Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 11 июня 2010 г. N Ф07-4853/2010 по делу N А05-12124/2009
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Морозовой Н.А., Пастуховой М.В.,
при участии от общества с ограниченной ответственностью "Оптимист" Колтового Б.А. (доверенность от 21.01.2010 б/н), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Орловой Т.В. (доверенность от 24.12.2009 N 03-07/076537),
рассмотрев 10.06.2010 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Оптимист" и Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.11.2009 (судья Чурова А.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2010 (судьи Кудин А.Г., Осокина Н.Н., Потеева А.В.) по делу N А05-12124/2009,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Оптимист" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - Инспекция) от 30.06.2009 N 23-19/486 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 14.08.2009 N 07-10/1/11729.
Решением суда первой инстанции от 24.11.2009 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными решение Управления от 14.08.2009 N 07-10/1/11729 в полном объеме и решение Инспекции от 30.06.2009 N 23-19/486 в части начисления пеней и налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизоду, связанному с доначислением налогов в результате неправомерного применения льготы, установленной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, и в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ за нарушение срока представления (непредставление) 2809 документов. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 12.03.2010 решение суда первой инстанции от 24.11.2009 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и вынести новое решение об удовлетворении требований заявителя в полном объеме.
Податель жалобы считает, что суды безосновательно отклонили его довод о допущенных Инспекцией нарушениях процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, влекущих в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ отмену обжалуемого решения. Кроме того, признав неправомерным применение Обществом льготного режима налогообложения, предусмотренного подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, суды, по мнению подателя жалобы, не учли неопределенность данной нормы права и необходимость в соответствии с положениями пункта 7 статьи 3 НК РФ толковать ее в пользу налогоплательщика. Общество также считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о завышении им расходов при налогообложении прибыли и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по сделкам с контрагентами - ООО "Элкорн", ООО "Багема" и ООО "ТрейдИнТорг" основаны на недопустимых и недостоверных доказательствах, представленных Инспекцией; при этом суды не дали надлежащей оценки доказательствам, представленным Обществом в обоснование своих доводов.
В кассационной жалобе Управление просит отменить судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции от 30.06.2009 N 23-19/486 по эпизоду начисления пеней за несвоевременную уплату налогов в результате неправомерного применения Обществом льготы, установленной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ. В обоснование доводов жалобы Управление ссылается на неправильное применение судами норм материального права, а именно, пункта 8 статьи 75, пункта 3 статьи 5 и пункта 7 статьи 3 НК РФ.
Инспекция в отзыве поддержала доводы кассационной жалобы Управления и отклонила доводы, приведенные в кассационной жалобе Общества.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы своей кассационной жалобы и отклонил доводы кассационной жалобы Управления. Представитель Инспекции поддержал доводы жалобы Управления.
Представители Управления, надлежаще извещенного о времени и месте слушания дела, в судебное заседание не явились, что не препятствует рассмотрению дела в их отсутствие.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов кассационных жалоб.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку правильности исчисления и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 04.06.2009 N 23-19/85ДСП и принято решение от 30.06.2009 N 23-19/486 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 8 096 366 руб. штрафов. Одновременно налогоплательщику предложено уплатить 48 227 699 руб. недоимки по налогам и 14 323 837 руб. пеней.
Общество обжаловало решение Инспекции от 30.06.2009 N 23-19/486 в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления от 14.08.2009 N 07-10/1/11729 решение Инспекции оставлено без изменения.
Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, налогоплательщик оспорил ненормативные акты налоговых органов в арбитражном суде.
При рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций, не установив нарушения Инспекцией существенных условий предусмотренной статьей 101 НК РФ процедуры принятия решения о привлечении Общества к налоговой ответственности, отказали налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований по эпизодам завышения расходов при налогообложении прибыли и налоговых вычетов по НДС по сделкам с контрагентами - ООО "Элкорн", ООО "Багема" и ООО "ТрейдИнТорг"; необоснованного применения льготного режима налогообложения, предусмотренного подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление (несвоевременное представление) 39 документов.
Кассационная коллегия, изучив материалы дела и доводы жалобы Общества, не находит оснований для отмены судебных актов с указанной части, исходя из следующего.
Согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Приведенные Обществом в кассационной жалобе доводы о допущенных Инспекцией нарушениях существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки получили надлежащую правовую оценку при рассмотрении дела в суде первой инстанции. Как правильно указал суд, вручение Обществу приложения N 25 к акту проверки и страницы 15 акта (в измененной редакции) в более поздний срок (10.06.2009) по сравнению с вручением самого акта проверки (04.06.2009) не может быть квалифицировано как существенное нарушение процедуры принятия решения по результатам проверки, поскольку не привело к нарушению права налогоплательщика на защиту своих интересов путем представления в налоговый орган возражений. Из материалов дела видно, что налогоплательщик реализовал предусмотренное пунктом 6 статьи 100 НК РФ право на представление возражений на акт проверки; представленные Обществом 25.06.2009 письменные возражения учтены Инспекцией при вынесении оспариваемого решения; представители налогоплательщика присутствовали при рассмотрении всех материалов проверки, включая акт проверки с внесенными на странице 15 изменениями и приложение N 25 к акту проверки, и имели возможность привести свои доводы относительно правомерности привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.
При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает правильными выводы судов относительно отсутствия предусмотренных пунктом 14 статьи 101 НК РФ оснований для отмены обжалуемого решения Инспекции.
Суды также правомерно отказали налогоплательщику в удовлетворении заявления по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль и НДС в результате завышения расходов и налоговых вычетов по сделкам с контрагентами - ООО "Элкорн", ООО "Багема" и ООО "ТрейдИнТорг" и необоснованного применения льготы, установленной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе положения глав 21 и 25, связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет НДС и налога на прибыль с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (фактов хозяйственной деятельности).
В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 252 НК РФ).
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит специальных требований к объему и видам первичных документов, на основании которых налогоплательщик вправе принять на учет приобретенные товары (работы, услуги). Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ.
В соответствии с постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" к первичным документам, на основании которых осуществляется учет торговых операций, отнесена товарная накладная (форма Торг-12), которая содержит наименование, адрес, телефон, факс и банковские реквизиты грузоотправителя, грузополучателя, поставщика, плательщика; сведения о транспортной накладной, должности и подписи разрешивших отпуск груза и фактически отпустивших груз (с расшифровкой их подписей), заверенные печатью организации; номер и дату доверенности, на основании которой груз принят к перевозке от грузоотправителя, а также информацию о том, кем и кому (организация, должность лица, его фамилия) эта доверенность выдана; подпись и должность лица, принявшего груз по доверенности, расшифровка подписи; должность и подпись лица, выступающего от имени грузополучателя о получении груза (с расшифровкой подписи), заверенная печатью организации.
Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия указанных товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
С 01.01.2006 для подтверждения налоговых вычетов по НДС представления платежных документов не требуется.
В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены обязательные для счета-фактуры реквизиты, а в пункте 6 этой статьи указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иным лицом, уполномоченным на то приказом организации или доверенностью от имени организации.
В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Таким образом, для включения понесенных затрат в состав расходов и предъявления к вычету НДС, уплаченного поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), налогоплательщику необходимо документально подтвердить факты приобретения товаров (работ, услуг), их оплаты (включая НДС) и принятия на учет.
Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Как видно из материалов дела, в подтверждение произведенных расходов и заявленных налоговых вычетов по сделкам с контрагентами - ООО "Элкорн", ООО "Багема" и ООО "ТрейдИнТорг" Общество представило: договор на поставку продукции материально-технического назначения от 05.11.2005, заключенный с ООО "Элкорн"; договор на поставку материалов от 01.12.2006, заключенный с ООО "Багема"; договор подряда от 10.01.2007 N 1, договоры на поставку материалов от 23.03.2007 N 47, от 16.05.2007 N 67 и от 04.06.2007 N 74, заключенные с ООО "ТрейдИнТорг"; товарные накладные Торг-12 (по сделке с ООО "Элкорн"); накладные на отпуск материалов на сторону М-15 (по сделкам с ООО "Багема" и ООО "ТрейдИнТорг"); акт об оказании услуг от 08.01.2007 N 0000025 (по договору подряда от 10.01.2007 N 1); счета-фактуры; платежные поручения. Перечисленные документы подписаны от имени руководителей и главных бухгалтеров ООО "Элкорн", ООО "Багема" и ООО "ТрейдИнТорг" соответственно Усовым И.А., Осиповым Е.М. и Шиманским М.М.
По результатам проверки Инспекция сделала вывод о занижении Обществом налога на прибыль и НДС, поскольку документы, представленные налогоплательщиком в обоснование понесенных расходов по сделкам с ООО "Элкорн", ООО "Багема" и ООО "ТрейдИнТорг", не подтверждают факт приобретения товаров (работ, услуг) у названных контрагентов, а обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля, свидетельствуют об отсутствии реальной возможности осуществления Обществом и его поставщиками финансово-хозяйственной деятельности.
Так, по сделкам с ООО "Багема" и с ООО "ТрейдИнТорг" Общество документально не подтвердило принятие на учет приобретенных товаров: товарными накладными по форме Торг-12 Общество не располагает, а представленные им накладные по форме М-15 служат для учета отпуска материальных ценностей на сторону.
Из протоколов допросов руководителей ООО "Элкорн", ООО "Багема" и ООО "ТрейдИнТорг" следует, что в проверяемый период указанные лица никакой деятельности от имени этих организаций не осуществляли, документы не подписывали. Результаты проведенных почерковедческих исследований не позволили сделать однозначного вывода о том, что представленные на исследование первичные бухгалтерские документы от имени ООО "Элкорн", ООО "Багема" и ООО "ТрейдИнТорг" подписаны именно руководителями этих организаций. По информации налоговых органов ООО "Элкорн", ООО "Багема" и ООО "ТрейдИнТорг" зарегистрированы в городе Москве на подставных лиц (на имя Усова И.А. и Осипова Е.М. зарегистрировано по 25 организаций, на имя Шиманского М.М. - 30); по месту нахождения не располагаются; не имеют производственных ресурсов для осуществления деятельности; сдают в налоговые органы "нулевую" отчетность.
Инспекцией также проведен анализ движения денежных средств на расчетных счетах этих организаций (открытых в Архангельских филиалах банков), который показал, что денежные средства, поступавшие от Общества в качестве оплаты за приобретенные товары (работы, услуги), обналичивались Мельником И.В. и Пономаревым А.Б.
Из показаний Мельника И.В., допрошенного Инспекцией в качестве свидетеля в порядке статьи 90 НК РФ, следует, что наличные денежные средства в банках он получал по указанию руководителя ООО "Юридические услуги" Супрун М.А., которая фактически осуществляла деятельность от имени ООО "Элкорн", ООО "Багема" и ООО "ТрейдИнТорг" (включая подписание договоров, первичных бухгалтерских и кассовых документов), поскольку располагала учредительными документами, печатями и карточками с подписями руководителей ООО "Элкорн", ООО "Багема" и ООО "ТрейдИнТорг"; она же распределяла между клиентами обналиченные денежные средства. В проверяемый период Мельник И.В. работал в должности менеджера в ООО "Юридические услуги", имел доверенности на открытие расчетных счетов, получения выписок банка и представления интересов ООО "Элкорн", ООО "Багема" и ООО "ТрейдИнТорг".
В результате исследования и оценки всех доказательств, имеющихся в материалах дела, суды согласились с выводами налогового органа о том, что первичные документы, представленные Обществом в подтверждение понесенных расходов и заявленных налоговых вычетов по сделкам с ООО "Элкорн", ООО "Багема" и ООО "ТрейдИнТорг", не соответствуют требованиям статей 169, 172, 252 НК РФ, пункта 2 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ и не подтверждают реальность хозяйственных операций.
Приведенные в кассационной жалобе доводы Общества о том, что суды не приняли во внимание наличие в накладных на отпуск товаров на сторону формы М-15 тех же реквизитов, которые предусмотрены для товарной накладной формы Торг-12, не влияют на правильность выводов судов, поскольку представленные налогоплательщиком документы в подтверждение понесенных затрат и налоговых вычетов оценены судами по правилам статьи 71 АПК РФ в совокупности и взаимосвязи с другими доказательствами по делу, в том числе представленными Инспекцией.
При рассмотрении дела суды дали надлежащую правовую оценку и приведенным в кассационной жалобе доводам Общества о недопустимости использования в качестве доказательств по делу вместо заключений эксперта справок исследования подписей руководителей ООО "Элкорн", ООО "Багема" и ООО "ТрейдИнТорг", а также протоколов допросов этих лиц, полученных органами следствия и дознания вне рамок налоговой проверки.
В силу положений статей 286, 287 АПК РФ суд кассационной инстанции не наделен полномочиями по переоценке обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций в результате полного, всестороннего, объективного и непосредственного исследов
