Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 января 2014 г. N Ф02-6441/13 по делу N А78-3863/2013

г. Иркутск

20 января 2014 г.

N А78-3863/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 января 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Левошко А.Н., Парской Н.Н.,

при ведении протокола помощником судьи Новиковой С.В.,

при участии в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи присутствующих в Арбитражном суде Забайкальского края представителей: общества с ограниченной ответственностью "Спецторг" - Алабужевой Ирины Рефатовны (доверенность от 16.01.2013), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите - Тучковой Анастасии Дмитриевны (доверенность от 19.12.2013),

с участием судьи Арбитражного суда Забайкальского края, осуществляющего организацию видеоконференц-связи, Минашкина Д.Е., при ведении протокола совершения отдельного процессуального действия секретарем Костиным В.С.,

рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Спецторг" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 22 июля 2013 года по делу N А78-3863/2013 и постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 2 октября 2013 года по тому же делу (суд первой инстанции - Минашкин Д.Е.; суд апелляционной инстанции: Ткаченко Э.В., Басаев Д.В., Никифорюк Е.О.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Спецторг" (ОГРН 1027501155703, далее - ООО "Спецторг", общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, далее - инспекция, налоговый орган) от 22.02.2013 N 14-08-7 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 22.04.2013 N 2.14-20/1500ЮЛ/04688) в части: доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009, 2010 и 2011 годов в общей сумме 1 346 235 рублей; пени по НДС в общей сумме 305 930 рублей 40 копеек и штрафа за неуплату НДС в размере 180 933 рублей.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 22 июля 2013 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2 октября 2013 года, заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС за 4 квартал 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года, 1-4 кварталы 2011 года в виде штрафа в общем размере 90 466 рублей 50 копеек. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Судебные акты приняты со ссылками на статьи 23 (пункт 5), 75, 89 (пункт 4), 108, 109, 112, 114, 122, 153, (абзац 4 пункта 1), 154 (пункт 1), 168, 170 (подпункт 3 пункта 2, пункт 4) Налогового кодекса Российской Федерации, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 09.04.2001 N 82-О, пункт 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5, постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 N 7185/08.

Признав доказанными факты нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, установив, что при применении налоговой ответственности за допущенные нарушения налоговым органом учтены сроки давности привлечения к ответственности, проверив расчет, арбитражный суд отказал в признании незаконным решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость и пени по НДС.

ООО "Спецторг" в кассационной жалобе принятые судебные акты просит в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права, несоответствием выводов судов имеющимся в деле доказательствам, отменить, направить дело на новое рассмотрение.

Заявитель кассационной жалобы не согласен с выводами судов о правомерности доначисления инспекцией спорных сумм налога, поскольку судами не учтено, что приобретение и реализация товаров, осуществлялась им по дифференцированным налоговым ставкам.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу против её доводов возразила, ссылаясь на их несостоятельность.

Как следует из материалов дела и установлено судами, при выездной проверке налогоплательщика за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 налоговый орган установил, что обществом неправильно рассчитана пропорция по облагаемым и необлагаемым НДС операциям (показатель отгруженных товаров определен с учетом НДС).

По результатам проверки инспекцией составлен акт N 14-08-142 от 29.12.2012 и принято решение от N 14-08-7 от 22.02.2013, которым налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, доначислил суммы неуплаченных налогов и соответствующих им пени.

Полагая решение инспекции не соответствующим действующему законодательству о налогах и нарушающим его права и охраняемые законом интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Проверив в порядке главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами норм материального и норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно нее, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Правоотношения сторон правильно квалифицированы арбитражными судами как возникшие в связи с проведением проверки общества по вопросам правильности исчисления, удержания и уплаты НДС, регулируемые общими положениями о налоговых органах (раздел III Налогового кодекса Российской Федерации), об ответственности за совершение налоговых правонарушений (раздел VI), а также главой 21 названного Кодекса.

Отказывая в удовлетворении требований общества в части признания необоснованным доначисление инспекцией спорных сумм НДС, суды исходили из того, что при сводном расчете НДС налогоплательщиком нарушены требования пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем, неправомерно завышены суммы налоговых вычетов. Данные выводы судов являются правильными в силу следующего.

Согласно положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В случае использования приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, в отношении которых налог на добавленную стоимость не исчисляется по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 170 Кодекса, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и списываются в расходы по налогу на прибыль.

Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от обложения НДС операции, учитывают суммы предъявленного НДС в следующем порядке: включают суммы налога в состав налоговых вычетов по этому налогу и учитывают в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) соответствующие суммы налога в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС и освобожденных от обложения названным налогом (пункт 4 статьи 170 Кодекса).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абзац пятый пункта 4 статьи 170 Кодекса).

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учёт сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождённых от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль (на доходы физических лиц) не включаются (абзацы седьмой и восьмой пункта 4 статьи 170 Кодекса).

Согласно абзацу девятому пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщики имеют право не применять положения названного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат налоговому вычету в соответствии с порядком, определенным статьей 172 Кодекса.

В рассматриваемом случае необходимость применения расчета пропорции во всех спорных периодах обусловлена тем, что по данным общества доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, превышает 5 процентов общей величины указанных совокупных расходов.

При этом согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении N 7185/08, при определении пропорции необходимо применять сопоставимые показатели, которыми являются суммы, отражающие стоимость товаров без учета НДС.

Как установлено судами, общество в периоды 2009-2011 годы осуществляло деятельность, связанную с применением системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД и, в силу пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, не являясь плательщиком НДС от такой деятельности (с учетом существующих исключений), а также осуществляло операции, подлежащие налогообложению по общей системе налогообложения.

Различия в обложении НДС между плательщиками ЕНВД и налогоплательщиками, в отношении которых применяется общая система налогообложения, обусловлены разными юридически значимыми обстоятельствами, в которых находятся данные категории налогоплательщиков.

Поскольку НДС уплачивается плательщиками ЕНВД лишь в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации, предусмотренное Налоговым кодексом Российской Федерации право на налоговые вычеты и возмещение налога в форме зачета или возврата не подлежит применению. В таком случае уплаченные суммы НДС включаются в стоимость товаров (подпункт 3 пункта 2 статьи 170 и пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, налогоплательщик, не являющийся плательщиком НДС в соответствии с нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, не вправе применять налоговые вычеты, руководствуясь статьями 171, 172 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации. Суммы НДС, фактически уплаченные обществом поставщикам при приобретении товаров, должны учитываться им в стоимости соответствующих товаров в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между тем, в нарушение пункта 4 статьи 170 Кодекса при исчислении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, показатель отгруженных товаров определен налогоплательщиком с учетом НДС, в результате чего допущено искажение сопоставимых показателей, приведшее к неправильному исчислению НДС.

С учетом установленных обстоятельств вывод судов о необходимости доначисления по результатам проведенной проверки сумм подлежащего уплате налога, соответствующих им пени и штрафов, является верным.

Довод общества о неправомерном не принятии во внимание судами того, что приобретение и реализация товаров в проверяемые периоды осуществлялась им по дифференцированным налоговым ставкам, также является необоснованным исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли оспариваемое решение. Налогоплательщик в силу статей 65 и 198 указанного Кодекса должен документально подтвердить наличие обстоятельств, подтверждающих нарушение его прав и законных интересов и наличия оснований для признания оспариваемого решения незаконным.

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

По результатам совокупной оценки имеющихся в деле доказательств, доводов и возражения сторон, арбитражные суды установили, и общество не отрицало и не опровергло, что в налоговых деклараций по НДС оно само заявляло единственную ставку налога - 18 процентов и определяло НДС путем расчета (18/118) от налоговой базы, в связи с чем пришли к правомерному выводу о не подтверждении обществом при проведении проверки фактов приобретения и реализации товаров, облагаемых по различным ставкам.

Данный вывод соответствует имеющимся в деле доказательствам, основан на правильном применении и толковании норм материального права, в том числе положений глав 21 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации и правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда, изложенной в постановлении от 18.11.2008 N 7185/08.

Изложенные в кассационной жалобе доводы, в том числе о применении обществом различных ставок при реализации товаров, были рассмотрены судами двух инстанций и отклонены со ссылкой на имеющиеся в деле доказательства и установленные на основании их оценки фактические обстоятельства.

При оценке доказательств нарушение или неправильное применение положений статей 65, 67, 68 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не допущено.

Оснований для переоценки доказательств у кассационного суда не имеется в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловными основаниями для отмены принятых судебных актов, кассационным судом не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты основаны на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, приняты с соблюдением норм материального и процессуального права, в связи с чем на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Излишне уплаченная обществом при подаче кассационной жалобы государственная пошлина в сумме 1000 рублей подлежит возврату на основании статьи 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 104, 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 22 июля 2013 года по делу N А78-3863/2013 и постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 2 октября 2013 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить ООО "Спецторг" из средств федерального бюджета 1000 рублей, излишне уплаченных по чеку-ордеру от 26 ноября 2013 года.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.И. Рудых

Судьи

А.Н. Левошко Н.Н. Парская