Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 26 апреля 2017 г. N Ф03-320/17 по делу N А80-505/2015

г. Хабаровск

26 апреля 2017 г.

А80-505/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 19 апреля 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 апреля 2017 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

Председательствующего судьи: Е.П. Филимоновой

Судей: И.А. Мильчиной, Т.Н. Никитиной

при участии:

от муниципального унитарного предприятия Анадырского муниципального района "Анадырская торговая компания" - Шилович Д.Г., директор общества; Черенкова Е.С., представитель по доверенности б/н от 01.02.2017; Тишинский Н.А. (до перерыва), представитель по доверенности от 23.01.2017 N 3;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу - Вуквукай Д.И., представитель по доверенности от 10.03.2017 N 02-36/02061; Яворовская Н.С., представитель по доверенности от 27.03.2017 N 02-36/02612; Евченко Н.В. (после перерыва), представитель по доверенности от 14.03.2017 N 02-36/02173;

от третьих лиц: Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу - Буров А.А., представитель по доверенности от 01.03.2017 N 04-08/01718, администрации Анадырского муниципального района - Исканцев А.А. (до перерыва), представитель по доверенности от 30.12.2016 N 41/16, Федеральной налоговой службы - представитель не явились;

рассмотрев в проведенном с использованием систем видеоконференц-связи судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу и муниципального унитарного предприятия Анадырского муниципального района "Анадырская торговая компания"

на решение от 12.08.2016, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2016

по делу N А80-505/2015 Арбитражного суда Чукотского автономного округа

Дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Овчинникова М.Ю., в суде апелляционной инстанции судьи Харьковская Е.Г., Балинская И.И., Вертопрахова Е.В.

по заявлению муниципального унитарного предприятия Анадырского муниципального района "Анадырская торговая компания" (ОГРН 1108709000300, ИНН 8709013244, место нахождения: 689000, Чукотский автономный округ, г. Анадырь, ул. Рультытегина, 8)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу (ОГРН 1048700606811, ИН Н 8709008251, место нахождения: 689000, Чукотский автономный округ, г. Анадырь, ул. Энергетиков, 14)

третьи лица: администрация Анадырского муниципального района, Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу, Федеральная налоговая служба

о признании недействительным решения в части

В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялся перерыв до 19.04.2017 до 09:00 часов.

Муниципальное унитарное предприятие Анадырского муниципального района "Анадырская торговая компания" (далее - МУП "АТК", предприятие) обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 12.10.2015 N 16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 17.12.2015 N 05-12/08710.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Администрация Анадырского муниципального района (далее - администрация), УФНС России по Чукотскому автономному округу (далее - управление).

Определением суда от 12.02.2015 удовлетворено ходатайство заявителя о частичном отказе от заявленных требований, принят отказ в части признания недействительным решения инспекции от 12.10.2015 N 16, в редакции решения управления от 17.12.2015 N 05-12/08710, по доначислению пеней в сумме 11 964,06 руб. за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), производство по делу в указанной части прекращено.

Определением суда к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Федеральная налоговая служба.

Решением суда от 12.08.2016 заявленные предприятием требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции, в редакции решения управления, признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 28 753 088 руб., налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 764 199 руб.; исчисления пеней соответственно в суммах 6 251 701,63 руб. и 118 317,11 руб. за несвоевременную уплату указанных налогов; взыскания штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в суммах 5 053 492 руб. и 152 840 руб. за неполную уплату налогов как несоответствующее нормам НК РФ, Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), Федерального закона от 06.11.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте", федеральных законов, подзаконных нормативных актов, устанавливающих правовые основы и регулирующих экономические отношения в области энергоснабжения.

В удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 11 844 руб. на несвоевременное перечисление НДФЛ отказано.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2016 решение суда первой инстанции изменено. МУП "АТК" отказано в признании недействительным решения инспекции, в редакции решения управления, в части доначисления НДС в сумме 316 083 руб., соответствующих пеней и штрафа, так как суд пришел к выводу о завышении предприятием налоговых вычетов на указанную сумму по сделкам с ООО "Ритм". В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с состоявшимися по делу судебными актами, МУП "АТК" и инспекция обратились в Арбитражный суд Дальневосточного округа с кассационными жалобами, поддержанными представителями в судебном заседании, проведенном а порядке статьи 153.1 АПК РФ путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Чукотского автономного округа.

Инспекция в кассационной жалобе просит решение первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить в части удовлетворения заявленных предприятием требований. Ссылается на неправильное применение судами норм материального права; неприменение норм материального права, подлежащих применению: пункты 1, 2, 5 статьи 78 БК РФ, статьи 1, 3, 10 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", действовавшего в период возникших правоотношений, Закон ЧАО от 21.10.2010 N 95-ОЗ "Об окружном бюджете на 2011 год", Закон ЧАО от 02.12.2011 N 137-ОЗ "Об окружном бюджете на 2012 год", Закон ЧАО от 14.11.2012 N 99-ОЗ "Об окружном бюджете на 2013 год", пункт 1.1 постановления Правительства ЧАО от 09.02.2011 N 51 "О предоставлении из окружного бюджета бюджетам муниципальных районов межбюджетных субсидий на софинансирование расходных обязательств по размещению и исполнению заказа на оказание услуг, необходимых для обеспечения жизнедеятельности населения в районах Крайнего Севера с ограниченным сроком завоза грузов" (далее - Постановление Правительства ЧАО N 51); применение норм материального права, не подлежащих применению, а именно: пункт 2 статьи 251 НК РФ, в редакции, не действующей в период возникших правоотношений; неправильное истолкование закона, выразившееся в расширительном толковании Указа Президента РФ от 28.05.1995 N 221 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" и Постановления Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", что, по его мнению, повлекло неправомерный вывод суда о наличии у органа государственной власти субъекта РФ полномочий на введение государственного регулирования снабженческо-сбытовых и торговых надбавок к ценам на продукцию и товары, реализуемые в районах Крайнего Севера и приравненным к ним местностях с ограниченными сроками завоза грузов, а также неправильному применению положений статьи 154 НК РФ при исчислении НДС.

Считает, что полученные предприятием денежные средства, учитываемые им в качестве субсидий и не включенные в налоговую базу при исчислении налога на прибыль, по своему экономическому содержанию представляют выручку за оказанные услуги в рамках заключенных с администрацией муниципальных контрактов по результатам открытых конкурсов и аукционов. По его мнению, конкурентный отбор исполнителей муниципальных контрактов исключает целевую направленность бюджетных ассигнований, которая является необходимым условием предоставления субсидии. Также приводит доводы об ошибочности выводов судов о том, что налогоплательщиком правомерно предъявлен к налоговому вычету НДС, уплаченный им за коммунальные услуги, оказанные ГП ЧАО "Чукоткоммунхоз", в том числе для функционирования объектов торговли, деятельность в которых облагалась единым налогом на вменённый доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД, единый налог).

По эпизоду непринятия вычетов по НДС по договорам, заключенным между МУП "АТК" и контрагентами ООО "Лилия", ГП ЧАО "Чукотснаб", ООО "ТехПромХолдинг" налоговый орган считает неправомерным вывод судов об отсутствии проведенного инспекцией анализа налоговых и бухгалтерских регистров и первичных бухгалтерских документов.

Кроме этого, инспекция указывает на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

МУП "АТК" в кассационной жалобе предлагает отменить постановление апелляционного суда в части отказа в признании недействительным решения инспекции, в редакции решения управления, по доначислению НДС в сумме 316 083 руб., соответствующих пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений с ООО "Ритм", решение суда в указанной части оставить в силе, ссылаясь на нарушение апелляционным судом норм процессуального права: пункт 4 статьи 15, пункт 1 статьи 65, часть 5 статьи 200, пункты 12, 13 части 2 статьи 271 АПК РФ. Приводит доводы о том, что постановление апелляционного суда по данному эпизоду нарушает единообразие судебной практики, сформированной на уровне Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб, пояснений и отзывов по жалобам, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ и, исходя из доводов кассационных жалоб, правильность применения судами обеих инстанций норм материального права и соблюдение норм процессуального права, Арбитражный суд Дальневосточного округа приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, предприятие образовано 08.10.2010, учредитель Анадырский муниципальный район в лице администрации Анадырского муниципального района.

На основании решения инспекции проведена выездная налоговая проверка МУП "АТК" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 13.08.2015 N 11 (т. 7).

Рассмотрев акт проверки и иные материалы проверки, а также письменные возражения налогоплательщика в присутствии должностных лиц предприятия инспекцией принято решение 12.10.2015 N 16 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и НДС, а также по статье 123 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику доначислены НДС за 1 - 4 кварталы 2012 года, 1-4 кварталы 2013 года, налог на прибыль за 2013 год в общей сумме 31 836 459 руб.; исчислены пени в общей сумме 6 742 093,55 руб.

Решением УФНС России по Чукотскому автономному округу от 17.12.2015 N 05-12/08710, принятым в порядке статьи 140 НК РФ, апелляционная жалоба предприятия удовлетворена частично, решение инспекции отменено в части:

- доначисления НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 9 460 руб., начисления пени в сумме 2 509,59 руб. за несвоевременную уплату налога и штрафа в сумме 1 893 руб. за неполную уплату налога за 4 квартал 2012 года;

- доначисления налога на прибыль за 2013 год, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 230 971 руб., налога на прибыль за 2013 год, зачисляемого в бюджет субъекта, в сумме 2 078 741 руб.; начисления пени в общей сумме 357 601,16 руб. за несвоевременную уплату налога и штрафа в общей сумме 415 748 руб. за неполную уплату налога;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 18 124 руб. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Предприятие обратилось в ФНС России с жалобой на решение инспекции, в редакции решения управления. Решением ФНС России от 23.12.2015 N 418-15 жалоба оставлена без удовлетворения.

Основанием для доначисления инспекцией 764 199 руб. налога на прибыль за 2013 год, уменьшения убытка на 35 805 601 руб. (49 455 574 руб. - по данным предприятия, 13 649 973 руб. - по данным инспекции) за 2012 год, 14 144 794 руб. за 2013 год, исчисления пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о необоснованном применении предприятием положений подпункта 26 пункта 1 и пункта 2 статьи 251 НК РФ и невключении предприятием в налоговую базу денежных средств, полученных предприятием по заключенным с администрацией муниципальным контрактам.

Проверяя на соответствие закону оспариваемый ненормативный акт инспекции по данному эпизоду, суды, руководствуясь статьями 247, пунктом 2 статьи 251 НК РФ, Федеральным законом от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации", Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", статьями 78, 139 БК РФ, постановлением Правительства ЧАО N 51, постановлениями администрации Анадырского муниципального района от 12.05.2011 N 180, от 07.10.2011 N 426, от 19.12.2011 N 550, от 26.06.2012 N 326, от 26.02.2012 N 327, от 05.07.2013 N 252, от 05.07.2012 N 253, от 05.07.2012 N 254, от 11.07.2013 N 278, от 11.07.2013 N 279, от 11.07.2013 N 280, от 11.07.2013 N 281, от 11.02.2013 N 282, утвердившими единые цены реализации социально-значимых продуктов питания и товары первой необходимости; решениями Совета депутатов Анадырского муниципального района от 12.12.2011 N 282 и от 07.12.2012 N 21 о бюджетах района на 2012 и 2013 годы, определили правовой статус денежных средств, полученных предприятием в рамках заключенных с администрацией муниципальных контрактов от 18.07.2011 N 99, от 26.03.2012 N 20, от 01.08.2012 N 118 (0188300001212000132-0136079-02), с учетом дополнительного соглашения от 20.08.2012 N 1, от 02.08.2013 N 117 (0188300001213000115-0136079-01), с учётом дополнительного соглашения от 23.08.2013 N 1, как субсидии из местного бюджета на компенсацию потерь в доходах от предоставления услуг по обеспечению населения сел Анадырского района социально-значимыми продуктами питания в соответствии с утвержденными правовыми актами перечнями продуктов и товаров первой необходимости.

Суды обеих инстанций не поддержали позицию инспекции, посчитав, что полученные денежные средства использовались предприятием по целевому назначению при ведении им отдельного учета и отчетности, поэтому они не подлежали включению в доходы на основании пункта 2 статьи 251 НК РФ.

Суды указали на установление пунктом 2 статьи 251 НК РФ положения о том, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Между тем, пункт 2 статьи 251 НК РФ в редакции, примененной судами, действовал до 01.01.2010.

С 01.01.2010, то есть в период, охваченный проверкой, пункт 2 статьи 251 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ, согласно которому при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Таким образом, начиная с 01.01.2010 понятие целевых поступлений в пункте 2 статьи 251 НК РФ применяется только к некоммерческим организациям; субсидии, полученные коммерческими организациями в целях возмещения затрат в связи с выполнением работ, оказанием услуг, учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в общеустановленном порядке.

В рассматриваемом деле правовая природа полученных налогоплательщиком денежных средств в целях исчисления налога на прибыль правового значения не имеет.

Ссылка судов на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 3290/13 ошибочна, поскольку по делу N А55-12521/2012 Президиум ВАС РФ применил положения пункта 2 статьи 251 НК РФ, в редакции Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ, действовавшей в период спорных правоотношений.

Суд первой инстанции, придя к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления 764 199 руб. налога на прибыль за 2013 год, уменьшения убытка на 35 805 601 руб., исчисления пеней и штрафа, в резолютивной части решения в нарушение части 5 статьи 170 АПК РФ не отразил выводы об уменьшении спорной суммы убытков.

Суд апелляционной инстанции данное процессуальное нарушение не устранил. Правильность расчёта доначисленного налога на прибыль, пеней и штрафа судами не проверялись.

При таких обстоятельствах решение суда и постановление апелляционного суда по данному эпизоду на основании пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Чукотского автономного округа, при котором суду необходимо проверить правильность определения инспекцией налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль, с учётом доводов и возражений участвующих в деле лиц, принимая во внимание положения статьи 65 АПК РФ.

Признавая недействительным решение инспекции по доначислению предприятию НДС за 1-4 кварталы 2012 года в сумме 11 548 563 руб., за 1-4 кварталы 2013 года в сумме 17 380 047 руб., исчислению пеней и взысканию штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, суды обеих инстанций исходили из того, что предприятием получены субсидии для исполнения муниципальных контрактов по реализации услуг по обеспечению населения Анадырского района социально-значимыми продуктами питания. На этом основании суды пришли к выводу о том, что предоставленные субсидии не подлежат налогообложению на основании пункта 2 статьи 154 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает данный вывод судов первой и апелляционной инстанций ошибочным в силу следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Абзацем 2 пункта 2 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. При этом суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Таким образом, в силу положений указанной нормы в налоговую базу по НДС не включаются только те субсидии, которые предоставляются налогоплательщику бюджетом в связи с применением таким лицом государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям для целей покрытия соответствующего убытка.

С учетом установленных судами фактических обстоятельств, а также вышеупомянутых правовых норм полученные предприятием денежные средства в рамках заключенных с администрацией вышеуказанных муниципальных контрактов не подлежат признанию ни в качестве субсидий, предоставляемых в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, ни как выделяемые в связи с предоставлением льготы.

При таких обстоятельствах у предприятия не имелось оснований для применения пункта 2 статьи 154 НК РФ и исключения из налоговой базы по НДС сумм, полученных на основании муниципальных контрактов.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда о признании недействительным решения инспекции, в редакции решения управления, о доначислении НДС за 2012 год в сумме 11 548 563 руб., за 2013 год в сумме 17 380 047 руб., исчислении на эти суммы пеней и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС подлежат отмене. Учитывая отсутствие необходимости установления новых юридически значимых обстоятельств и их доказывания, суд округа считает возможным на основании пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ, отменив судебные акты в данной части, принять новое решение об отказе в удовлетворении требований заявителя.

Налоговой проверкой также установлено, что предприятием в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ, подпункта 1 пункта 1 статьи 171 НК РФ в 2012 году неправомерно предъявлены к вычету суммы НДС за коммунальные услуги, оказанные ГП ЧАО "Чукоткоммунхоз" по объектам торговли, деятельность которых облагается ЕНВД и общей системой налогообложения (розничная торговля, услуги по контрактам) в общей сумме 1 485 922 руб. Инспекция рассчитала пропорцию НДС, определив ее исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Инспекция, отказывая в вычете НДС, не приняла данные справок-расчетов, подписанных потребителем и поставщиком, которые являются приложением к актам выполненных работ, и счетов-фактур, выставленных для оплаты.

При разрешении спора по данному эпизоду суды обеих инстанций правомерно руководствовались статьями 146, 170, 171 НК РФ, статьёй 13 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон об энергосбережении), постановлением Правительства Российской Федерации от 31.08.2006 N 530 "Об утверждении основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии" (далее - Основные положения N 530) и постановлением Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 N 442 "О функционировании розничных рынков электрической энергии, полном и (или) частичном ограничении режима потребления электрической энергии" (далее - Основные положения N 442).

Обстоятельства дела, установленные судами, свидетельствует о том, что предприятием в 2012 году были заключены договоры на поставку теплоэнергии, электроэнергии, а также водоснабжения, в соответствии с которыми энергоснабжающая организация поставляла энергоресурсы на объекты предприятия - здания (перечень приведен на листе 44 акта проверки), и которые использовались в видах деятельности, облагаемых по различным системам налогообложения; предприятие для определения объема полученных энергоресурсов и их оплаты в соответствии с договорами, производило учет принятых ресурсов на основании не одного прибора учета, установленного на границе балансовой принадлежности сетей, как считает налоговый орган, а по показаниям приборов учета, установленных в помещениях, которые использовались в деятельности, находящейся на разных режимах налогообложения; к каждому счету-фактуре приложены акт выполненных работ и справка потребленных ресурсов в разрезе объектов предприятия, в том числе и акты установки приборов учета по объектам на 1038 листах.

Учетной политикой предприятия на 2012 год, утвержденной приказом от 22.12.2011 N 74/тк (далее - Учетная политика на 2012 год), определен порядок ведения раздельного учета, в соответствии с которым, если стоимость приобретения ТМЦ, работ, услуг можно однозначно отнести к расходам, связанным с деятельностью, облагаемой ЕНВД, то суммы НДС, предъявленные поставщиками, учитываются в стоимости приобретенных ТМЦ, работ, услуг; если такая стоимость относится к расходам, связанным с деятельностью, облагаемой по общей системе налогообложения, то суммы НДС подлежат вычету в полном объеме. В том случае, если произведенные расходы невозможно однозначно отнести к той или иной системе налогообложения, суммы НДС подлежат вычету в пропорции, определяемой как доля выручки от операций, облагаемых НДС (по общей системе налогообложения), в общем объеме продаж. Регистрация в книге покупок счетов-фактур, предъявленных поставщиками, входной НДС по которым подлежит распределению, производится в полном объеме. После определения доли выручки от применения общей системы налогообложения определяются суммы НДС, подлежащие вычету, которые отражаются в декларации.

В приложении N 4 к учетной политике установлено: при отсутствии раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам, работам и услугам вычету не подлежит (пункт 4 статьи 170 НК РФ). Порядок ведения раздельного учета НДС, предъявленного организации поставщиками (подрядчиками), по товарам (работам, услугам) и имущественным правам установлен пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Доля налога, подлежащая вычету, определяется по каждому счету-фактуре, предъявленному поставщиками, пропорционально доле выручки, полученной в связи с применением общей системы налогообложения, в общей сумме доходов (на основании налогового регистра по учету выручки и определению процентного соотношения доходов от деятельности, переведенной на ЕНВД и деятельности, находящейся на общей системе налогообложения в общем доходе организации) в налоговом регистре по учету и распределению сумм "входного" налога. На основании данного регистра заполняется налоговая декларация по НДС.

Нарушений по регистрации в книге покупок спорных счетов-фактур, принятие к учету в регистрах бухгалтерского учета, несоответствие данных, отраженных в счетах-фактурах первичным документам бухгалтерского учета, в ходе проверки не установлено. Нарушений в оформлении спорных счетов-фактур также не установлено.

Судами на основании статьи 69 АПК РФ приняты обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 09.04.2014 по делу N А80-444/2013 о том, что предприятие в 2012 году применяло систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети в Анадырском районе Чукотского автономного округа по следующим адресам: п.Угольные Копи - ул. Портовая, д. 4а, ул. Первомайская, д. 3; с. Ваеги - ул. Центральная, д. 14; с. Краснено - ул. Кедровая, д. 1а; с. Ламутское; с. Марково - ул. Полярная, д. 1, ул. Березкина; с.Снежное - ул. Советская, д. 7; с. Усть-Белая - ул. Набережная, д. 25; с. Чуванское. Деятельность, облагаемая по общему режиму налогообложения, через стационарные объекты торговли в 2012 году предприятием не осуществлялась.

Материалами дела подтверждается, что полученные ресурсы учитывались предприятием и энергоснабжающей организацией по тому количеству приборов учета, которые установлены на объектах налогоплательщика. Следовательно, как правильно указали суды, предприятие правомерно распределяло вычеты по НДС по деятельности, относящейся к общей системе налогообложения, на основании показаний приборов учета и не должно было предъявлять к вычету НДС в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

На основании исследования и оценки имеющихся в деле доказательств: счетов-фактур с приложением к каждому из них акта выполненных работ и справки предоставления коммунальных услуг, технического паспорта объекта, договора от 01.01.2012 N 59-В/1 суды пришли к выводу о недоказанности налоговым органом факта оказания услуг по завозу питьевой воды в магазин "Орион" (п.Угольные Копи, ул. Портовая, д. 4а), подпадающий под налогообложение ЕНВД.

Исходя из фактических обстоятельств, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа оснований самостоятельно рассчитывать подлежащий вычету НДС при наличии всех документов, подтверждающих ведение раздельного учета при определении объема полученных энергоресурсов; доказанности предприятием факта реальных отношений, связанных с приобретением энергоресурсов на объекты предприятия, учета полученных ресурсов по каждому виду деятельности, находящемуся на разных режимах налогообложения на основании приборов учета, с отражением этих данных в регистрах бухгалтерского учета и налоговых регистрах, на основании первичных бухгалтерских документов.

Принимая во внимание изложенное, судебные акты о признании недействительным решения инспекции, в редакции решения управления, по доначислению предприятию НДС за 2012 год в общей сумме 1 485 922 руб., пеней, исчисленных на указанную сумму налога, и штрафа за его неуплату, соответствуют закону и отмене не подлежат.

Кроме этого, налоговым органом не приняты вычеты по НДС по договорам, заключенным между МУП "АТК" и ООО "Лилия", ГП ЧАО "Чукотснаб", ООО "ТехПромХолдинг", обязательства по которым исполнены в 2012 году.

В ходе налоговой проверки инспекция установила, что в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщиком были неправомерно завышены налоговые вычеты по НДС за 1-3 квартал 2012 года в общей сумме 118 014 руб. по услугам, оказанным предприятию по договорам: с ООО "Лилия" за аренду склада п.Угольные Копи; ГП ЧАО "Чукотснаб" за нефтепродукты, предназначенные для отопления склада п.Угольные Копи; ООО "ТехПромХолдинг" за техническое обслуживание и ремонт системы климатического и холодильного оборудования.

Налоговый орган посчитал, что понесенные предприятием расходы связаны одновременно как с оптовой, так и с розничной торговлей, в связи с чем предприятие в нарушение порядка ведения раздельного учета неправомерно отнесло все понесенные расходы только к виду деятельности, налогообложение по которому производится по общей системе налогообложения.

В ходе проведения выездной налоговой проверки в соответствии с требованиями от 31.03.2015 N 1, от 05.05.2015 N 5, от 15.05.2015 N 7, от 27.07.2015 N 11 предприятием в инспекцию для проверки были представлены: запрошенные документы бухгалтерского учета, главные книги, оборотно-сальдовые ведомости, аналитические регистры бухгалтерского учета, раскрывающие информацию об имуществе, обязательствах, доходах и расходах внутри синтетических счетов, регистры налогового учета; договоры о закреплении муниципального имущества на праве хозяйственного ведения; отчеты о реализации товаров в филиалах за 2012-2013 годы; договоры аренды, заключенные с ООО "Лилия" на 2012 год с документами, договор с ГП ЧАО "Чукотснаб" на 2012 год с документами, договор с ООО "ТехПромХолдинг" на 2012 год с документами.

Согласно Учетной политике МУП "АТК" на 2012 год в состав обособленных подразделений предприятия входят в том числе, склад п. Угольные Копи, склад п. Марково, склад с. Усть-Белая; имущество обособленных подразделений находится в хозяйственном ведении предприятия и учитывается на балансе предприятия.

Как установлено судебными инстанциями, налоговый орган, обосновывая вывод об использовании склада и морозильника для ведения деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения и ЕНВД и перемещения товара непосредственно в розничные залы магазинов всех населенных пунктов Анадырского района, порядок учета реализации товара через магазины, находящиеся на режиме налогообложения ЕНВД, не проверял; документально закрепленный заявителем порядок раздельного учета сумм НДС на основании распределения затрат по факту реализации товаров в общем объеме при использовании разных режимов налогообложения, налоговым органом также не проверялся.

При разрешении спора судами установлено, что документы налогового органа имеют неустранимые дефекты и не подтверждают факт совершения предприятием налогового правонарушения: к договору аренды не приложен акт приема-передачи, в соответствии с которым возможно установить местонахождение, площадь и количество арендованных помещений; сведения, позволяющие определить объект аренды, в ходе проверки не установлены; в договоре купли-продажи от 01.11.2010 N 178-10/НП не указано место поставки дизельного топлива, поэтому суды отклонили позицию инспекции о том, что приобретенное топливо было использовано в полном объеме на отопление базы п. Угольные Копи; к договору 01.04.2012 на выполнение работ по техническому обслуживанию и ремонту систем климатического и холодильного оборудования в соответствии с заданием заказчика не приложено задание, из которого можно установить на каком именно объекте выполнялись работы.

Как следует из инвентаризационной описи основных средств от 18.05.2016 N 1 к основным средствам предприятия относятся, в том числе и рефконтейнеры (в количестве 6 единиц), каждый из которых имеет свой инвентарный номер; представленный в материалы дела технический паспорт на холодильник на 200 т и компрессорную относится к складским помещениям площадью 580 м кв., владельцем которых является МУОРП "Североторг", состоит из 11 помещений, площадь холодильника 97 м кв. При этом на данном объекте имеются еще 6 холодильных камер.

Протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 18.05.2015 N 1 не содержит необходимые идентифицирующие территорию (помещение) сведения в отношении осматриваемого объекта; данные, указанные в протоколе осмотра помещения, не совпадают с данными, отраженными в техническом паспорте на строение.

Суды, установив, что налоговый орган, определяя размер недоимки по налогу, не исследовал в ходе проверки документы первичного учета предприятия и не сделал соответствующего расчета налогов, исходя из сведений, содержащихся в этих документах, правомерно признали недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС за 1-3 квартал 2012 года в общей сумме 118 014 руб., начисления пеней и взыскания штрафа по статье 122 НК РФ.

Доводы инспекции по данным эпизодам основаны на несогласии с выводами судов по фактическим обстоятельствам дела, направлены на переоценку представленных сторонами в материалы дела доказательств, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции, предусмотренные статьёй 286 АПК РФ.

Основанием для доначисления НДС, пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся взаимоотношений с ООО "Ритм", послужили выводы налогового органа о завышении налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2013 года на 183 142 руб., за 4 квартал 2013 года на 132 941 руб., предъявленные налогоплательщику вышеупомянутым контрагентом за перевозку груза по счетам-фактурам от 28.03.2013 N 33, от 26.06.2013 N 70 по договору перевозки груза от 01.05.2012.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено, что данный контрагент является фирмой "однодневкой", поскольку зарегистрирован по адресу "массовой" регистрации; персонал, трудовые, материальные и производственные мощности, имущество и транспортные средства, необходимые для осуществления реальной хозяйственной деятельности, отсутствуют; директор ООО "Ритм" Бондаренко А.В. являлся учредителем еще восьми фирм; безналичные перечисления с расчетного счета, связанные с оплатой коммунальных услуг, арендных платежей отсутствуют; счета-фактуры, акты выполненных работ, услуг и иные первичные документы по сделке, подписаны неуполномоченным лицом - директором, который снят с налогового учета 16.07.2012 в связи со смертью.

В связи с этими обстоятельствами налоговый орган сделал вывод, что действия предприятия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Признавая недействительным решение инспекции, в редакции решения управления, по данному эпизоду, суд первой инстанции счёл, что предприятием представлены в инспекцию все необходимые первичные документы по сделке с ООО "Ритм" в соответствии со статьями 169, 171, 172 НК РФ, доказательства получения предприятием необоснованной налоговой выгоды отсутствуют.

Апелляционный суд, отменяя решение первой инстанции в указанной части и отказывая предприятию в удовлетворении требований, рассмотрев дело по правилам статьи 268 АПК РФ повторно, пришел к выводу о несоответствии выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам. При этом апелляционный суд обосновано исходил из того, что заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком, что согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-0, от 15.02.2005 N 93-О.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом представление налогоплательщиком всех необходимых для получения налогового вычета документов не влечет автоматического признания налоговой выгоды обоснованной, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов в бюджет, вследствие чего при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговой выгоды учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций - контрагентов.

Суд апелляционной инстанции исходил из того, что представленные налогоплательщиком первичные документы в подтверждение хозяйственных операций с контрагентом, содержат недостоверные сведения.

Довод налогоплательщика о недоказанности налоговым органом факта непроявления предприятием должной осмотрительности при выборе спорного поставщика рассмотрен апелляционным судом и отклонен, поскольку доказательством такой осмотрительности, как указал суд, служат не только учредительные документы и выписка из единого государственного реестра юридических лиц, но и обоснование мотивов выбора контрагента, обстоятельств заключения и исполнения договоров, чего в данном случае со стороны предприятия не было сделано; из выписки ЕГРЮЛ и учредительных документов следует факт создания общества, но не реальная возможность выполнения им обязательств.

Наличие договора перевозки груза само по себе не подтверждает факт исполнения хозяйственных операций по счет-фактурам от 28.03.2013 N 33, от 26.06.2013 N 70. Более того, письмом от 19.02.2016 N 402 ОАО "Анадырский морской порт" не подтвержден факт перевозки ООО "Ритм" груза в адрес МУП "АТК" в марте 2013 года.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со статьёй 71 АПК РФ, руководствуясь статьями 169, 171, 172 НК РФ, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получении налогоплательщиком налоговой выгоды", суд апелляционной инстанции пришел к выводу о доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий предприятия на получение из бюджета необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "Ритм", в связи с чем признал решение инспекции, в редакции решения управления, по данному эпизоду законным и отказал в удовлетворении заявленных требований в этой части.

Довод предприятия о подписании счетов-фактур уполномоченным лицом был предметом исследования и оценки в суде второй инстанции и правомерно отклонен апелляционным судом по изложенным в постановлении мотивам.

Ссылка предприятия на иную практику не может быть принята во внимание, поскольку в рамках данного дела установлены иные фактические обстоятельства.

Остальные доводы, изложенные в кассационной жалобе предприятия, не подтверждают наличие существенных нарушений норм материального и процессуального права, повлиявших на исход дела.

Суд первой инстанции, распределяя государственную пошлину за рассмотрение дела в суде первой инстанции пропорционально удовлетворенным требованиям, ошибочно руководствовался пунктом 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела".

Вопросы, возникающие в судебной практике и касающиеся применения законодательства о государственной пошлине, уплачиваемой при обращении в арбитражный суд, разъяснены в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", согласно пункту 23 которого при частичном удовлетворении требования неимущественного характера, в том числе имеющего денежную оценку, расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу.

Следовательно, учитывая частичное удовлетворение требований МУП "АТК", с налогового органа подлежат взысканию судебные расходы в виде уплаченной предприятием государственной пошлины за рассмотрение заявление в суде первой инстанции в сумме 3 000 руб.

Поскольку судом с налогового органа в пользу предприятия взыскано 2 998,5 руб., расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 1,5 руб. также подлежат взысканию с Межрайонной ИФНС России N 1 по Чукотскому АО в пользу МУП "АТК".

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 12.08.2016, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2016 по делу N А80-505/2015 Арбитражного суда Чукотского автономного округа о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу от 12.10.2015 N 16, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 17.12.2015 N 05-12/08710, в части доначисления:

- налога на прибыль организаций в сумме 764 199 руб., пеней в сумме 118 317, 11 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации отменить, дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Чукотского автономного округа;

- налога на добавленную стоимость в сумме 28 753 088 руб., пеней в сумме 6 251 701, 63 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 5 053 492 руб. отменить, Муниципальному унитарному предприятию Анадырского муниципального района "Анадырская торговая компания" в удовлетворении заявления в данной части отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу в пользу Муниципального унитарного предприятия Анадырского муниципального района "Анадырская торговая компания" расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 1,5 руб.

Арбитражному суду Чукотского автономного округа выдать исполнительный лист.

В остальном постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2016 по данному делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Е.П. Филимонова

Судьи

И.А. Мильчина Т.Н. Никитина