Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 декабря 2009 г. N А21-970/2008 Суды обоснованно признали, что Общество правомерно уменьшило доходы от реализации на сумму документально подтвержденных расходов при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, соответственно, у налогового органа не было законных оснований для доначисления налогоплательщику налога на прибыль, а также соответствующих этой сумме пеней и налоговых санкций

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 25 декабря 2009 г. N А21-970/2008

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 декабря 2008 г. N А21-970/2008

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 октября 2008 г. N А21-970/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Дмитриева В.В., Морозовой Н.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области Сережко М.Ю. (доверенность от 04.09.2009 без номера), от общества с ограниченной ответственностью "Автотортехобслуживание" Глазунова А.Р. (доверенность от 09.01.2008 без номера), Горбачевой Л.Л. (доверенность от 09.01.2008 без номера),

рассмотрев 23.12.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 05.06.2009 (судья Можегова Н.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2009 (судьи О.В., Дмитриева И.А., Загараева Л.П.) по делу N А21-970/2008,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Автотортехобслуживание" (далее - ООО "Автотортехобслуживание", Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (далее - Инспекция) от 15.02.2008 N 1 в части взыскания 10 912 923 руб. налога на прибыль, 1 227 819 руб. 30 коп. пеней и 2 182 584 руб. 60 коп. налоговых санкций (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Калининградской области от 13.05.2008 заявленные Обществом требования удовлетворены.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 решение суда первой инстанции от 13.05.2008 отменено в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 15.02.2008 N 1 по эпизоду необоснованного включения в состав внереализационных расходов затрат на выплату банку процентов за открытие и обслуживание аккредитива. В этой части в удовлетворении заявления ООО "Автотортехобслуживание" отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.12.2008 решение Арбитражного суда Калининградской области от 13.05.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 отменены в части признания недействительным решения Инспекции от 15.02.2008 N 1 о доначислении налога на прибыль, пени и штрафа по эпизоду необоснованного включения в состав расходов 2005 года 166 981 841 руб. затрат по приобретению комплектующих SKD. В указанной части дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калининградской области.

Решением Арбитражного суда Калининградской области от 05.06.2009 заявленные Обществом требования по данному эпизоду удовлетворены. Оспариваемое заявителем решение налогового органа от 15.02.2008 N 1 в части взыскания налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 10 853 820 руб., штрафа в сумме 2 170 764 руб. и пеней в соответствующей сумме признано недействительным.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2009 решение суда первой инстанции от 05.06.2009 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить принятые по делу судебные акты и отказать ООО "Автотортехобслуживание" в удовлетворении заявленных требований по оспариваемому эпизоду. По мнению подателя жалобы, суды не дали надлежащей правовой оценки доводам налогового органа о нарушении Обществом при определении базы, облагаемой налогом на прибыль в 2005 году, положений пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н и пункта 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49.

Также Инспекция считает, что судами не был исследован тот факт, что представленные Обществом в ходе рассмотрения дела дополнительные доказательства относились к деятельности другого юридического лица - закрытого акционерного общества "Автотор" (далее - ЗАО "Автотор").

В отзыве на кассационную жалобу ООО "Автотортехобслуживание" просит оставить ее без удовлетворения, а принятые по делу судебные акты - без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, представители Общества их отклонили, указывая на несостоятельность этих доводов.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ООО "Автотортехобслуживание" ряда налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, в том числе и налога на прибыль, в ходе которой выявила допущенные налогоплательщиком правонарушения, отраженные в акте проверки от 10.01.2008 N 2/10.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом принято решение от 15.02.2008 N 1, которым Общество привлечено к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, в виде наложения штрафа в сумме 2 182 584 руб. 60 коп. Этим же решением ООО "Автотортехобслуживание" доначислены налог на прибыль в размере 10 912 923 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 227 819 руб. 30 коп., пени по НДФЛ в сумме 160 руб. 25 коп. Кроме того Обществу предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для доначисления Обществу 10 853 820 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций послужили следующие выявленные Инспекцией в ходе проверки обстоятельства.

Общество 02.06.2003 заключило с ЗАО "Автотор" договор N 168, согласно которому последнее от своего имени, но за счет ООО "Автотортехобслуживание" совершает юридические, а также иные фактические действия и оказывает услуги, в том числе, по организации закупок комплектов SKD, организации сборки автомобилей и т.д. Все комплектующие SKD, поступающие в рамках данного договора в адрес ЗАО "Автотор", передаются им в собственность Обществу в соответствии со сводами и отражаются на счете 10 "Материалы".

При проведении проверки правомерности отнесения на затраты для целей налогообложения прибыли стоимости комплектующих SKD, изучив данные бухгалтерского учета Общества и его главной книги за 2005 год и сопоставив их с материалами встречной проверки указанного контрагента, налоговый орган установил расхождение между фактической стоимостью комплектов SKD, переданных обществу ЗАО "Автотор" за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, и стоимостью комплектов, отраженных в бухгалтерском учете заявителя.

Так, согласно сводам SKD в 2005 году ввезено материальных ценностей (комплектующих SKD для сборки автомобилей BMW) на сумму 2 116 861 276 руб. При этом, на счетах бухгалтерского учета общества (Дт счет 10, КТ счет 60) за 2005 год отражены комплектующие на сумму 2 483 893 821 руб.

Размер выявленного несоответствия составил 367 032 545 руб.

Данная сумма отражена заявителем в бухгалтерской отчетности и учтена следующим образом: в начале 2006 года в карточке счета 10 ООО "Автотортехобслуживание" совершило бухгалтерскую проводку, уменьшающую стоимость необоснованно поставленных на учет в 2005 году комплектов SKD на 200 050 704 руб., указанная сумма не была включена налогоплательщиком в состав себестоимости; оставшаяся часть спорной суммы - в размере 166 981 841 руб. учтена Обществом в составе стоимости изготовленных в 2005 году автомобилей и списана в прямые расходы при реализации автомобилей BMW.

Налоговый орган провел встречную проверку по вопросам взаимоотношений Общества с ЗАО "Автотор", материалами которой передача от него комплектующих в сумме 166 981 841 руб. не была подтверждена первичными документами и регистрами бухгалтерского учета.

ООО "Автотортехобслуживание" в ходе проверки представило налоговому органу справку о принятии к учету в декабре 2005 года излишков материально-производственных запасов (комплектов SKD) на сумму 166 981 841 руб., выявленных в ходе инвентаризации, согласно которой названная сумма складывается из стоимости поступивших в ЗАО "Автотор" по 27 грузовым таможенным декларациям в ноябре и декабре 2004 года комплектов SKD, переданных Обществу в декабре 2004 года и использованных им при изготовлении автомобилей, отгруженных в 2005 году.

Установив указанные обстоятельства, Инспекция пришла к выводу, что ООО "Автотортехобслуживание" следовало включить выявленные излишки материально-производственных запасов в 2005 году в состав внереализационных доходов и только после этого отразить в составе расходов по мере списания в производство. Соответственно, поскольку, учитывая результаты встречных проверок, приход спорных комплектов SKD и их последующая передача для Общества в 2004 - 2005 годах не были документально подтверждены, налоговый орган сделал вывод о занижении ООО "Автотортехобслуживание" налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 166 981 841 руб., что повлекло неуплату 10 853 820 руб. налога на прибыль.

Общество не согласилось с выводами налогового органа в данной части и оспорило решение Инспекции от 15.02.2008 N 1 в арбитражный суд.

Судебные инстанции, удовлетворяя требования ООО "Автотортех-обслуживание" по указанному эпизоду проверки, указали, что в ходе инвентаризации, проведенной Обществом в декабре 2005 года, установлено как наличие имущества, так и наличие первичных документов бухгалтерского учета, своевременно не отраженных в соответствующих регистрах. Данное обстоятельство позволило судам на основании положений пункта 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 N 67н, пунктов 28 и 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, статьи 1 и пункта 3 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" сделать вывод о выявлении налогоплательщиком бухгалтерской ошибки, а не излишков имущества, стоимость которого в соответствии с пунктом 20 статьи 250 НК РФ следует относить к внереализационным доходам.

При этом суды, полно и всесторонне исследовав представленные Обществом документы, в том числе регистры бухгалтерского учета установили, что спорные комплекты SKD стоимостью 166 981 841 руб., полученные ООО "Автотортехобслуживание" от ЗАО "Автотор" в декабре 2004 года и принятые к учету в 2005 году, полностью использованы при изготовлении 156 автомобилей, реализованных Обществом в 2005 году. Выручка от реализации спорных автомобилей отражена в доходах от реализации за 2005 год.

С учетом установленных фактических обстоятельств дела, судебные инстанции, сославшись на положения статей 54, 247, 252, 272, 318 и 319 НК РФ, указали на необоснованность выводов налогового органа о неправомерном занижении ООО "Автотортехобслуживание" налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2005 году.

Кассационная инстанция считает выводы суда соответствующими нормам материального права и основанными на материалах дела.

Из материалов дела видно, что Общество в декабре 2005 года провело инвентаризацию остатков комплектующих БМВ в производстве и в готовой продукции на складе.

В результате инвентаризации установлено документальное и фактическое наличие, а также использование в производстве автомобилей комплектов SKD стоимостью 166 981 841 руб., ввезенных агентом Общества - ЗАО "Автотор" на таможенную территорию РФ в ноябре - декабре 2004 года и переданных ООО "Автотортехобслуживание" в рамках исполнения обязательств по договору от 02.06.2003 N 168. Однако в результате бухгалтерской ошибки указанные комплекты SKD не были оприходованы.

Судебными инстанциями установлено, что указанные обстоятельства подтверждены первичными бухгалтерскими документами, выявленными в ходе инвентаризации: товарными накладными, актом сверки взаиморасчетов с ЗАО "Автотор", отчетом агента ЗАО "Автотор" за декабрь 2004 года, которые свидетельствуют о поступлении в декабре 2004 года Обществу комплектов SKD для производства автомобилей БМВ на сумму 166 981 841 руб.

В соответствии со статьей 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Согласно пункту 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

В соответствии с пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Согласно пункту 21 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н описание бухгалтерских ошибок и обоснование их исправлений отражается в справке бухгалтера

Поскольку искажение данных бухгалтерского учета ООО "Автотортехобслуживание" обнаружено в декабре 2005 года, Общество, во исполнение вышеизложенных требований законодательства, регулирующего порядок ведения бухгалтерского учета, осуществило в соответствующем месяце бухгалтерскую проводку по счету 10 "Материалы" и оформило бухгалтерскую справку с приложением первичных документов, исправив тем самым искажение данных бухгалтерского учета.

При этом ООО "Автотортехобслуживание" обеспечило документальный учет приобретенных комплектов СКД на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 3 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

При этом излишком имущества признается фактическое наличие товарно-материальных ценностей при отсутствии первичных документов бухгалтерского учета, позволяющих отразить их поступление в регистрах бухгалтерского учета.

В данном случае судами установлено, материалами дела подтверждено и налоговым органом не оспаривается, что в ходе инвентаризации Обществом выявлено как наличие имущества, так и наличие первичных бухгалтерских документов, своевременно не отраженных в регистрах бухучета.

При таких обстоятельствах суды сделали обоснованный вывод о том, что ООО "Автотортехобслуживание" установлена в ходе инвентаризации бухгалтерская ошибка, а не излишек имущества, стоимость которого относится к внереализационным доходам организации на основании пункта 20 статьи 250 НК РФ.

Следовательно, судебные инстанции сделали правильный вывод об отсутствии у налогового органа достаточных оснований для увеличения внереализационных доходов Общества на стоимость комплектов SKD для производства автомобилей БМВ на сумму 166 981 841 руб.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу статьи 252 НК РФ расходами, учитываемыми в целях обложения налогом на прибыль, являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей обложения налогом на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров.

Налоговый орган не опровергает, что понесенные Обществом спорные расходы в сумме 166 981 841 руб. по своей правовой природе относятся к прямым расходам.

Статьей 319 НК РФ установлено, что прямые расходы относятся к текущему отчетному (налоговому) периоду по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Указанной нормой Кодекса также предусмотрено, что налогоплательщик определяет в учетной политике порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.

Судами установлено, что согласно представленному в материалы дела приказу ООО "Автотортехобслуживание" об учетной политике для целей налогообложения на 2005 год сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Судами обеих инстанций установлено и материалами дела подтверждено, что комплекты SKD на сумму 166 981 841 руб., полученные Обществом от ЗАО "Автотор" в декабре 2004 года и оприходованные по результатам инвентаризации в 2005 году полностью использованы при изготовлении 156 автомобилей, реализованных (отгруженных) в том же налоговом периоде с отражением выручки от их реализации в составе доходов от реализации за 2005 год.

Названные обстоятельства подтверждаются представленными в материалы дела регистрами бухгалтерского учета, которые содержат сведения о номерах счетов-фактур, выставленных покупателям автомобилей, с указанием номера лота комплектующих по каждому из автомобилей.

Налоговый орган в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции подтвердил правомерность учета Обществом в 2005 году расходов на приобретение комплектов SKD, использованных при производстве 149 автомобилей (том дела 9 листы 54 - 58).

Вместе с тем Инспекция, проверив представленные ООО "Автотортехобслуживание" доказательства, сочла, что они не подтверждают реализацию 7-ми автомобилей в связи с чем заявитель в нарушение пункта 2 статьи 318 НК РФ завысил прямые расходы текущего налогового периода за счет списанных на себестоимость комплектующих материалов на сумму 7 993 322 руб.

Суды первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне исследовали как указанные возражения налогового органа, так и представленные Обществом счета-фактуры, акты приема-передачи, накладные на отпуск товарно-материальных ценностей и сделали обоснованный вывод о том, что этими документами подтверждена фактическая реализация Обществом в 2005 году 156-ти автомобилей (в том числе на территории Калининградской области), в производстве которых использованы полученные в декабре 2004 года комплекты SKD на сумму 166 981 841 руб.

В доводах кассационной жалобы налоговый орган не ссылается на имеющиеся в материалах дела доказательства, которые опровергали бы этот вывод судебных инстанций.

При таких обстоятельствах суды обоснованно признали, что Общество в соответствии с положениями статей 252, 318 и 319 НК РФ правомерно уменьшило в 2005 году доходы от реализации на сумму документально подтвержденных расходов в размере 166 981 841 руб. при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Соответственно, у налогового органа не было законных оснований для доначисления налогоплательщику 10 853 820 руб. налога на прибыль, а также соответствующих этой сумме пеней и налоговых санкций.

Изложенный в кассационной жалобе Инспекции довод о том, что исследованные судом доказательства относятся к деятельности агента ЗАО "Автотор", который закупал комплектующие не только для Общества, но и для других принципалов, хранил их на складе, передавал себе в производство, изготавливал из них автомашины, а затем реализовал их, подробно исследован судом апелляционной инстанции и получил правовую оценку.

При этом апелляционная инстанция правомерно указала на отсутствие в материалах дела доказательств передачи ЗАО "Автотор" спорных комплектов SKD, имеющих определенный номер лота, другим принципалам, либо двойного учета ООО "Автотортехобслуживание" расходов на приобретение этих комплектов в декабре 2004 года и в 2005 году.

Учитывая, что вынесенные по делу судебные акты соответствуют нормам материального и процессуального права, а доводы кассационной жалобы Инспекции по существу направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и имеющихся в материалах дела доказательств, что не входит в круг полномочий суда кассационной инстанции, оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа не усматривается.

Руководствуясь статей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 05.06.2009 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2009 по делу N А21-970/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

В.В. Дмитриев

Н.А. Морозова