Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 сентября 2009 г. N 13АП-6989/2008

г. Санкт-Петербург

17 сентября 2009 г.

Дело N А21-970/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 сентября 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Дмитриевой И.А., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: Петраш А.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-9389/2009) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 05.06.2009 по делу N А21-970/2008 (судья Можегова Н.А.), принятое

по заявлению ООО "Автотортехобслуживание"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области

о признания недействительным решения в части

при участии:

от истца (заявителя): Горбачева Л.Л. по доверенности от 09.01.2008

от ответчика (должника): Кручинин А.А. по доверенности от 21.01.2009; Сережко М.Ю. по доверенности от 04.09.2009; Виноградова В.Н. по доверенности от 11.09.2009

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Автотортехобслуживание" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (далее - налоговая инспекция) от 15.02.2008 N 1 в части взыскания 10 912 923 руб. налога на прибыль, 1 227 819 руб. 30 коп. пеней и 2 182 584 руб. 60 коп. налоговых санкций.

Решением Арбитражного суда Калининградской области от 13.05.2008 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 решение суда первой инстанции от 13.05.2008 отменено в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 15.02.2008 N 1 по эпизоду необоснованного включения в состав внереализационных расходов затрат на выплату банку процентов за открытие и обслуживание аккредитива. В этой части в удовлетворении заявления ООО "Автотортехобслуживание" отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.12.2008 решение Арбитражного суда Калининградской области от 13.05.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 отменены в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области от 15.02.2008 N 1 о доначислении налога на прибыль, пени и штрафа по эпизоду необоснованного включения в состав расходов 2005 года 166 981 841 руб. затрат по комплектующим SKD. В указанной части дело передано на новое рассмотрение в арбитражный суд Калининградской области.

Решением Арбитражного суда Калининградской области от 05.06.2009 заявленные требования удовлетворены. Решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области от 15.02.2008 N 1 в части взыскания налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 10 853 820 рублей, штрафа в сумме 2 170 764 рубля и пеней в соответствующей сумме признано недействительным.

В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда первой инстанции и отказать Обществу в удовлетворении требований, ссылаясь в обоснование жалобы на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела налоговым органом в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, в ходе которой выявлен ряд правонарушений, что отражено в акте проверки от 10.01.2008 N 2/10. На акт проверки налогоплательщиком представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 15.02.2008 N 1, которым общество привлечено к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, в виде штрафа в сумме 2 182 584 руб. 60 коп. Указанным решением обществу доначислены налог на прибыль в размере 10 912 923 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 227 819 руб. 30 коп., пени по НДФЛ в сумме 160 руб. 25 коп., Обществу предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для доначисления налога на прибыль в размере 10 853 820 рублей, соответствующих пени, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 2 170 764 рубля послужили следующие обстоятельства.

Общество 02.06.2003 заключило с ЗАО "Автотор" договор N 168, согласно которому последнее от своего имени, но за счет общества совершает юридические и иные фактические действия и оказывает услуги, в том числе, по организации закупок комплектов SKD, организации сборки автомобилей и т.д. Все комплектующие SKD, поступающие в рамках данного договора в адрес ЗАО "Автотор", передаются им в собственность ООО "Автотортехобслуживание" в соответствии со сводами и отражаются на счете 10 "Материалы".

При проведении проверки правомерности отнесения на затраты для целей налогообложения прибыли стоимости комплектующих SKD, изучив данные бухгалтерского учета общества и его главной книги за 2005 год и сопоставив их с материалами встречной проверки контрагента, налоговый орган установил расхождение между фактической стоимостью комплектов SKD, переданных обществу ЗАО "Автотор" за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, и стоимостью комплектов, отраженных в бухгалтерском учете заявителя.

Так, согласно сводам SKD в 2005 году ввезено материальных ценностей (комплектующих SKD для сборки автомобилей BMW) на сумму 2 116 861 276 руб. При этом, на счетах бухгалтерского учета общества (Дт счет 10, КТ счет 60) за 2005 год отражены комплектующие на сумму 2 483 893 821 руб.

Размер выявленного несоответствия составил 367 032 545 руб.

Данная сумма была отражена заявителем в бухгалтерской отчетности и учтена следующим образом: в начале 2006 года в карточке счета 10 ООО "Автотортехобслуживание" совершило бухгалтерскую проводку, уменьшающую стоимость необоснованно поставленных на учет в 2005 году комплектов SKD на 200 050 704 руб., и указанная сумма не была включена налогоплательщиком в состав себестоимости; оставшаяся часть спорной суммы - в размере 166 981 841 руб. - учтена обществом в составе стоимости изготовленных в 2005 году автомобилей и списана в прямые расходы при реализации автомобилей BMW.

Налоговый орган провел встречную проверку по вопросам взаимоотношений общества с ЗАО "Автотор", материалами которой передача от него комплектующих в сумме 166 981 841 руб. не была подтверждена первичными документами и регистрами бухгалтерского учета.

Общество в ходе проверки представило налоговому органу справку об оприходовании в декабре 2005 года излишков материально-производственных запасов (комплектов SKD) на сумму 166 981 841 руб., выявленных в ходе инвентаризации, согласно которой названная сумма складывается из стоимости поступивших в ЗАО "Автотор" по 27 грузовым таможенным декларациям в ноябре и декабре 2004 года комплектов SKD, переданных обществу в декабре 2004 года и использованных им при изготовлении автомобилей, отгруженных в 2005 году.

Установив указанные обстоятельства, инспекция пришла к выводу, что Обществу следовало выявленные излишки материально-производственных запасов включить в состав внереализационных доходов и только после этого отразить в составе расходов по мере списания в производство. Соответственно, поскольку, учитывая результаты встречных проверок, приход спорных SKD и их последующая передача для общества в 2004 - 2005 годах документально не подтверждены, налоговый орган сделал вывод о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 166 981 841 руб., что повлекло неуплату 10 853 820 руб.налога на прибыль.

Общество, считая решение инспекции в указанной части противоречащим требованиям НК РФ, обратилось в арбитражный суд с требованием о признании частично недействительным ненормативного акта инспекции.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества, установил, что спорные расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для доначисления спорных сумм налога, пени и санкций.

Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Статьей 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) определено, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой в том числе для контроля над соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций.

Следовательно, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий, и любое имущество, приобретаемое организацией, независимо от времени его регистрации подлежит документальному учету на соответствующих счетах бухгалтерского учета и должно быть учтено при исчислении налогов.

В соответствии со статьей 12 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Материалами дела подтверждено, что Общество в декабре 2005 года провело инвентаризацию остатков комплектующих БМВ в производстве и в готовой продукции на складе.

В результате инвентаризации установлено, документальное и фактическое наличие (использование в производство) комплектов СКД стоимостью 166 981 841 рубль, ввезенных ЗАО "Автотор" (агентом) на таможенную территорию РФ в ноябре - декабре 2004 года и переданных Обществу в рамках исполнения обязательств по договору N 168 от 02.06.2003, однако, в результате бухгалтерской ошибки не оприходованных.

Указанные обстоятельства подтверждены первичными бухгалтерскими документами, установленными в ходе инвентаризации, а именно товарными накладными, актом сверки взаиморасчетов с ЗАО "Автотор", отчетом агента ЗАО "Автотор" за декабрь 2004 года, свидетельствующими о поступлении в декабре 2004 года Обществу комплектов СКД БМВ на сумму 166 981 841 рубль.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете установлен п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Согласно пункту 11 Указаний в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

В соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Описание бухгалтерских ошибок и обоснование их исправлений отражается в Справке бухгалтера (п. 21 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Поскольку искажение данных бухгалтерского учета Обществом обнаружено в декабре 2005 года, Общество, в исполнение вышеизложенных требований действующего законодательства, в соответствующем месяце осуществило бухгалтерскую проводку по счету 10 "Материалы" и оформило бухгалтерскую справку с приложением первичных документов, таким образом исправляя искажение данных бухгалтерского учета, обеспечивая документальный учет приобретенных комплектов СКД на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

В соответствии с п.3 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

При этом, излишком имущества признается фактическое наличие ТМЦ при отсутствии первичных документов бухгалтерского учета, позволяющих отразить поступление ТМЦ в регистрах бухгалтерского учета.

В рассматриваемом деле, в ходе инвентаризации Обществом установлено как наличие имущества, так и наличие первичных бухгалтерских документов, своевременно не отраженных в регистрах бухучета, что позволяет сделать вывод о выявлении налогоплательщиком бухгалтерской ошибки, а не излишка имущества.

Представленные в материалы дела доказательства, в том числе первичные бухгалтерские документы, и вышеизложенные обстоятельства опровергают вывод инспекции о выявлении Обществом в ходе инвентаризации излишка имущества, стоимость которых в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ относится к внереализационным доходам.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции сделан правильный вывод об отсутствии оснований для увеличения внереализационных доходов на стоимость комплектов СКД.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 272 НК РФ устанавливает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров.

Материалами дела подтверждено и не оспорено сторонами, что спорные расходы в размере 166 981 841 рублей относятся к прямым расходам.

Статьей 319 НК РФ установлено, что прямые расходы относятся к текущему отчетному (налоговому) периоду по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Указанной нормой также предусмотрено, что налогоплательщик в учетной политике определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.

Согласно представленного в материалы дела приказа об учетной политике для целей налогообложения на 2005 год (л.д. 3-33 т. 8) сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Судом первой инстанции установлено, что комплекты СКД, стоимостью 166 981 841 рубль, полученные Обществом от ЗАО "Автотор" в декабре 2004 года и оприходованные в 2005 году использованы при изготовлении 156 автомобилей, реализованных (отгруженных) в 2005 году. Выручка от реализации спорных 156 автомобилей отражена в составе доходов от реализации за 2005 год.

Указанные обстоятельства подтверждены регистрами бухгалтерского учета, которые содержат сведения о номерах счетов-фактур, выставленных покупателям автомобилей, в которых указан номер лота комплектующих по каждому из автомобилей.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции налоговый орган подтвердил правомерность учета расходов на приобретение комплектов СКД, использованных при производстве 149 автомобилей. Указанное обстоятельство подтверждено материалами дела (л.д. 54-58 т. 9).

При проверке доказательств, представленных налогоплательщиком налоговым органом сделан вывод, что Общество не подтвердило реализацию 7 автомобилей, а соответственно, завысило, в нарушение п. 2 ст. 318 НК РФ, прямые расходы текущего налогового периода за счет списанных на себестоимость комплектующих материалов на сумму 7 993 322 рубля.

Судом первой инстанции исследованы возражения налогового органа в отношении реализации семи автомобилей, ГТД на ввоз комплектов СКД, счета-фактуры, акты приема-передачи, накладные на отпуск ТМЦ, и сделан правомерный вывод о том, что фактическая реализация 156 автомобилей (в том числе на территории Калининградской области), в производстве которых использованы комплекты СКД стоимостью 166 981 841 рублей, документально подтверждена.

Налоговый орган в апелляционной жалобе не указывает на обстоятельства и не представляет доказательств, опровергающих выводы суда в отношении факта реализации 156 автомобилей.

Таким образом, Обществом в соответствии с требованиями ст. 252, 318, 319 НК РФ правомерно уменьшены доходы от реализации на документально подтвержденные расходы в размере 166 981 841 рубль.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о необоснованности доначисления налогоплательщику налога на прибыль в сумме 10 853 820 рублей, пени, а также налоговых санкций в размере 2 170 764 рубля.

Довод апелляционной жалобы о том, что исследованные судом доказательства относятся к деятельности агента ЗАО "Автотор" (грузополучателем и грузоотправителем значится агент), который закупал комплектующие не только для Общества, но и для других принципалов, хранил их на складе, передавал себе в производство, изготавливал из них автомашины, а затем и реализовал их же, подлежит отклонению, поскольку указанный порядок оформления документов соответствует условиям заключенного договора N 168, согласно которого ЗАО "Автотор" совершает действия от своего имени, но за счет Общества.

Доказательств передачи ЗАО "Автотор" спорных комплектов СКД, имеющих определенный номер лота, другим принципалам, либо двойного учета Обществом расходов на приобретение комплектов СКД в декабре 2004 года и в 2005 году налоговым органом в материалы дела не представлено.

Принимая во внимание, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, у апелляционной инстанции не имеется правовых оснований для отмены принятого решения.

В апелляционной жалобе инспекция не приводит иных доводов, которые не были бы надлежащим образом оценены судом первой инстанции.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 5 июня 2009 года по делу N А21-970/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

И.А. Дмитриева Л.П. Загараева