыдущем налоговом периоде и как следствие наличие у него переплаты по налогу либо неучтенной суммы, увеличивающей убыток, не приводит к возникновению у налогоплательщика недоимки в проверяемом периоде.

В данном случае налоговый орган ограничился формальным подходом, и не учел подлинное экономическое содержание соответствующих хозяйственных операций, а также наличие либо отсутствие у Общества недоимки с учетом корректировки объекта налогообложения за предыдущие налоговые периоды.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции и постановления апелляционного суда по приведенным эпизодам.

В ходе проведения выездной проверки ФНС России установила, что в представленной Обществом во время проверки (23.10.2006) в Инспекцию уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год завышена сумма убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах: за 2001 год и после 01.01.2002 (пункты 1.1.13 - 1.1.14.3 и 1.1.15 - 1.1.19 оспариваемого решения; пункты 13 и 14 кассационной жалобы).

Так ФНС России выявила, что ЗАО "Форд Мотор Компани" в указанной декларации не учел суммы:

- отрицательных курсовых разниц по непогашенной кредиторской задолженности,

- расходов на рекламу,

- затрат на управленческие услуги, оказываемые ФИБДИ,

- начисленного износа по основным средствам, не участвующим в процессе производства и реализации,

которые, по мнению ФНС России, необоснованно включены налогоплательщиком в 2001 году соответственно в состав внереализационных расходов, себестоимость расходов, себестоимость продукции и состав затрат по производству и реализации продукции.

Во время проведения проверки налогоплательщик 18.10.2006 представил в Инспекцию уточненную налоговую декларацию за 2002 год. По результатам проверки этой декларации ФНС России сделала вывод о том, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год Общество неправомерно включило в состав расходов

- затраты на управленческие услуги, оказанные ФИБДИ,

- амортизационные начисления по основным средствам непроизводственного назначения,

- затраты на услуги связи, аренды, рекламу и юридические услуги,

- суммы недоначисленной амортизации по выведенным из эксплуатации основным средствам,

- затраты по аренде жилых помещений,

что привело к завышению расходов в 2002 году, и, соответственно, к завышению убытка, заявленного по налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год.

Из оспариваемого решения ФНС России следует, что завышение Обществом убытков прошлых лет, полученных до 01.07.2001 и в 2002 году, при определении налоговой базы за 2003 год привело к ее занижению и повлекло неуплату налога на прибыль за указанный период.

Судебные инстанции, признавая недействительным оспариваемое решение ФНС России в этой части, исходили из того, что завышение Обществом убытка, полученного до 01.01.2001 в связи с необоснованным отнесением в состав расходов 2001 года отрицательных курсовых разниц по непогашенной кредиторской задолженности, расходов на рекламу и сумм начисленного резерва на оплату отпусков не повлекло занижение налоговой базы за 2003 год, поскольку остаток неперенесенного убытка на начало этого налогового периода превышал сумму убытка, перенесенного налогоплательщиком на 2003 год (убыток, понесенный Обществом в 2002 году, компенсировал завышение указанных убытков 2001 года). При этом суды учли, что налогоплательщиком до вынесения оспариваемого решения в Инспекцию были представлены уточненные налоговые декларации за 2002-2003 годы, согласно которым скорректированы данные о размере понесенного до 01.01.2002 года убытка.

Признавая недействительным решение ФНС России в части завышения ЗАО "Форд Мотор Компании" убытка прошлых лет в связи с необоснованным включением в состав расходов затрат на управленческие услуги, оказанные ФИБДИ; амортизационных начислений по основным средствам непроизводственного назначения; затрат на услуги связи, аренды, рекламу и юридические услуги; сумм недоначисленной амортизации по выведенным из эксплуатации основным средствам; затрат на аренду жилых помещений, суды первой и апелляционной инстанций установили, что выводы ФНС России о необоснованном включении Обществом в состав расходов указанных затрат и начислений являются неправомерными. Кроме того, суды сделали вывод о том, что ФНС России в нарушение требований статьи 87 НК РФ пересмотрела величину расходов, учтенных налогоплательщиком при определении финансового результата прошлых лет (2001, 2002 годы), которые выходят за рамки проверяемого налогового периода (2003 год).

В кассационной жалобе Инспекция указывает на неправомерное завышение Обществом убытка прошлых лет только в отношении необоснованного включения в состав расходов затрат на управленческие услуги, оказанные ФИБДИ (2001, 2002 годы), амортизационных начислений по основным средствам непроизводственного назначения (2001, 2002 годы), затрат на услуги связи, аренды, рекламу и юридические услуги (2001 год), сумм недоначисленной амортизации по выведенным из эксплуатации основным средствам (2002 год) и затрат на аренду жилых помещений (2002 год).

При этом податель жалобы ссылается на то, что выводы ФНС России в этой части основаны на истребованных у налогоплательщика в ходе проверки документах, которые он в соответствии с пунктом 4 статьи 283 НК РФ обязан хранить в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

С 01.01.2002 вступила в силу глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с этим Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) введен ряд переходных положений.

В частности, пунктами 3 и 4 статьи 10 Закона N 110-ФЗ установлено, что сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая базу, облагаемую налогом на прибыль, в соответствии с действующим до 1 января 2002 года законодательством, после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом вышеуказанных положений.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (пункт 3 статьи 283 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Из системного толкования приведенных норм следует, что документы, обязанность по хранению которых возложена на налогоплательщика пунктом 4 статьи 283 НК РФ, должны подтверждать сумму убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль текущего налогового периода, с учетом того, что она ни в каком отчетном периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ.

В данном случае ФНС России, сделав по результатам проверки вывод о завышении Обществом убытка прошлых лет, не ссылалась на нарушение заявителем указанных условий, не устанавливала правильность определения налогоплательщиком размера переносимого убытка на предмет его соответствия требованиям статьи 283 НК РФ.

ФНС России, ссылаясь на неправомерное завышение Обществом убытка прошлых лет в отношении необоснованного включения в состав расходов 2001 - 2002 годов затрат, понесенных Обществом, фактически оспаривает финансовые результаты деятельности Общества за эти налоговые периоды, выходя за пределы проверяемого периода, что в силу положений статьи 87 НК РФ не может быть признано законным.

При таких обстоятельствах, судебные инстанции приняв во внимание выводы сделанные ими при рассмотрении эпизодов, касающихся правомерности отнесения Обществом к расходам затрат на управленческие услуги, оказанные ФИБДИ, амортизационных начислений по основным средствам непроизводственного назначения, сумм недоначисленной амортизации по выведенным из эксплуатации основным средствам и затрат на аренду жилых помещений, законно и обоснованно признали оспариваемое решение ФНС России и в этой части недействительным,

В оспариваемом решении по эпизодам занижения налоговой базы по НДС на сумму скидок, предоставленных дилерам по маркетинговым программам (пункт 1.2.1 оспариваемого решения; пункт 15 кассационной жалобы) ФНС России указала на нарушение Обществом положений пункта 1 статьи 3, пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 81, пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154 и пункта 4 статьи 166 НК РФ.

По мнению налогового органа, предоставление скидки в форме бонуса, предполагающее пересмотр суммы задолженности дилера за уже переданный товар, является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем, и, следовательно, является объектом обложения НДС.

Судебные инстанции, признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа по данному эпизоду, указали, что в силу статей 154 и 40 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется, как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки, поэтому налоговую базу по НДС поставщику следует определять с учетом предоставленных скидок

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на то, что премия (бонус), выплаченная ЗАО "Форд Мотор Компани" дилеру за достижение определенных обстоятельств, оговоренных дилерским договором, сама по себе является безвозмездно переданным имуществом и подлежит обложению НДС. При этом податель жалобы указывает, что в силу пункта 4 статьи 166 НК РФ и пункта 12 статьи 167 НК РФ Общество обязано исчислять налоговую базу по НДС, с учетом маркетинговой скидки, на момент реализации каждого автомобиля (момент отгрузки).

Судебные инстанции установили и материалами дела подтверждается, что между Обществом и дилерами заключены дилерские договоры о продаже и обслуживании. Приложением N 5 к этим договорам предусмотрено, что Общество вправе периодически, по своему усмотрению предлагать дилеру участие в маркетинговых программах, предусматривающих определенные скидки, ценовые уступки, которые будут считаться неотъемлемой частью цены, уплачиваемой дилером по договору. В случае изменения цены автомобиля на основании маркетинговой программы либо иного соглашения с дилером, Общество производит ее корректировку путем аннулирования счета и выставления нового, отражающего правильную цену, или выставления дилеру авизо, отражающего разницу между новой ценой автомобиля и ценой, указанной в счете.

В Приложениях N 2 и 3 к стандартному дилерскому договору также обусловлено право ЗАО "Форд Мотор Компани" на предоставление дилерам скидок и возможности участия в маркетинговых программах, предусматривающих определенные скидки, ценовые уступки.

В соответствии с этими программами Общество предоставляет дилерам в определенный момент снижение цены покупаемых товаров при выполнении определенных, установленных договором и маркетинговыми программами условий. Поскольку непосредственно в момент продажи автомобилей Обществу не известно, будут ли соблюдены условия, с выполнением которых связано право дилера на получение указанного снижения цены, такое снижение происходит уже после оплаты товара. В результате этой специфики корректировка цены происходит путем предоставления бонуса. Документальное оформление снижения цены происходит посредством направления дилеру кредитового авизо и счета-фактуры.

Установив указанные обстоятельства, суды правильно отметили, что в данном случае ЗАО "Форд Мотор Компани" не освобождало дилеров от обусловленной договорами имущественной обязанности, поскольку обязательство дилера по оплате переданных автомобилей стороны не отменяли, а изменяли путем уменьшения отпускной цены автомобиля в обусловленных договорами рамках.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) по НДС установлен статьей 154 НК РФ. Так, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно статье 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Право сторон по сделке изменить цену товара после заключения договора установлено статьей 424 ГК РФ.

В данном случае договором между Обществом и дилерами предусмотрено, что окончательная цена на реализуемые автомобили определяется после выполнения дилерами условий маркетинговых программ. Таким образом, налоговая база по НДС формируется в момент установления сторонами окончательной цены на реализованные автомобили.

При таких обстоятельствах судебные инстанции сделали обоснованный вывод о том, что налогоплательщик правомерно учел стоимость автомобилей с предоставленными дилерам скидками (бонусами) в период возникновения оснований для такого учета, а не в период отгрузки автомобилей.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены принятых судебных актов по данному эпизоду.

По результатам проведенной проверки ФНС России сделала вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 3, пункта 11 статьи 11, подпункта 2 пункта 1 статьи 164, пункта 1 статьи 168, пункта 2 статьи 171 НК РФ Общество завысило налоговые вычеты по погрузочно-разгрузочным работам и экспедиторским услугам, выполненным ООО "ИХГ Логистика Русь", ООО "Ревайвл Логистик", ООО "Элана-Терминал", ООО "Альянс Сервис" в отношении импортируемых грузов, в том числе на таможенной территории Российской Федерации и в зоне свободного склада (пункт 1.2.2.2 оспариваемого решения; пункт 17 кассационной жалобы).

В обоснование указанного вывода ФНС России сослалась на то, что налоговая ставка по НДС для операций по реализации услуг, связанных с сопровождением, транспортировкой, погрузкой, перегрузкой импортируемых в Российскую Федерацию товаров и иных подобных работ (услуг), установлена в размере 0 процентов. Однако в нарушение указанных требований Общество оплатило выставленные поставщиками работ (услуг) счета-фактуры с учетом НДС в размере 20 процентов.

Поскольку, по мнению ФНС России, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению отменять освобождение от налогообложения операций по реализации работ (услуг), а также изменять установленные законодательством ставки налога, Общество неправомерно заявило налоговые вычеты в виде сумм налога, уплаченных поставщикам работ, услуг.

При этом ФНС России указала, что погрузочно-разгрузочные работы ООО "Альянс+Сервис" с перевозимыми грузами выполнялись на открытых площадках склада временного хранения и таможенного склада, а работы ООО "Элана Терминал" - на складе временного хранения с грузом, оформленным соответствующими грузовыми таможенными декларациями.

Судебные инстанции, признавая оспариваемое решение ФНС России по приведенному эпизоду недействительным, сделали вывод о недоказанности проверяющим налоговым органом факта перемещения товаров через границу Российской Федерации и оказание Обществу его контрагентами услуг в отношении таких товаров.

В кассационной жалобе Инспекция повторяет доводы, изложенные в оспариваемом решении, отзыве на заявление и апелляционной жалобе.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (здесь и далее в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) обложению НДС по ставке 0 процентов подлежат операции по реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

При этом в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ идет речь об операциях реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 N 41-О подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ определяют, что порядок обложения НДС по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера.

Таким образом, приведенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, касается только тех работ (услуг), которые непосредственно связаны с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

В соответствии с пунктом 5 статьи 164 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, указанные в пунктах 2 и 3 данной статьи.

При этом положениями статьи 164 НК РФ не предусмотрена возможность применения различных налоговых ставок (0 или 20 процентов) при выполнении (оказании) российскими организациями работ (услуг) в отношении одной и той же партии товаров, ввезенной на территорию Российской Федерации, в зависимости от проставления таможенными органами Российской Федерации на ТД штампа о выпуске этих товаров для свободного обращения.

Следовательно, довод подателя жалобы о том, что частью второй подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено обложение НДС по ставке 0 процентов всех работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией ввозимых на территорию Российской Федерации товаров без учета положений части первой подпункта 2 пункта 1 названной статьи Кодекса, является ошибочным.

При таких обстоятельствах следует признать, что ООО "ИХГ Логистика Русь", ООО "Ревайвл Логистик", ООО "Элана-Терминал" и ООО "Альянс Сервис" правомерно предъявили Обществу дополнительно к стоимости спорных работ (услуг) НДС по ставке 20 процентов.

Согласно положениям пункта 1 статьи 171 и пунктов 1, 2 статьи 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты на основании счетов-фактур и первичных документов, подтверждающих уплату НДС и принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к учету.

В данном случае выполнение Обществом указанных условий установлено судами и подтверждается материалами дела.

При таких обстоятельствах судебные инстанции правомерно признали оспариваемое решение ФНС России по данному эпизоду недействительным.

Оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по рассмотренному эпизоду у суда кассационной инстанции не имеется.

В ходе проверки ФНС России также установила, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ ЗАО "Форд Мотор Компани" завысило налоговые вычеты по НДС, уплаченному на таможне по имуществу, переданному в уставный капитал (пункт 1.2.2.3 оспариваемого решения; пункт 18 кассационной жалобы).

По мнению налогового органа, предъявление к вычету указанного налога неправомерно, поскольку целью приобретения имущества, вносимого в уставный капитал, является создание имущественной основы деятельности организации, а не использование его для облагаемых НДС операций.

Кассационная инстанция считает, что суды правомерно удовлетворили требования Общества по этому эпизоду проверки.

Из материалов дела видно, что Общество в 2003 году по нескольким грузовым таможенным декларациям, отраженным в акте проверки ввезло на территорию Российской Федерации технологическое оборудование, полученное от иностранного учредителя в качестве вклада в уставный капитал, которое отразило в бухгалтерском учете в качестве основных средств.

В силу пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров, приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 4 статьи 171 Кодекса вычету подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, определенных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет названных основных средств и (или) нематериальных активов.

Каких-либо исключений для основных средств, перечисленных в пункте 7 статьи 150 Кодекса, статьи 171, 172 Кодекса не содержат.

Следовательно, если при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств в виде технологического оборудования налог на добавленную стоимость был уплачен и это оборудование предназначено для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, то независимо от того, что фактически такое оборудование ввезено в качестве вклада в уставный капитал, налогоплательщик имеет право на налоговый вычет суммы налога, уплаченной при его таможенном оформлении.

При таких обстоятельствах следует руководствоваться положениями абзаца третьего пункта 1 статьи 172 НК РФ, предусматривающими вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе основных средств, оборудования к установке на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, приняв к учету оборудование, Общество вправе было на общих основаниях в порядке, установленном статьями 171, 172 НК РФ, заявить к налоговому вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный при его таможенном оформлении.

Учитывая изложенное кассационная инстанция не усматривает оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции по этому эпизоду.

Пунктом 1.3 оспариваемого решения Общество привлечено к налоговой ответственности на основании статьи 126 НК РФ за непредставление и несвоевременное представление 51 293 документов, истребованных в ходе проверки (пункт 20 кассационной жалобы).

Так в решении ФНС России отражено, что по требованиям от 27.11.2006 N 32 и от 08.12.2006 N 41 запрошенные документы не были представлены, а по требованиям налогового органа от 14.08.2006 N 1 и от 13.11.2006 N 19 документы были представлены несвоевременно.

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая оспариваемое решение ФНС России в этой части недействительным, исходили из того, что в действиях Общества отсутствует вина в совершении вмененного правонарушения, что является обстоятельством, исключающим привлечение к ответственности в соответствии со статьей 109 АПК РФ.

Обжалуя принятые по делу судебные акты в этой части, Инспекция считает, что проверяющий налоговый орган правомерно привлек ЗАО "Форд Мотор Компани" к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностным лицам налоговых органов, проводящим налоговую проверку, предоставлено право истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для целей налогового контроля документы.

Указанное право корреспондирует с обязанностью налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях и в порядке, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, установленной подпунктом 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

Отказ от представления документов или нарушение срока их представления влечет взыскание штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ, неисполнение налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сбора) требования о представлении налоговому органу документов в установленный в соответствующем требовании срок влечет взыскание санкций в размере 50 руб. за каждый не представленный документ.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.

Отсутствие хотя бы одного из указанных признаков, характеризующих налоговое правонарушение, признается обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации.

В данном случае судебные инстанции установили, что у налогоплательщика отсутствовала реальная возможность подготовить все истребованные в ходе проверки документы в пятидневный срок, установленный ФНС России в требованиях.

В ответ на выставленные в ходе проверки требования налогового органа о представлении документов, заявителем было направлено 143 письма с приложением документов на 132 685 листах и еще дополнительно в 1 355 папках.

Налоговым органом не опровергается, что Общество не отказывалось от исполнения возложенной на него законом обязанности по представлению документов, а напротив, предпринимало все возможные действия для соблюдения установленных налоговым органом сроков, в том числе и путем заключения трудовых соглашений с двумя физическими лицами для оказания помощи в подготовке документов для проверки. То, что Общество не успело подготовить истребованные документы в назначенный срок, обусловлено причинами объективного характера, связанными с физической и технической невозможностью подготовки в этот срок большого массива таких документов.

Также суды обоснованно приняли во внимание то, что в направленных налоговым органом требованиях о представлении документов указаны не только конкретные документы, но и их группы, объединенные родовыми признаками, в связи с чем не представляется возможным определить точное количество затребованных документов. При этом ряд истребованных документов не содержит сведений, необходимых для исчисления и уплаты налогов (авизо и программы скидок). Кроме того, проверяющим налоговым органом не доказан факт наличия у налогоплательщика части запрошенных документов (ТТН и инвойсов).

Выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела, подтверждаются представленными сторонами доказательствами и не опровергаются подателем жалобы.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ правомерно признано судами недействительным.

По результатам проведенной проверки Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и НДС за 2003 год (пункт 21 кассационной жалобы).

Суды первой и апелляционной инстанций признали оспариваемое решение в этой части недействительным, указав на пропуск налоговым органом срока давности привлечения Общества к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налогов за 2003 год. При этом суды руководствовались положениями статьи 113 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), действовавшей на момент вынесения ФНС РФ решения.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на то, что в рассматриваемом случае при исчислении срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения, ответственность за которое установлена пунктом 1 статьи 122 НК РФ, суды неправильно применили положений статьи 113 НК РФ в указанной редакции.

По мнению подателя жалобы, судебные инстанции не учли положения пункта 14 статьи 7 Закона N 137-ФЗ, согласно которым налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе, связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 01.01.2007, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу названного Федерального закона, а также Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, в котором указано, что прекращение истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности связывается с принятием акта налоговой проверки. Таким образом, Инспекция полагает, что заявитель привлечен к ответственности за неуплату (неполную уплату) налогов за 2003 год в пределах срока давности, поскольку акт выездной налоговой проверки составлен 29.12.2006.

В пункте 1 статьи 113 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) предусмотрено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Поскольку действовавшая до 01.01.2007 редакция пункта 1 статьи 113 НК РФ не содержала указания на то, что следует считать моментом привлечения налогоплательщика к ответственности, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 36 постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте статьи 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Налоговом кодексе Российской Федерации порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ (подпункт "б" пункта 86 статьи 1) восполнил этот пробел. Вступившая в силу с 01.01.2007 новая редакция пункта 1 статьи 113 НК РФ устанавливает трехлетний срок давности, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, который рассчитывается со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

В пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 разъяснено, что при применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах судам необходимо учитывать, что пункт 3 статьи 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц.

Следовательно, внесенные в статью 113 НК РФ изменения следует расценивать как дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

Принимая во внимание, что на момент вынесения налоговым органом решения о привлечении Общества к ответственности вступила в силу новая редакция пункта 1 статьи 113 НК РФ, а также учитывая положения пункта 3 статьи 5 НК РФ, кассационная инстанция отклоняет довода Инспекции о необходимости толкования нормы пункта 1 статьи 113 НК РФ с учетом выводов Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 4.2 мотивировочной части и пункте 1 резолютивной части постановления от 14.07.2005 N 9-П.

Следовательно, суды сделали правильный вывод о том, что при принятии оспариваемого решения у налогового органа отсутствовали основания для привлечения заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов за 2003 год.

При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанции законно и обоснованно признали недействительным решение ФНС России от 12.03.2007 N 23-1-10/005 и требование N 17 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 10.05.2007, вынесенное Инспекцией на основании этого решения.

Кассационная инстанция считает необходимым отметить, что по существу доводы кассационной жалобы Инспекции носят декларативный характер и направлены на переоценку доказательств, имеющихся в материалах дела, что в силу статьи 286 и пункта 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Поскольку дело рассмотрено судебными инстанциями полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.11.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2009 по делу N А56-14177/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Н.Г. Кузнецова

Н.А. Морозова