Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 28 сентября 2011 г. N Ф03-1935/11 по делу N А73-10377/2010

г. Хабаровск

28 сентября 2011 г.

N Ф03-1935/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2011 года. Полный текст постановления изготовлен 28 сентября 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

в составе:

Председательствующего: Суминой Г.А.

Судей: Голикова В.М., Мильчиной И.А.

при участии

от заявителя: общества с ограниченной ответственностью "Строймонтаж" - Аношина С.С., представитель по доверенности от 11.01.2011 N 2; Шиловская Ю.А., представитель по доверенности от 11.01.2011 N 1; Елисеева Л.Ю., представитель по доверенности от 01.03.2011 N 11;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю - Торчинская Е.В., представитель по доверенности от 31.12.2010 N 04-15/01/23652;

от Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю - представитель не явился;

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строймонтаж"

на решение от 17.12.2010, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011

по делу N А73-10377/2010 Арбитражного суда Хабаровского края

дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Д.В.Леонов; в суде апелляционной инстанции судьи: Е.И.Сапрыкина, Т.Д.Пескова, Е.А.Швец

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строймонтаж"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю

о признании незаконным решения налогового органа

Общество с ограниченной ответственностью "Строймонтаж" (ОГРН 1042700273164, Хабаровский край, г. Хабаровск, ул. Яшина, 54; далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю (ОГРН 1042700204909, Хабаровский край, г. Хабаровск, ул. Лейтенанта Шмидта, 40; далее - инспекция, налоговый орган) от 30.06.2010 N 15-19/189 в части, касающейся привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 68 770 руб., в том числе: по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) - 67 770 руб. и 1 849 руб., по единому социальному налогу (далее - ЕСН) - 1 000 руб.; доначисления налога на прибыль в сумме 1 457 951 руб. и НДС в сумме 1 093 464 руб., пеней в сумме 132 952 руб.; доначисления ЕСН в сумме 2 172 073 руб. и пеней в сумме 174 435 руб. Также общество просило признать недействительным требование инспекции от 08.10.2010 N 5505 об уплате пеней по ЕСН в сумме 436 245,49 руб.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (ОГРН 1042700168961, Хабаровский край, г. Хабаровск, ул. Дзержинского, 41; далее - управление).

Арбитражный суд Хабаровского края решением от 17.12.2010, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011, удовлетворил частично требования ООО "Строймонтаж", признав недействительным решение инспекции в части, обязывающей общество к уплате налога на прибыль в сумме 1 457 951 руб. и НДС в сумме 1 093 464 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ; привлечения к налоговой ответственности по данной норме Кодекса в виде штрафа в размере

1 849 руб. в связи с представлением уточненных налоговых деклараций по НДС и в сумме 1000 руб. за неполную уплату ЕСН.

В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

По ходатайству ООО "Строймонтаж" суд прекратил производство по делу о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 15-19/189 в части начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 200 руб.

В кассационной жалобе ООО "Строймонтаж", ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, считает незаконным отказ судов в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю от 30.06.2010 N 15-19/189 в части, касающейся доначисления инспекцией ЕСН в сумме 2 172 073 руб., а также начисления пеней в сумме 174 435 руб. и уплаты пеней в сумме 436 254,49 руб. по требованию инспекции от 08.10.2010 N 5505.

В подтверждение правомерности применения вычетов по ЕСН заявитель жалобы сослался на то обстоятельство, что все иностранные граждане являются застрахованными лицами, поскольку каждому из них органом Пенсионного фонда Российской Федерации выданы пенсионные страховые свидетельства. В этой связи общество полагает, что у него не имелось оснований не начислять и не уплачивать страховые взносы в отношении указанных лиц. Следовательно, применение вычетов по ЕСН на сумму исчисленных и уплаченных страховых взносов является обоснованным.

Заявитель жалобы считает, что суды, отклоняя требования общества в указанной части, не приняли во внимание доводы ООО "Строймонтаж" о том, что на момент принятия оспариваемого решения у заявителя имелась переплата по ЕСН в сумме 2 172 073 руб. Фактически суд не признал сумму переплаты в качестве излишне уплаченной суммы налога, что, по мнению заявителя жалобы, прямо противоречит положениям пункта 3 статьи 243 НК РФ, устанавливающего, что в случае, если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование превышает сумму примененного налогового вычета по налогу, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Представители общества в судебном заседании доводы кассационной жалобы поддержали в полном объеме.

Инспекция в отзыве на жалобу и ее представитель в судебном заседании доводы общества отклонили, указывая на их несостоятельность, просили оставить судебные акты в обжалуемой части без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Управление отзыв на кассационную жалобу не представило; надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы явку своего представителя для участия в судебном заседании не обеспечило.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов проверяется в пределах доводов, содержащихся в кассационной жалобе.

Исходя из доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции проверил правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и находит обжалуемые судебные акты в обжалуемой части подлежащими отмене по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю проведена выездная налоговая проверка ООО "Строймонтаж" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов, в том числе единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

Решением инспекции от 30.06.2010 N 15-19/189 общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в том числе за неполную уплату ЕСН в сумме 1 000 руб.

Этим же решением обществу предложено уплатить недоимку по налогам, в том числе по ЕСН в сумме 2 172 073 руб. и пени в сумме 174 435 руб.

Апелляционную жалобу общества на решение инспекции Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю оставило без удовлетворения.

Данные обстоятельства явились поводом для обращения ООО "Строймонтаж" в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

При разрешении спора в части, касающейся доначисления инспекцией единого социального налога и пеней, суды руководствовались статьёй 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ), согласно которой застрахованными являются граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, в частности, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суды исходили из того, что в нарушение пункта 2 статьи 243 НК РФ общество занизило сумму ЕСН на начисленные страховые взносы (налоговый вычет) на обязательное пенсионное страхование с выплат в пользу иностранных работников - сотрудников ООО "Строймонтаж", имеющих статус временно пребывающих на территории Российской Федерации, которые не относятся к категории застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования.

Между тем судами не учтено следующее.

На основании пункта 2 статьи 10 Федерального закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являлись объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ с особенностями, предусмотренными пунктом 3 этой статьи.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 243 НК РФ, регулирующей порядок исчисления, порядок и сроки уплаты единого социального налога, налогоплательщикам предоставлено право уменьшать его сумму, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) и предусмотрено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

При этом следует иметь в виду, что предназначением единого социального налога является, в том числе формирование финансовой основы социального страхования.

До вступления в законную силу Федерального закона N 167-ФЗ единый социальный налог, начисленный по ставке 28 процентов, в полном размере поступал в Пенсионный фонд Российской Федерации и предназначался для выплаты пенсий.

С принятием Федерального закона N 167-ФЗ и Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" суммы единого социального налога, поступающие в Пенсионный фонд Российской Федерации, были разграничены: одна часть, исчисляемая по ставкам, установленным статьей 22 Федерального закона N 167-ФЗ, стала зачисляться на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, другая часть, исчисляемая по ставке, предусмотренной статьей 241 НК РФ, за вычетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, - в федеральный бюджет на финансирование выплат базовой части трудовой пенсии.

Кроме того, законодатель предусмотрел возможность уменьшения суммы единого социального налога (авансового платежа по налогу), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму исчисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на указанную сумму налога (авансового платежа по налогу).

Таким образом, взыскание арбитражным судом с налогоплательщика сумм единого социального налога без учета уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, независимо от наличия у налогоплательщика обязанности по их уплате, влечет нарушение принципа однократности налогообложения.

Кроме того, суды не учли наличия возможности у налогового органа как администратора доходов бюджета совместно с соответствующим органом Федерального казначейства перераспределить суммы уплаченных страховых взносов из бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации в федеральный бюджет для учета названной суммы как единого социального налога.

При этом в статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс) установлено, что главный администратор доходов бюджета - это определенный законом (решением) о бюджете орган государственной власти (государственный орган), орган местного самоуправления, орган местной администрации, орган управления государственным внебюджетным фондом, Центральный банк Российской Федерации, иная организация, имеющие в своем ведении администраторов доходов бюджета и (или) являющиеся администраторами доходов бюджета, если иное не установлено Бюджетным кодексом. Администратор доходов бюджета - это орган государственной власти (государственный орган), орган местного самоуправления, орган местной администрации, орган управления государственным внебюджетным фондом, Центральный банк Российской Федерации, бюджетное учреждение, осуществляющие в соответствии с законодательством Российской Федерации контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней и штрафов по ним, являющихся доходами бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, если иное не установлено Бюджетным кодексом.

Согласно указанной статье бюджетная система Российской Федерации - это основанная на экономических отношениях и государственном устройстве Российской Федерации, регулируемая законодательством Российской Федерации совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов.

Исходя из статьи 4 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011

годов" главным администратором доходов федерального бюджета в части единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, является Федеральная налоговая служба.

Правительством Российской Федерации на основании статьи 160.1 Бюджетного кодекса постановлением от 29.12.2007 N 995 "О порядке осуществления федеральными органами государственной власти, органами управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящимися в их ведении бюджетными учреждениями, а также Центральным банком Российской Федерации бюджетных полномочий главных администраторов доходов бюджета бюджетной системы Российской Федерации" утверждены Правила осуществления федеральными органами государственной власти, органами управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящимися в их ведении бюджетными учреждениями, а также Центральным банком Российской Федерации бюджетных полномочий главных администраторов доходов бюджета бюджетной системы Российской Федерации (далее - Правила).

В силу пункта 1 Правил федеральные органы государственной власти, органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящиеся в их ведении бюджетные учреждения, а также Центральный банк Российской Федерации (далее - главные администраторы доходов бюджетов) в качестве главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, в частности, формируют и утверждают перечень администраторов доходов бюджетов, подведомственных главному администратору доходов бюджетов.

В соответствии с приказом Федеральной налоговой службы от 05.12.2008 N ММ-3-1/643 "О порядке осуществления территориальными органами Федеральной налоговой службы бюджетных полномочий главных администраторов доходов и администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" на территориальные органы Федеральной налоговой службы возлагаются полномочия по администрированию доходов в виде сумм единого социального налога, зачисляемых в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.

Согласно Федеральному закону от 25.11.2008 N 214-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" главным администратором доходов бюджета

Пенсионного фонда Российской Федерации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации, зачисляемым в Пенсионный фонд Российской Федерации на выплату страховой и накопительной частей трудовой пенсии, также является Федеральная налоговая служба.

Исходя из пункта 1 статьи 25 Федерального закона N 167-ФЗ контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование до 01.01.2010 осуществлялся налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов.

Территориальные органы Федеральной налоговой службы являются также администраторами доходов бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Из пункта 2 статьи 160.1 Бюджетного кодекса следует, что администратор доходов бюджета, в том числе осуществляет начисление, учет и контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью осуществления платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним; принимает решение о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представляет уведомление в орган Федерального казначейства.

При этом абзац второй пункта 1 статьи 40 Бюджетного кодекса предусматривает, что органы Федерального казначейства осуществляют в установленном Министерством финансов Российской Федерации порядке учет доходов, поступивших в бюджетную систему Российской Федерации, и их распределение между бюджетами в соответствии с кодом бюджетной классификации Российской Федерации, указанным в расчетном документе на зачисление средств на счет, упомянутый в абзаце первом данного пункта, а в случае возврата (зачета, уточнения) платежа соответствующим администратором доходов бюджета - согласно представленному им поручению (уведомлению).

На основании пункта 40 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 05.09.2008 N 92н, взаимодействие органов Федерального

казначейства с администраторами поступлений в бюджет осуществляется путем предоставления органами Федерального казначейства администраторам поступлений в бюджет документов о проведенных операциях по учету поступлений в бюджет, а также в получении органами Федерального казначейства от администраторов поступлений в бюджет документов, установленных для проведения операций по учету поступлений в бюджет, в пределах возложенных на них полномочий.

Таким образом, налоговые органы, установив в ходе налоговой проверки ошибочную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязаны предоставить органам Федерального казначейства документы, необходимые для распределения указанной суммы в соответствующие бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.

Следовательно, вывод судов по настоящему делу о том, что применение налогового вычета по единому социальному налогу на сумму ошибочно уплаченных страховых взносов влечет занижение налога, основан на неправильном толковании норм права, а начисление инспекцией на названную сумму пеней неправомерно.

В то же время из материалов дела следует, что оспариваемая сумма, уплаченная обществом в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, возвращена ему на основании его заявления (частично) и решения арбитражного суда, вступившего в законную силу.

Данное обстоятельство нуждается в проверке, поскольку при его подтверждении, исходя из баланса публичных и частных интересов, оснований для признания оспариваемого решения инспекции недействительным в пределах суммы, фактически возвращенной обществу, не имеется.

При изложенных обстоятельствах решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций об отказе в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю от 30.06.2010 N 15-19/189 в части, касающейся доначисления налоговым органом ЕСН в сумме 2 172 073 руб., а также начисления пеней в сумме 174 435 руб. и уплаты пеней в сумме 436 254,49 руб. по требованию инспекции от 08.10.2010 N 5505, подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует проверить как факт возврата спорных сумм с учетом состоявшихся судебных актов об их возврате, так и расчет этих сумм.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ

решение от 17.12.2010, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011 по делу N А73-10377/2010 Арбитражного суда Хабаровского края в обжалуемой части отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Хабаровского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий:

Г.А.Сумина

Судьи

В.М.Голиков И.А.Мильчина