Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 октября 2009 г. N А56-13441/2009 Инспекция неправомерно включила в состав внереализационных доходов 2005 года денежные средства, полученные в 2003-2004 годах по сделкам 2002-2004 года, поскольку эти периоды не входили в период выездной налоговой проверки годы и не проверялись

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 13 октября 2009 г. N А56-13441/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Кочеровой Л.И., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ЮНИОН-ШОП" Верховодова И.В. (доверенность от 19.01.2009 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу Верхотуровой Л.А. (доверенность от 04.09.2009 N 13-05/19470), Лаушкиной О.В. (доверенность от 07.04.2009 N 04-08/06854), Ивановой Н.Ю. (доверенность от 07.04.2009 N 04-08/06855), Бычкова Е.А. (доверенность от 12.10.2009 N 13-05/22283),

рассмотрев 13.10.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2009 по делу N А56-13441/2009 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Семиглазов В.А.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ЮНИОН-ШОП" (далее - Общество, ООО "ЮНИОН-ШОП") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 31.12.2008 N 04/10 в части доначисления 20 961 535 руб. налога на прибыль, в том числе 20 613 535 руб. за 2005 год, 348 000 руб. за 2006 год, соответствующих пеней, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде 4 192 307 руб. штрафа.

Решением от 20.04.2009 заявленные Обществом требования удовлетворены частично: признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 11 844 535 руб. налога на прибыль, предложения уплатить налог, соответствующие суммы пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. В остальной части требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 06.07.2009 решение суда от 20.04.2009 отменено. Требования Общества удовлетворены, признано недействительным решение Инспекции от 31.12.2008 N 04/10 в части доначисления 20 961 535 руб. налога на прибыль, в том числе 20 613 535 руб. за 2005 год и 348 000 руб. за 2006 год, а также соответствующих пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права, просит отменить его постановление.

По мнению подателя жалобы, представленные сторонами доказательства не были оценены апелляционным судом в их взаимосвязи и совокупности, что противоречит пункту 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит судебный акт оставить без изменения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007 составлен акт от 03.12.2008 N 04/10 и принято решение от 31.12.2008 N 04/10 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде 4 221 435 руб. штрафа. Кроме того, Обществу доначислено 21 107 177 руб. налога на прибыль, 7 645 178 руб. пеней.

Инспекцией сделан вывод, что в нарушение пункта 8 статьи 250 НК РФ Общество не включило в состав внереализационных доходов безвозмездно полученные по договорам займа с ООО "Система", ООО "Трансэкспресс", ООО "Оскар", ООО "Интэкон", ООО "Трансэкспресс", ООО "Мегатоптрейд", ООО "Мега Стар" денежные средства в сумме 87 339 729 руб., поскольку они признаны безвозмездно полученными.

Переквалификация сделок произведена налоговым органом в связи со следующими обстоятельствами: договоры займа, дополнительные соглашения от имени ООО "Система" подписаны неустановленными лицами, перечисление заемных средств осуществлено с расчетных счетов третьих лиц, расчетный счет ООО "Система" закрыт; договор займа с ООО "Оскар" не содержит сведений о ИНН, расчетном счете, в связи с чем установить факт регистрации в качестве юридического лица невозможно; договор займа с ООО "Интэкон" подписан неустановленным лицом, расчетный счет займодавца закрыт 11.03.2004; договор займа с ООО "Трансэкспресс" подписан неустановленным лицом, расчетный счет закрыт 02.06.2004, договор займа с ООО "Мегатоптрейд" подписан лицом, сведения о котором отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), расчетный счет закрыт 09.09.2002, займодавец ликвидирован 03.03.2007, договор займа с ООО "Мега Стар" подписан лицом, сведения о котором отсутствуют в ЕГРЮЛ, денежные средства перечислялись со счетов третьих лиц; займодавцы не находятся по месту регистрации, налоговая отчетность с 2005 года ими не представляется, в отчетности, представляемой до 2005 года займодавцы не отражали дебиторскую задолженность Общества по договорам займа; анализ хозяйственной деятельности Общества свидетельствует об отсутствии реальных намерений и возможности когда-либо возвратить заемные средства. Данные обстоятельства, по мнению Инспекции, свидетельствуют о том, что договоры займа противоречат статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) и не могут подтверждать условия предоставления спорной суммы дохода, то есть не могут подтверждать, что денежные средства получены по действительным сделкам займа.

Апелляционная жалоба Общества решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 06.03.2009 отклонена.

Считая решение налогового органа в части доначисления 20 961 535 руб. налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций в сумме 4 192 307 руб. противоречащим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд,

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества частично, признал обоснованной переквалификацию совершенных в период с 2002 - 2006 года сделок, и правомерным вывод налогового органа о том, что денежные средства, полученные по договорам займа, являются безвозмездно полученными и подлежащими включению в состав внереализационных доходов. Однако суд первой инстанции указал, что налоговый орган при вынесении решения вышел за пределы срока проверки, и неправомерно включил денежные средства, полученные Обществом в 2002 - 2004 годах, во внереализационные доходы 2005 года, что явилось основанием удовлетворения требований Общества в этой части.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования Общества, со ссылкой на то, что, денежные средства, полученные по договорам займа, не являются внереализационными доходами Общества, поскольку указанные денежные средства не являются безвозмездно полученными и срок возврата денежных средств на момент налоговой проверки не истек.

Кассационная инстанция, рассмотрев доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами обеих инстанций норм материального и процессуального права, считает, что суд апелляционной инстанции, удовлетворяя требования Общества полностью, правомерно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

Пунктом 8 статьи 250 НК РФ предусмотрено, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами.

Статья 251 НК РФ указывает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Апелляционный суд обоснованно сделал вывод, что денежные средства, полученные по договору займа на условиях возврата, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные, поскольку заемное обязательство предусматривает обязанность заемщика по возврату суммы займа.

Договор займа является разновидностью реального договора. В силу прямого указания пункта 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. В соответствии с пункт 2 статьи 808 ГК РФ в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

В проверяемом периоде Общество осуществляло деятельность по строительству автоцентров силами подрядных организаций, что отражено в акте проверки (л.д. 32, том 1).

Обществом в период с 2002 по 2006 год заключены договоры займа с ООО "Система", ООО "Оскар", ООО "Интэкон", ООО "Трансэкспресс", ООО "Мегатоптрейд", ООО "Мега Стар".

Полученные в качестве займов денежные средства Обществом использованы для осуществления основного вида деятельности - строительства автоцентров.

По договору займа от 15.10.2002 N 20, заключенному с ООО "Система", денежные средства в сумме 22 693 985 руб., по договору от 01.04.2003 N 9 - 8 139 204 руб. перечислены Обществу на его расчетный счет третьими лицами по письмам ООО "Система". Указанными договорами предусмотрена уплата Обществом процентов в размере 0,05%. Срок возврата займов - 31.12.2005. Дополнительными соглашениями к договорам от 01.04.2003, от 30.06.2005 изменен срок возврата заемных средств, который определен датами 30.07.2008 и 31.12.2008.

В ходе проверки Обществом представлены документы об уступке права требования возврата займа и процентов ООО "Система" к ООО "Мегатоптрейд".

Документами бухгалтерского учета Общества, данными инвентаризации подтверждено, что кредиторская задолженность по договорам займа в размере 30 833 189 руб. учтена перед ООО "Система". Доказательства фактического исполнения договоров уступки права требования в материалы дела не представлено. Исходя из указанных обстоятельств, апелляционный суд правомерно посчитал установленным, что договор уступки права требования фактически сторонами не исполнен, смена первоначального кредитора ООО "Система" на нового кредитора ООО "Мегатоптрейд" не осуществлена.

Обществом представлены документы, свидетельствующие о наличии правоотношений по договорам займа. Кроме договоров займа и дополнительных соглашений в материалы дела представлены платежные документы, содержание которых свидетельствует о перечислении на расчетный счет Общества денежных средств. В платежных поручениях в поле "назначение платежа" указано на перечисление средств по договорам займа, с указанием номеров и дат договора, а также со ссылкой на исполнение обязательства за ООО "Система".

Суд обоснованно указал, что смерть учредителя и руководителя в процессе исполнения обязательств по договору займа не является основанием для переквалификации совершенной сделки, поскольку договор займа заключен не от имени физического лица, смерть которого в соответствии с требованиями статьи 418 ГК РФ прекращает обязательство, а от имени юридического лица. ООО "Система" не ликвидировано, не исключено из ЕГРЮЛ,

В силу пункта 1 статьи 183 ГК РФ при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку.

Материалами дела подтверждено, что юридическим лицом ООО "Система" договоры займа были одобрены, что подтверждено фактом перечисления денежных средств на расчетный счет Общества, назначение платежа которых позволяет квалифицировать их как заемные. Материалами дела также подтверждено, что срок возврата займа и процентов сторонами определен - 30.06.2008 и 31.12.2008. На момент проведения проверки срок возврата займа не наступил.

Отсутствие ООО "Система" по юридическому адресу, непредставление им налоговой отчетности и первичных документов не могут являться основанием для переквалификации договоров займа.

По договору займа от 01.02.2006 N 5, заключенному с ООО "Оскар" Обществу на расчетный счет третьими лицами перечислено 1 450 000 руб. Указанным договором предусмотрена уплата Обществом процентов в размере 0,05%. Срок возврата займа - 31.12.2008. Со стороны ООО "Оскар" договор подписан генеральным директором Протасовым Д.Г.

Согласно части второй статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Юридическое лицо, не прошедшее государственной регистрации, не обладает правоспособностью.

Инспекцией в материалы дела не представлены доказательства отсутствия факта регистрации ООО "Оскар" в ЕГРЮЛ. Отсутствие в договоре займа номера ИНН и расчетного счета одной из сторон не влечет правовых последствий в виде переквалификации совершенной сделки. Поэтому апелляционный суд правомерно признал недоказанным вывод Инспекции об отсутствии правоспособности у ООО "Оскар". Отсутствие ООО "Оскар" на момент проведения проверки по адресу, указанному в договоре, само по себе, вне связи с другими обстоятельствами дела, не может служить основанием для вывода о безвозмездном получении Обществом денежных средств.

По договору займа от 15.04.2003 N 24, заключенному Обществом с ООО "Интэкон" на расчетный счет займодавцем перечислены денежные средства в сумме 323 000 руб. Указанным договором предусмотрена уплата Обществом процентов в размере 0,05%. Срок возврата займа - 31.12.2008.

Факт перечисления ООО "Интэкон" денежных средств на расчетный счет налогоплательщика подтверждается представленным в материалы дела платежным поручением. Апелляционный суд, исследовав представленные Инспекцией доказательства, правомерно посчитал, что налоговым органом не доказана обоснованность переквалификации, заключенной с ООО "Интэкон" сделки.

Вывод налогового органа о том, что Ковязин Н.И. не являлся руководителем займодавца, сделан на основании выписки из ЕГРЮЛ по состоянию на дату проверки и показаний свидетеля. При этом Инспекцией не представлены и не исследовались данные о регистрации юридического лица (информация о руководителе юридического лица) по состоянию на дату заключения договоров займа. Кроме того, факт подписания договора неуполномоченным лицом не является основанием для переквалификации сделки.

Материалами дела подтверждено, что юридическим лицом ООО "Интэкон" договор займа одобрен, что подтверждено платежным поручением на перечисление на расчетный счет Общества суммы заемных средств. На момент проведения проверки срок возврата займа не наступил. ООО "Интэкон" не ликвидировано, не исключено из ЕГРЮЛ, что позволяет займодавцу в любой момент заключить договор расчетного счета с банком и с момента окончания срока займа потребовать исполнения обязательства по его возврату.

По договору займа от 26.03.2003 N 15/3, заключенному Обществом с ООО "Трансэкспресс" на расчетный счет займодавцем перечислены денежные средства в сумме 138 320 руб. Указанным договором предусмотрена уплата Обществом процентов в размере 0,05%. Срок возврата займа - 26.03.2009.

Факт перечисления ООО "Трансэкспресс" денежных средств на расчетный счет налогоплательщика подтверждается представленным в материалы дела платежным поручением от 17.04.2003 N 22.

Апелляционный суд, исследовав представленные Инспекцией доказательства, правомерно посчитал, что налоговым органом не доказана обоснованность переквалификации заключенной с ООО "Трансэкспресс" сделки. Факт подписания договора займа лицом, сведения о котором отсутствуют в ЕГРЮЛ, не влечет правовых последствий, поскольку заключенная сделка одобрена ООО "Трансэкспресс" путем фактического исполнения обязательств, а именно перечисления денежных средств. Материалами дела также подтверждено, что срок возврата займа и процентов сторонами определен - 26.03.2009, и на момент проведения проверки срок возврата займа не наступил. ООО "Трансэкспресс" не ликвидировано, не исключено из ЕГРЮЛ.

По договору займа от 26.08.2002 N 9 ООО "Мегатоптрейд" (Заимодавец) передает в собственность ООО "ЮНИОН-ШОП" (Заемщика) денежную сумму в размере 8 249 210 руб., а Заемщик обязан вернуть ее Заимодавцу с процентами по нему (0,05%) в срок до 30.09.2004. Дополнительным соглашением от 29.09.2004 сторонами увеличен размер процентов до 0,1%, а срок возврата займа продлен до 31.12.2008. Факт перечисления денежных средств в качестве заемных подтверждено материалами дела. То обстоятельство, что займодавец не представлял налоговую отчетность, не может само по себе являться основанием для того, чтобы считать денежные средства безвозмездно полученными. Инспекцией не представлено доказательств, что Общество действовало без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом. Поскольку в 2005 году срок возврата займа не наступил, ООО "Мегатоптрейд" ликвидировано 03.03.2007, то Общества отсутствовали основания для признания денежных средств внереализационным доходом и включения спорной суммы в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль за 2005 год.

В соответствии со статьями 49 и 416 ГК РФ ГК РФ с 03.03.2007 обязательство Общества по возврату займа ООО "Мегатоптрейд" в связи с его ликвидацией считается прекращенным. С указанной даты денежные средства в размере 8 249 210 руб. могли быть квалифицированы как безвозмездно полученные 2007 года. Однако Инспекцией спорная сумма включена в состав внереализационных доходов налогоплательщика за 2005 год и доначисления налога на прибыль произведены также за 2005 год.

В соответствии с договором займа N 15 от 01.03.2004, заключенного Обществом с ООО "Мега-Стар" (заимодавец), последний обязался передать денежные средства в размере 10 000 000 руб., а Общество - возвратить сумму займа, увеличенную на 0,05% в срок до 31.12.2005. Дополнительным соглашением от 30.12.2005 сторонами увеличена процентная ставка до 0,1%, а также продлен срок возврата займа до 31.12.2008. Сторонами также заключен договор займа от 17.01.2005 N 9, предметом которого являлось предоставление денежных средств в сумме 36 537 500 руб. с условием возврата займа и процентов по ставке 0,05% в срок до 31.12.2007. Дополнительным соглашением от 30.12.2007 процентная ставка увеличена до 0,1%, а также продлен срок возврата до 31.12.2008. На момент проведения проверки срок возврата займа не наступил.

Кроме договоров займа и дополнительных соглашений в материалы дела представлены платежные документы 3 лиц, содержание которых свидетельствует о перечислении на расчетный счет Общества денежных средств. В платежных поручениях в поле "назначение платежа" указано на перечисление средств по договорам займа, с указанием номеров и дат договора, а также со ссылкой на исполнение обязательства за ООО "Мега Стар".

Апелляционный суд, дав оценку всем доводам налогового органа, обоснованно посчитал недоказанным факт учета Обществом операции (получение займов) не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, в связи с чем считает переквалификацию сделок не основанной на нормах материального права.

Налог на прибыль доначислен Инспекцией за 2005 - 2006 годы, в то время как срок возврата денежных средств по договорам не истек, а также обязательства не были прекращены по иным основаниям.

В установленном законом порядке недействительными сделки не признаны. В ходе выездной проверки установлено, что полученные Обществом на расчетный счет заемные денежные средства в дальнейшем использовались для расчетов с подрядными организациями, осуществлявшими строительство автоцентров и для оплаты других расходов, связанных со строительством. Общество учитывало деньги как заемные и отражало их в составе кредиторской задолженности.

Следовательно, в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ у Общества в 2005 и 2006 годах отсутствовала обязанность включать сумму займа в налоговую базу при исчислении налога на прибыль за 2005 - 2006 годы.

Кроме того, суды обеих инстанций обоснованно признали, что в нарушение статьи 89 НК РФ Инспекция неправомерно включила в состав внереализационных доходов 2005 года денежные средства, полученные в 2003-2004 годах по сделкам 2002- 2004 года, поскольку эти периоды не входили в период выездной налоговой проверки годы и не проверялись.

Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении дела суд апелляционной инстанции правильно применил нормы материального и процессуального права, выводы суда основаны на представленных сторонами доказательствах, которые исследованы судом в порядке, предусмотренном статьями 65, 71 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного, оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2009 по делу N А56-13441/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.В. Блинова

Судьи

Л.И. Кочерова

Л.Л. Никитушкина