Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 декабря 2010 г. N Ф07-12019/2010 по делу N А05-3474/2010 Суд обоснованно сделал вывод о том, что заявитель выполнил все условия для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, представив в Инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль с отражением в них в качестве расходов спорных убытков

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 3 декабря 2010 г. N Ф07-12019/2010 по делу N А05-3474/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Журавлевой О.Р., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Лукичевой А.В. (доверенность от 16.04.2010 N 02-02/03771), от открытого акционерного общества "Ненецкая нефтяная компания" Колтового Б.А. (доверенность от 16.03.2010 N 21ДВ),

рассмотрев 30.11.2010 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и открытого акционерного общества "Ненецкая нефтяная компания" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 16.06.2010 по делу N А05-3474/2010 (судья Звездина Л.В.),

установил:

открытое акционерное общество "Ненецкая нефтяная компания" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 19.01.2010 N 10-11/00282 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 05.03.2010 N 07-10/1/03204.

Решением от 16.06.2010 суд удовлетворил требования Общества частично. Суд признал недействительными решение Инспекции от 19.01.2010 N 10-11/00282 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решение Управления от 05.03.2010 N 07-10/1/03204, в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по эпизоду занижения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытка предыдущих налоговых периодов; привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде 1 082 001 руб. 52 коп. штрафа и начисления 2 030 853 руб. 11 коп. пеней по эпизоду неперечисления налоговым агентом в бюджет налога с доходов иностранных юридических лиц. В остальной части заявленного требования суд отказал. Суд обязал Инспекцию и Управление устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества. Взыскал с Инспекции в пользу Общества 4 000 руб. расходов по государственной пошлине. Взыскал с Управления в пользу Общества 2 000 руб. расходов по государственной пошлине.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить судебный акт в части признания недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.01.2010 N 10-11/00282.

Общество в отзыве на кассационную жалобу Инспекции просит оставить без изменения решение суда в части признания недействительным решения Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.01.2010 N 10-11/00282 по начислению налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по эпизоду занижения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытка предыдущих налоговых периодов.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить судебный акт в части отказа в удовлетворении его требований.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу Общества просит оставить решение суда в обжалуемой части без изменения.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб и возражали против удовлетворения кассационной жалобы противоположной стороны.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, в ходе которой были выявлены нарушения налогового законодательства, отраженные в акте проверки от 04.12.2009 N 10-11/04362 ДСП.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией вынесено решение от 19.01.2010 N 10-11/00282 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу было предложено уплатить в соответствующие бюджеты налог на прибыль за 2006-2008 годы и налог на доходы физических лиц с доходов работников обособленного подразделения, находящегося в Москве, штрафы и пени по указанным налогам, а также по налогу с доходов иностранных юридических лиц от источников на территории Российской Федерации.

Общество обжаловало решение Инспекции в Управление, которое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы от 05.03.2010 N 07-10/1/03204 оставило решение Инспекции без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции по результатам выездной налоговой проверки и решением Управления по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, Общество обратилось с настоящим заявлением в суд.

Исследовав и оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, заслушав объяснения представителей сторон, суд первой инстанции признал требования заявителя подлежащими удовлетворению частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены судебного акта.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

При этом в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В силу пункта 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Из положений статьи 272 НК РФ следует вывод, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Правомерность такого подхода подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Пунктом 2 статьи 283 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом пунктом 4 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Таким образом, норма, содержащаяся в пункте 4 статьи 283 НК РФ, предполагает наличие у налогоплательщика обязанности в случае возникновения спора подтвердить объем убытка, полученного им в предыдущих налоговых периодах и учтенного им при определении налоговой базы текущего периода, являющегося предметом налоговой проверки.

Одновременно с этим у налогового органа, в таком случае, имеется обязанность представить доказательства того, что убыток предыдущего налогового периода учтен налогоплательщиком в текущем налоговом периоде необоснованно. Это вытекает из положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Инспекция в ходе проверки выявила факты неправомерного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2006-2008 годы на сумму убытков прошлых лет (2002 год).

Как следует из материалов дела, между заявителем и ОАО "Нарьян-Марсейсморазведка" были заключены договоры от 27.11.2001 N 7-ННК-2Д и от 07.09.2001 N 67/01 о проведении геофизических работ, факт выполнения которых подтверждается актами выполненных. Обществу за выполненные работу по договору N 7-ННК-2Д был выставлен счет-фактура от 01.03.2002 N 86 на сумму 1 472 184 доллара США и счет-фактура от 01.03.2002 N 87 на сумму 4 087 800 долларов США.

Обществом данные затраты были приняты в первом квартале 2002 года и отнесены в бухгалтерском учете на незавершенное строительство по строке 130. В четвертом квартале 2002 года согласно бухгалтерскому балансу по состоянию на 01.01.2003 величина, указанная в строке 130 "Незавершенное строительство" была уменьшена на сумму 143 357 000 руб. и величина строки 621 "Кредиторская задолженность подрядчикам" также уменьшена на сумму 172 028 тыс. руб. Заявитель объясняет данные проводки ошибкой бухгалтера.

В 2005 году Общество восстановило кредиторскую задолженность перед ОАО "Нарьян-Марсейсморазведка" на сумму 172 028 128 руб. 95 коп., в том числе 28 671 354 руб. 83 коп. НДС, и учло затраты по актам выполненных работ на счете 91.2 "Убытки прошлых лет" в сумме 143 356 774 руб. 10 коп. Наличие задолженности нашло свое отражение в акте сверки взаимных расчетов по состоянию на 01.12.2005, подписанном руководителями и главными бухгалтерами Общества и ОАО "Нарьян-Марсейсморазведка". В 2006 году Общество рассчиталось с ОАО "Нарьян-Марсейсморазведка" по кредиторской задолженности путем передачи банковского векселя номиналом 5 000 000 долларов США по договору купли-продажи ценных бумаг от 16.03.2006 N ННК/06/03-16 и проведения зачета встречных однородных требований, а также передачи векселя ОАО "Нарьян-Марсейсморазведка" (векселедатель) номиналом 20 000 000 руб. по соглашению N ННК/06/03-02 от 01.09.2006. Указанным соглашением стороны согласовали прием векселей в качестве отступного по договорам от 07.09.2001 N 7-ННК-2Д и от 27.11.2001 N 67/01 и зачет встречных однородных требований с условием прекращения всех прочих денежных обязательств заявителя с момента подписания соглашения.

Общество 11.01.2010 представило в Инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2002 и 2003 год.

Уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2005 год одновременно с декларациями 2006, 2007, 2008 и первый квартал 2009 года в Инспекцию не представлялась, поскольку Общество считало, что ограничительный срок налоговой проверки этой декларации истек 28.03.2009. Поэтому Общество самостоятельно определило налогооблагаемую базу 2005 года и уменьшило сумму неиспользованного убытка, переносимого на 2006 год, на сумму 13 065 658 руб. Таким образом, фактически Общество не воспользовалось возможностью направить сумму убытка, не уменьшившего налогооблагаемую прибыль в 2005 году, на уменьшение налогооблагаемой прибыли в более поздние периоды. Уточненная налоговая декларация за 2005 год с отраженной в ней суммой убытка была представлена Инспекции при рассмотрении возражений на акт проверки, однако Инспекцией не проверена, что налоговым органом не оспаривается.

В период выездной налоговой проверки Общество представило в Инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль за 2006-2008 годы и за первый квартал 2009 года.

Как следует из материалов дела, в первичных налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2002 - 2003 годы Общество показывало сумму расходов, равной нулю, и отражало сумму внереализационных расходов. В уточненных налоговых декларациях за 2002-2003 годы, сумма расходов изменилась, сумма внереализационных расходов по сравнению с первоначальными декларациями не изменялась.

Факты представления Обществом в Инспекцию Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району Санкт-Петербурга первоначальных налоговых деклараций в 2002 и 2003 годах подтверждаются сопроводительными письмами и почтовыми квитанциями.

Поэтому из сопоставления данных первичных и уточненных налоговых деклараций за 2002 и 2003 годы суд обоснованно сделал вывод, что Общество не учитывало в первоначальных декларациях расходы, осуществленные в связи с оплатой работ, выполненных ОАО "Нарьян-Марсейсморазведка".

С учетом положений статьи 71 АПК РФ, суд оценил данных первичных и уточненных деклараций за 2002 и 2003 годы и пришел к выводу о том, что Общество подтвердило наличие убытка и его размер в 2002 - 2003 годах и право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 - 2008 годы.

Довод Инспекции об отсутствии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат, не являлся основанием отказа в принятии убытков и в акте проверки и решении Инспекция на данный довод не ссылалась. Первичные документы в подтверждение расходов (убытка) 2002 года, в соответствии с пунктом 4 статьи 283 НК РФ, Инспекции были представлены как заявителем, так и его и его контрагентом ОАО "Нарьян-Марсейсморазведка".

Отсутствие первичных бухгалтерских документов в подтверждение иных расходов не повлияло на определение налогооблагаемой базы, поскольку в первичных декларациях расходы были равны нулю, в уточненных же декларациях расходы Общества составляют размер заявленного убытка, подтвержденного документально. При этом размер внереализационных расходов по первоначальной и уточненной декларациям не изменялся.

Кроме того, суд первой инстанции отразил, что из представленных в материалы дела платежных поручений следует, что за проверенный период (2006-2008 годы) Общество уплатило налог на прибыль организаций и авансовые платежи в соответствующие бюджеты на сумму 6 399 317 руб. Данные средства из бюджетов заявителю возвращены или зачтены не были. Поэтому представление Обществом уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2006-2008 годы не могло привести к возникновению недоимки в части ранее уплаченного налога, а также начислению пеней и штрафов.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что заявитель выполнил все условия для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль 2006-2008 года, представив в Инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2002 - 2003 годы с отражением в них в качестве расходов спорных убытков.

Согласно резолютивной части оспариваемого решения Инспекции Общество по вышеназванному эпизоду привлечено к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 123 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Инспекция объясняет данное обстоятельство технической ошибкой и указывает, что вместо пункта 2 статьи 123 НК РФ следовало указать пункт 1 статьи 122 НК РФ.

При направлении Обществу письма от 03.02.2010 N 10-11/00899, Инспекция просила заменить один лист к акту и два листа к решению в связи с уточнением резолютивной части решения, согласно которых Инспекция привлекла Общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за 2006-2008 годы, а в пункте 2 ответственность применена по пункту 1 статьи 122 НК РФ, только за 2006 год. При этом суммы налога на прибыль по 2006 году в обоих пунктах не изменены.

По мнению кассационного суда, в данном случае имеет место неправильная квалификация налогового правонарушения, поэтому вывод судов о наличии описки является ошибочным. Однако данный вывод не повлиял на правильность принятых судебных актов, поскольку решение Инспекции по данному эпизоду признано недействительным.

Фактически Общество в пункте 1 раздела 1 резолютивной части оспариваемого решения привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В то же время налоговые органы не пояснили суду, в связи с чем Обществу начислен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в пункте 2 раздела 1 резолютивной части оспариваемого решения.

Поэтому суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общее сумме 339 157 руб. за неуплату сумм налога на прибыль за 2006 года в размере 1 695 785 руб.

Учитывая, что судом признано недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль за 2006-2008 годы на сумму убытков прошлых лет (2002 года), то суды обоснованно признали недействительным решение Инспекции и Управления в части применения штрафа по пунктам 1 и 2 , а также в части начисления пеней.

Как следует из материалов дела, швейцарская компания "Central Energy AG" (далее - компания) на основании договора займа от 03.03.2006 предоставила Обществу заем в размере 10 000 000 долларов США.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о том, что Общество не выполнило обязанности налогового агента в отношении выплаченных иностранному партнеру сумм доходов за 2006-2008 годы (выплаченных процентов в размере 10 820 015 руб. 27 коп.), поскольку не доказало, что компания "Central Energy AG" является резидентом Швейцарии. Кроме того, Обществом не был исчислен налог с доходов, полученных компанией "Central Energy AG" от источников в Российской Федерации, удерживаемый налоговым агентом и не представлен в налоговый орган налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных указанной компании доходов и удержанных налогов.

Удостоверение о регистрации иностранной компании было представлено Обществом во время проведения проверки, на момент выплаты заявителем дохода компании такой документ у Общества отсутствовал.

Решением Обществу доначислен налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, начислены пени и взысканы штрафы, предусмотренные статьей 123 НК РФ и пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

По мнению Общества, ставка налога, исходя из положений международного договора, в любом случае не может превышать 10% от общей суммы процентов (суммы выплаченного дохода). Отсутствие у Общества документа, подтверждающего постоянное местонахождение его иностранного контрагента на момент выплаты дохода этому контрагенту, не может служить основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисления пеней, поскольку такой документ был представлен ответчику в период проведения проверки.

Суд признал оспариваемое решение по данному эпизоду недействительным в части.

Суд кассационной инстанции считает выводы суда обоснованными по следующим основаниям.

Порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, определен в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии с положениями статьи 309 НК РФ.

В силу подпунктов 1 и 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, и процентный доход от долговых обязательств российских организаций любого вида относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В подпункте 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 310 НК РФ установлено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Исходя из названной правовой нормы, при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Следовательно, несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет.

Согласно материалам дела, между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией заключено соглашение от 15.11.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение). Статья 11 Соглашения содержит правила о процентах, при этом термин "проценты" при использовании в указанной статье означает доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам (пункт 4 статьи 11 Соглашения).

Пунктом 1 Соглашения установлено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

Однако, как указано в пункте 2 Соглашения, такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы процентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 284 НК РФ и пунктом 1 статьи 310 НК РФ указанные доходы облагаются по ставке 20 процентов.

Таким образом, установленное пунктом 2 статьи 11 Соглашения ограничение возможности налогообложения процентов означает, что в государстве источника дохода (в данном случае - в России) ограничивается право применять его национальное законодательство, в частности, ограничивается право применять ставку 20 процентов при налогообложении доходов иностранных организаций в виде процентов по договору займа, установленную законодательством Российской Федерации для реализации налогообложения доходов иностранных организаций в отношении источника выплаты. При этом право налогообложения ограничивается путем понижения ставки с установленной законодательством Российской Федерации до ставки 10 процентов, предусмотренной Соглашением.

Поэтому суд сделал обоснованный вывод, что в случае выплаты иностранной организации - резиденту Швейцарии процентных доходов по договору займа Общество, как налоговый агент обязано было исчислить и удержать налог по ставке, установленной пунктом 2 статьи 11 Соглашения, то есть по пониженной ставке, которая не должна превышать 10 процентов от общей суммы процентов.

Из акта проверки и решения Инспекции следует и сторонами не оспаривается, что обществом с дохода (проценты с суммы займа по договору от 03.03.2006 N ННК/06/03-01), выплаченного компании в период со второго по четвертый кварталы 2006 года, в первом - четвертом кварталах 2007 года и в первом квартале 2008 года, налог не удержан и в бюджет не перечислен.

В подтверждение постоянного местопребывания указанной компании Общество представило в Инспекцию удостоверение о регистрации, заверенное 30.09.2010 апостилем (том 3, л.д. 55-56, 125-126). Из данного удостоверения следует, что компания "Central Energy AG" является резидентом согласно адресу регистрации и налогоплательщиком кантона Цуг с 21 марта 1997 года с регистрационным номером 1016-447-91 и считается резидентом Швейцарии в рамках Швейцарско-Российской Налоговой Конвенции 1995 года. В ходе проведения проверки и при судебном разбирательстве ни заявитель, ни ответчики не отрицали того обстоятельства, что представленное Обществом удостоверение о регистрации подтверждает местонахождение иностранной компании в Швейцарии.

Поэтому суды пришли к правильному выводу, что Общество представило документы, подтверждающие местонахождение иностранной компании в Швейцарии должно было уплатить налог на доходы иностранных организаций в размере 10% от общей суммы процентов (доходов от долговых требований).

Учитывая, что размер определенного Инспекцией налога по ставке 20% составил 10 820 015 руб. 27 коп., суд произвел перерасчет и признал, что размер налога по ставке 10% должен составлять 5 410 007 руб. 64 коп., штраф по статье 123 НК РФ - 1 082 001 руб. 52 коп., пени - 2 030 853 руб. 11 коп.

В связи с изложенным, суд обоснованно признал недействительным решение в части, превышающей суммы, подлежащие уплате по перерасчету.

Кроме того Инспекция привлекла Общество к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган расчетов о суммах выплаченных иностранной организации доходов.

Согласно пункту 1 статьи 289 НК РФ налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном настоящей статьей.

Пунктом 4 статьи 310 НК РФ установлено, что налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Учитывая, что заявитель по итогам второго - четвертого кварталов 2006 года, первого, второго и четвертого кварталов 2007 года и первого квартала 2008 года не представил Инспекции налоговые расчеты по налогу на доходы иностранных организаций, штраф в размере 350 руб. (50 руб. за каждый из семи не представленных документов) исчислен Инспекцией правильно. Поэтому суд обоснованно отказал Обществу в признании недействительным оспариваемого решения в части.

Согласно пункту 3 оспариваемого решения Общество в нарушение пункта 7 статьи 226 НК РФ удержанные суммы НДФЛ с доходов работников обособленного подразделения, расположенного в Москве, то есть вне места нахождения головной организации перечисляло в бюджет по месту постановки Общества на налоговый учета Нарьян-Маре, а не по месту нахождения соответствующего структурного подразделения - в Москве.

В связи с изложенным Инспекция в оспариваемом решении предложила заявителю уплатить недоимку по НДФЛ перед бюджетом города Москвы в размере 2 158 904 руб. и начислила пени в размере 549 063 руб. 13 коп.

Суд первой инстанции признал выводы Инспекции обоснованными и отказал Обществу в удовлетворении требований.

Суд кассационной инстанции считает выводы суда правильными по следующим основаниям.

В силу положений подпункта 1 пункта 3 и пункта 4 статьи 24 НК РФ обязанность по перечислению налога возникает у налогового агента после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношения с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.

Абзацами вторым и третьим пункта 7 статьи 226 НК РФ установлено, что российские организации, имеющие обособленные подразделения, должны удерживать и перечислять НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого из своих обособленных подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Как следует из оспариваемого решения и не обжалуется Обществом, в проверяемом периоде НДФЛ, удерживаемый из доходов работников Общества, чьи стационарные рабочие места в 2006-2008 годах, а также в январе-апреле 2009 года находились в Москве, перечислялся исключительно в бюджет по месту постановки Общества на налоговый учет в г. Нарьян-Маре. Факт наличия в Москве обособленного структурного подразделения Общество не отрицает.

В рассматриваемом споре головная организация заявителя находится в г. Нарьян-Маре (Ненецкий автономный округ), а обособленное подразделение в Москве, то есть в разных субъектах Российской Федерации.

При рассмотрении спора суд установил, что Общество удержало и перечислило налог на доходы физических лиц в бюджет по месту регистрации юридического лица, а не по месту нахождения структурного подразделения и обоснованно признал выводы Инспекции в части неуплаты НДФЛ в размере 2 158 904 руб. в бюджет города Москвы правомерными и отказал Обществу в признании недействительным решения в части доначисления НДФЛ и начисления пеней.

Как следует из материалов дела, Обществом в порядке статей 101.2, 139 и 140 НК РФ была подана апелляционная жалоба на обжалуемое решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В апелляционной жалобе содержалось ходатайство о рассмотрении жалобы с участием представителя Общества.

Письмом Управления Обществу было отказано в удовлетворении данного ходатайства. Апелляционная жалоба была рассмотрена Управлением в отсутствие представителей заявителя, решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено.

По мнению Общества, Управление лишило его права на защиту своих интересов, отказав в удовлетворении ходатайства и не пригласив на рассмотрение жалобы. Общество полагает, что при обжаловании в вышестоящий налоговый орган решений налоговых органов, принятых по итогам налоговых проверок и иных материалов налогового контроля, объектом рассмотрения вышестоящим налоговым органом являются материалы налогового контроля и решения, а жалоба налогоплательщика - лишь основание к рассмотрению изложенных в ней вопросов. Поэтому Общество считает, что вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы налогоплательщика обязан руководствоваться общими положениями Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 21 НК РФ.

Суд первой инстанции отказал Обществу в удовлетворении требований и сделал вывод, что Управлением не допущено нарушения процедуры принятия решения.

Суд кассационной инстанции считает выводы суда правильными по следующим основаниям.

Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Кодексом.

Отказывая в удовлетворении заявления Общества, суд первой инстанции обоснованно исходил из буквального толкования положений статьи 140 НК РФ, в которых отсутствует требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения вышестоящим налоговым органом его жалобы.

Порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен главой 20 Кодекса, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе также не предусмотрена.

Положения статьи 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.

Данный вывод содержится в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.09.2010 N 4292/10.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что Управлением не допущено нарушения процедуры принятия решения, которое влечет за собой признание действий Управления по отказу в удовлетворении ходатайства о рассмотрении апелляционной жалобы с его участием и признания решения Управления недействительным применительно к пункту 14 статьи 101 НК РФ.

Поскольку доводы кассационных жалоб были предметом рассмотрения суда первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку, то у суда кассационной инстанции, в силу статьи 286 АПК РФ, отсутствуют правовые основания для переоценки обстоятельств, установленных судом.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебного акта и удовлетворения жалоб Инспекции и Общества не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 16.06.2010 по делу N А05-3474/2010 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и открытого акционерного общества "Ненецкая нефтяная компания - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.В. Блинова

Судьи

О.Р. Журавлева

Л.Л. Никитушкина