Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 декабря 2010 г. N Ф07-13725/2010 по делу N А52-807/2010 Суд кассационной инстанции считает соответствующими обстоятельствам дела и представленным доказательствам выводы суда первой инстанции о том, что представленные обществом первичные документы содержат недостоверные сведения, заключенная обществом сделка не имела разумной деловой цели и экономической обоснованности, а действия общества носили недобросовестный характер и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 29 декабря 2010 г. N Ф07-13725/2010 по делу N А52-807/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Корпусовой О.А.,

судей Дмитриева В.В. и Ломакина С.А.,

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью "Энергосервис" - Никитиной Я.Б. (доверенность от 01.03.2010 N 10/1-25),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Псковской области - Петрищева А.В. (доверенность от 29.03.2010 N 00/6),

рассмотрев 27.12.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Псковской области на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2010 по делу N А52-807/2010 (судьи Мурахина Н.В., Кудин А.Г. и Осокина Н.Н.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Энергосервис" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Псковской области (далее - инспекция) от 14.01.2010 N 08-27/001 в части доначисления 19 602 421 руб. налога на прибыль, 4 664 271 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль, 1 960 242 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), доначисления 14 701 825 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 4 371 010 руб. пеней, 1 470 182 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Псковской области от 25.06.2010 (судья Самойлова Т.Ю.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 13.10.2010 решение суда первой инстанции отменено. Апелляционный суд признал недействительным, не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации решение инспекции от 03.12.2009 N 08-27/1167 в части предложения обществу уплатить 19 602 421 руб. налога на прибыль, 15 792 539 руб. налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату указанных налогов, а также взыскал с инспекции в пользу общества расходы по уплате госпошлины в размере 3000 рублей и возвратил обществу из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 22.07.2010 N 59 госпошлину в размере 1000 рублей.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на отсутствие проведения обществом реальных хозяйственных операций с обществом с ограниченной ответственностью "Темп" (далее - ООО "Темп"; налоговый орган считает, что продукция обществу не поставлялась и расчеты по договору не производились. Вместе с тем общество получило денежные средства от закрытого акционерного общества "Завод электротехнического оборудования" (далее - (далее - ЗАО "ЗЭТО").

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель общества отклонил их по мотивам, изложенным в отзыве.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке. Суд кассационной инстанции считает, что жалоба инспекции подлежит удовлетворению.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2006 по 03.03.2009. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 03.12.2009 N 08-27/1167. На данный акт налогоплательщиком представлены возражения от 26.12.2008. По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений по акту инспекцией вынесено решение от 14.01.2010 N 08-27/001 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество с принятым решением не согласилось, 28.01.2010 года подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Управлением Федеральной налоговой службы России по Псковской области по апелляционной жалобе Общества принято решение от 01.03.2010 N 08-08/1168, которым решение инспекции оставлено без изменения.

В заявлении поданном в арбитражный суд общество просило признать частично недействительным решение инспекции от 14.01.2010 N 08-27/001. Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в резолютивной части постановления признавая недействительным решение налогового органа неверно указал его дату и номер: вместо решения от 14.01.2010 N 08-27/001 указано "решение инспекции от 03.12.2009 N 08-27/1167 от 03.12.2009 N 08-27/1167", однако это дата и номер акта выездной налоговой проверки.

Общество обратилось в суд с заявлением о признании решения инспекции от 14.01.2010 N 08-27/001 недействительным в части:

А) привлечения к налоговой ответственности:

- за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 960 242 руб.;

- за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 1 526 178 руб.;

Б) начисления пеней:

- по налогу на прибыль в размере 4 664 271 руб.;

- по налогу на добавленную стоимость в размере 4 695 291 руб.;

В) уплаты недоимки:

- по налогу на прибыль в размере 19 602 421 руб.;

- по налогу на добавленную стоимость в размере 15 792 539 руб.

Согласно заявлению общества от 21.04.2010 (том дела 4, лист 100) об изменении размера исковых требований заявитель уточнил требования и просит признать недействительным решение инспекции от 14.01.2010 N 27/001 в части доначисления налога на прибыль в размере 19 602 421 руб., пеней в размере 4 664 271 руб., штрафа в размере 1 960 242 руб., доначисления НДС в размере 14 701 825 руб., пеней в размере 4 371 010 руб., штрафа в размере 1 470 182 руб.

Инспекция считает, что общество в нарушение статей 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль включило суммы документально не подтвержденные расходов, связанных с приобретением товаров у общества с ограниченной ответственностью "Темп" (далее - ООО "Темп"), а в состав вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) включило вычеты по содержащим недостоверные сведения счетам-фактурам, выставленным ООО "Темп". Налоговый орган утверждает, что общество в 2007 году фактически оборудование не приобретало, расчеты по договору с ООО "Темп" не производились, счета-фактуры содержат недостоверные сведения, так как заключением экспертизы определено, что они подписаны неустановленным лицом.

При рассмотрении настоящего дела подлежат применению следующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 названного Кодекса налоговые вычеты. В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия указанных товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов. В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены обязательные для счета-фактуры реквизиты, а в пункте 6 этой статьи указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иным лицом, уполномоченным на то приказом организации или доверенностью от имени организации.

На основании приведенных норм суд первой инстанции правомерно указал, что законодатель установил обязательные условия для предъявления НДС к вычету, к которым относятся в том числе наличие счетов-фактур, соответствующих требованиям действующего законодательства, принятие товаров к учету, наличие соответствующих первичных документов.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При рассмотрении настоящего дела следует также учитывать, что положения пункта 8 статьи 101, пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию совершения обществом налогового правонарушения.

Согласно приказу общества от 21.12.2005 "Об учетной политике "Энергосервис" и пояснениям представителя общества, данным суду апелляционной инстанции, для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщиком применялся метод начисления.

Общество заключило с ООО "Темп" договор от 29.12.2006 N 16/В/06 о поставке последним в адрес ООО "Энергосервис" продукции, отраженной в спецификации, на сумму 100 000 000 руб., в том числе 15 254 237 НДС (том дела 1, лист 117). Из пункта 3.2 данного договора следует, что грузополучателем является закрытое акционерное общество "Завод электротехнического оборудования" (далее - ЗАО "ЗЭТО").

Общество 01.11.2006 также заключило с ЗАО "ЗЭТО" (хранитель) договор хранения, по которому хранитель обязуется хранить продукцию, переданную поклажедателем, и возвратить ее в сохранности (пункт 1.1); передача имущества на хранение третьему лицу возможна с согласия поклажедателя (том дела 4, лист 88).

В подтверждение расходов на закупку товара у ООО "Темп" по договору от 29.12.2006 N 16/В/06 на сумму 81 676 754 руб. (без НДС) и в подтверждение права на налоговый вычет по НДС в размере 14 701 825 руб. обществом представлены указанные выше договоры, счета-фактуры, товарные транспортные накладные по форме N ТОРГ-12 и приходные ордера по форме N М-4 (копии указанных документов имеются в материалах дела).

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 20.04.2010 N 18162/09 указал, что вопрос о наличии или отсутствии права на применение налогового вычета и обоснованности включения спорных затрат в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль подлежит оценке исходя из совокупности установленных обстоятельств.

Договор, товарные накладные, счета-фактуры от имени ООО "Темп" подписаны генеральным директором Булгаковым С.М. При проведении налоговой проверки инспекции не удалось разыскать Булгакова Станислава Михайловича, ею получена информация из отдела внутренних дел по Бутырскому району города Москвы (том дела 4, лист 52) о том, что указанный гражданин не проживает по месту регистрации, местонахождение его неизвестно.

Инспекция ссылается на заключение почерковедческой экспертизы от 20.10.2009 N 169-п (том дела 4, листы 74 - 79), согласно которому подписи в договоре, товарных накладных, счетах-фактурах выполнены не Булгаковым С.М., а иным лицом.

В свою очередь общество представило суду заключение эксперта-криминалиста Кудрявцева И.В. от 16.06.2010 (том дела 6, листы 2 - 7), согласно которому по представленным обществом документам ответить на вопрос, Булгаковым С.М. или иным лицом проставлены подписи в первичных документов, не представляется возможным.

Суд первой инстанции к представленному обществом экспертному заключению от 16.06.2010 отнесся критически, поскольку данная экспертиза проведена по копиям с копий документов, то есть у эксперта не имелось при исследовании ни одного подлинного документа, а кроме того, суд первой инстанции указал в решении, что представленное обществом заключение не содержит вывода, опровергающего вывод экспертного заключения от 20.10.2009. Относительно экспертного заключения ООО "Центр экспертизы" от 20.10.2009 суд первой инстанции отразил в решении следующее: налоговым органом на экспертизу представлены подлинные документы (счета-фактуры, договор, товарные накладные). Возможность проведения экспертизы этих документов с использованием копий заявлений, содержащих подписи Булгакова С.М., а также порядок и способ ее проведения относятся к исключительной компетенции эксперта. Поскольку по результатам экспертизы сделан однозначный вывод, у суда не имеется оснований для непринятия результатов этой экспертизы в качестве надлежащего доказательства. Поэтому суд нашел представленное инспекцией заключение эксперта от 20.10.2009 надлежащим доказательством недостоверности подписей руководителя организации-поставщика и дал ему оценку наряду с другими доказательствами по делу.

Апелляционный суд дал иную оценку тем же доказательствам по настоящему делу и указал в постановлении, что заключение эксперта от 20.10.2009 N 169-п не служит безусловным доказательством подписи документов не Булгаковым С.М., а иным лицом, поскольку свободные образцы подписи Булгакова С.М. эксперту на исследование предоставлены не были. Кроме того, на экспертизу инспекцией представлены оригиналы документов ООО "Темп", содержащие более 180 образцов подписей Булгакова С.М., и копии заявлений на выдачу паспорта (форма N 1-П) от 06.10.1982, 09.08.1996, 11.10.2000, содержащие 6 образцов подписей Булгакова С.М., а в заключении эксперт указывает только три наиболее похожих между собой образца. Поэтому апелляционный суд заключил, что в нарушение статей 65 и 200 АПК РФ инспекция не доказала, что договор, товарные накладные и счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом. Кроме того, апелляционный суд исходил из того, что налоговым органом не представлено доказательств того, что подпись в названных выше документах выполнена не уполномоченным на то Булгаковым С.М. лицом, а факт передоверия им полномочий инспекцией не исследовался.

Инспекция в кассационной жалобе оспаривает вывод апелляционного суда о том, что представленные обществом документы подтверждают реальность хозяйственной операции с ООО "Темп", произведенные расходы и право на налоговый вычет.

В соответствии с пунктом 1.1 заключенного обществом (Покупатель) с ООО "Темп" (Продавец) договора поставки от 29.12.2006 N 16/В/06 ассортимент подлежащей поставке продукции указывается в Спецификации, прилагаемой к договору. Спецификации общество не представило. Суд первой инстанции установил, что спецификации или иные документы, позволяющие определить количество и номенклатуру поставляемой продукции, сторонами по договору не составлялись.

Согласно пункту 2.4 договора приемка продукции по количеству осуществляется обществом в зависимости от способов доставки (самовывоз, органами транспорта), по качеству приемка осуществляется по месту нахождения Покупателя. Разделом 3 договора предусмотрена возможность согласованной доставки различными видами транспорта после оплаты (пункты 3.2.,4.4). Стороны предусмотрели возможность отгрузки продукции грузополучателю, указав, что грузополучателем по данному договору является ЗАО "ЗЭТО".

Суд первой инстанции установил, что оборудование, на приобретение которого общество ссылается, было изготовлено ЗАО "ЗЭТО". На следующий день после покупки общество продало эту продукцию ЗАО "ЗЭТО".

Стоимость поставляемой обществу ООО "Темп" продукции по договору от 29.12.2006 N 16/В/06 составляет 100 000 000 руб. Из представленных заявителем документов следует, что поставка продукции на указанную сумму произведена в 2007 году. Однако продукция поставщику не оплачена до настоящего времени. Более того, ООО "Темп" не направляло заявителю претензий относительно оплаты поставленной продукции. В данных бухгалтерского учета общества числится кредиторская задолженность в размере 96 378 407 руб.

Изготовленная ЗАО "ЗЭТО" продукция хранилась у изготовителя. Общество не оспаривает, что часть продукции в силу крупных габаритов и большого веса требует особых условий для ее перемещения и не может быть перевезена без применения специального оборудования. Очевидно продукция после изготовления (изготовитель - ЗАО "ЗЭТО") фактически со склада производителя не перемещалась ни ООО "Темп", ни ООО "Энергосервис".

Заявитель представил в суд первой инстанции договор хранения, заключенный между ЗАО "ЗЭТО" и ООО "Темп", а также акт зачета взаимных требований и акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей от 20.11.2006 (том дела 5, листы 74 - 84).

Апелляционный суд указал в постановлении следующее: "То обстоятельство, что продукция после ее изготовления фактически не перемещалась ООО "Темп" и хранилась непосредственно у изготовителя (ЗАО "ЗЭТО"), также не может свидетельствовать об отсутствии хозяйственной операции и влиять на вывод о документальном неподтверждении произведенных затрат на приобретение продукции. В данном случае транспортные расходы обществом не заявляются. Хранение осуществлялось в соответствии с договором хранения от 01.11.2006".

Суд кассационной инстанции считает, что вывод апелляционного суда противоречит установленным судом первой инстанции обстоятельствам дела. Так, реализация продукции на следующий день после ее закупки вызывает сомнения в необходимости заключения возмездного договора хранения. Представитель общества не смог дать суду кассационной инстанции пояснений относительно этих обстоятельств, указав только, что на складе ЗАО "ЗЭТО" хранилось различное оборудование, принадлежащее заявителю.

Относительно договора хранения от 01.11.2006, заключенного обществом с ЗАО "ЗЭТО" (Хранитель) суд кассационной инстанции принимает во внимание следующие обстоятельства, отраженные в имеющихся в материалах дела документах (том дела 4, листы 88 - 89). Суд первой инстанции запрашивал у общества документы, подтверждающие оплату услуг Хранителя по данному договору; такие документы суду не представлены. Номенклатура подлежащей хранению продукции условиями договора не определена. Кроме того, согласно Приложению к данному договору у Хранителя хранятся материальные ценности, единица измерений которых установлена в квадратных метрах, а согласно актам приема-передачи на хранение ЗАО "ЗЭТО" передавалось электротехническое оборудование.

Относительно хранения продукции общество представило в суд первой инстанции копии приходных ордеров по форме N М-4.

Согласно пункту 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н, приемка и оприходование поступивших материалов соответствующими складами оформляется путем составления приходного ордера по форме М-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Между тем заявитель не оспаривает факта отсутствия у него складов для хранения продукции, в том числе склада N 90, указанного в приходных ордерах.

Кроме того, эти приходные ордера по форме N М-4 противоречат сведениям относительно места и факта хранения приобретенной продукции, поскольку общество также представило договор хранения от 01.11.2006, заключенный с ЗАО "ЗЭТО".

Из изложенного следует, что изготовителем, грузоотправителем и грузополучателем рассматриваемой продукции являлось ЗАО "ЗЭТО", хранилась она также у ЗАО "ЗЭТО".

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 5 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" указал, что о необоснованности налоговой выгоды, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, таких обстоятельств, как учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Суд кассационной инстанции считает, что данное разъяснение применимо к вышеизложенным обстоятельствам.

Кроме того, следует признать обоснованными ссылки инспекции на наличие существенных дефектов в представленных обществом товарных накладных.

Во всех товарных накладных отсутствуют сведения в строке "отпуск груза произвел", отсутствуют даты отпуска груза, а также даты получения груза. Согласно унифицированной форме N ТОРГ-12, приведенной в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций (утвержден постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 N 132), заполнение этих строк является обязательным.

Суд первой инстанции правомерно указал в решении, что отсутствие даты отпуска и получения груза не позволяют установить момент совершения хозяйственной операции и перехода права собственности на продукцию, т.е. принятие ее на учет в конкретном налоговом периоде.

В совокупности из представленных документов невозможно определить, в каком налоговом периоде, какая конкретно продукция была обществом приобретена и где она хранилась. Также следует отметить, что реально продукция не оплачена.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает соответствующими обстоятельствам дела и представленным доказательствам выводы суда первой инстанции о том, что представленные обществом первичные документы содержат недостоверные сведения, заключенная обществом сделка с ООО "Темп" не имела разумной деловой цели и экономической обоснованности, а действия общества носили недобросовестный характер и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Следовательно, инспекция правомерно исключила из состава расходов и налоговых вычетов соответствующие суммы по сделкам с ООО "Темп". Суд кассационной инстанции также принимает во внимание, что общество фактически получило денежные средства от ЗАО "ЗЭТО".

Руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2010 по делу N А52-807/2010 отменить.

Оставить в силе решение Арбитражного суда Псковской области от 25.06.2010 по тому же делу.

Председательствующий

О.А. Корпусова

Судьи

В.В. Дмитриев

С.И. Ломакин