Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2 октября 2013 г. N 04АП-4136/13

г. Чита

2 октября 2013 г.

Дело N А78-3863/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 25 сентября 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 2 октября 2013 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Басаева Д.В., Никифорюк Е.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куклиной Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Спецторг" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 22 июля 2013 года по делу N А78-3863/2013 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Спецторг" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании недействительным решения N 14-08-7 от 22.02 2013 в части (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-20/150-ЮЛ/04688 от 22.04.2013) (суд первой инстанции: Минашкин Д.Е.),

при участии в судебном заседании:

от общества: Алабужевой И.Р. представителя по доверенности от 16.01.2013, Журавлевой Д.В., представителя по доверенности от 01.03.2013;

от инспекции: Тарской Е.А., представителя по доверенности от 15.10.2012 N 06-19/7; Гырылтуевой Е.А., представителя по доверенности от 20.09.2013 N 06-19,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью " Спецторг" (ОГРН 1027501155703, ИНН 7536044860, место нахождения: 672020, г. Чита, ул. Лазо, 1Б, далее - ООО "Спецторг", Общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (заявление от 22.07.2013) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, г. Чита ул. Бутина,10; далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N14-08-7 от 22.02.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю N2.14-20/1500ЮЛ/04688 от 22.04.2013, в части: доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1,2,3,4 кварталы 2009, 2010 и 2011 годов в общей сумме 1346235 руб. (за 1 квартал 2009 года - 130299 руб., за 2 квартал 2009 года - 137569 руб., за 3 квартал 2009 года - 173704 руб., за 4 квартал 2009 года - 58141 руб.; за 1 квартал 2010 года - 150512 руб., за 2 квартал 2010 года - 145698 руб., за 3 квартал 2010 года - 183974 руб.. за 4 квартал 2010 года -194053 руб.; за 1 квартал 2011 года - 126071 руб., за 2 квартал 2011 года - 6874 руб., за 3 квартал 2011 года - 6171 руб., за 4 квартал 2011 года - 33169 руб.); пени по НДС в общей сумме 305930, 40 руб., штрафа за неполную уплату НДС -180933 руб.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 22 июля 2013 года заявленные требования удовлетворены частично. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 14-08-7 от 22 февраля 2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю N 2.14-20/1500ЮЛ/04688 от 22.04.2013, признано недействительным в части привлечения Общества с ограниченной ответственностью "Спецторг" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату сумм НДС за 4 квартал 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года, 1-4 кварталы 2011 года в виде штрафа в общем размере 90466, 50 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя, исходил из того, что обществом при исчислении пропорции по облагаемым и необлагаемым НДС операциям показатель отгруженных товаров определен с учетом налога на добавленную стоимость, а потому применение налогового вычета по НДС, уплаченного по товаром (работам, услугам) в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вменённый доход, неправомерно по смыслу подпункта 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщиком при исчислении необходимой пропорции показатель отгруженных товаров определен с учетом налога на добавленную стоимость, что не соответствует требованиям пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, нарушает сопоставимость критериев, и подтверждается сводными расчетами НДС заявителя за 1-4 кварталы 2009, 2010 и 2011 годов. Для расчета пропорции по пункту 4 статьи 170 НК РФ заявителю необходимо было учитывать выручку по операциям, облагаемым в общеустановленном порядке, без учета НДС, и выручку от розничной продажи. Данное требование общество в представленных сводных расчетах налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2009-2011 годов не выполнено, а поэтому допущено искажение сопоставимых показателей, приведшее к неправильному исчислению налога.

Рассматривая довод общества о том, что инспекцией при перерасчете пропорции по правилам пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ необоснованно не учтено наличие дифференцированных ставок НДС (10% и 18%) при приобретении товаров заявителем в спорных периодах, суд указал, что обществом не подтвержден соответствующими доказательствами факт приобретения и реализации товаров, облагаемых по различным налоговым ставкам 10% и 18%, инспекцией же были охвачены показатели налоговых деклараций по НДС общества, в которых оно само заявляло единственную ставку налога - 18%, и определяло его путем расчета (18/118) от налоговой базы.

При имеющихся в период проведения выездной налоговой проверки обстоятельствах и не подтверждении обществом соответствующими доказательствами фактов приобретения и реализации товаров, облагаемых по различным ставкам, основания для признания расчета налога, произведенного инспекцией, необоснованным, отсутствуют.

Судом отклонена позиция общества о том, что в рассматриваемой ситуации дифференциация ставок налога может влиять на сумму налоговых вычетов по НДС, поскольку из положений главы 21 Налогового кодекса РФ не следует какого-либо разграничения порядка предъявления вычетов по различным ставкам, и налоговые вычеты по НДС принимаются в общем порядке в отношении всех сумм, относящихся и к ставке 10% и к ставке 18%.

Довод общества о пропуске сроков давности взыскания НДС, пени и штрафов по нему за 1, 2 и 3 кварталы 2009 года, а также за 1/3 4 квартала 2009 года суд посчитал ошибочным, не основанным на нормах законодательства о налогах и сборах и материалах дела.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования заявителя, установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность общества, на основании статей 112, 114 Налогового кодекса РФ снизил размер налоговых санкций в два раза.

Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловало его в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе заявитель ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя и принятии нового судебного акта об удовлетворении требований в полном объеме, указывая на принятие оспариваемого судебного акта с нарушением норм материального и процессуального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Общество указывает, что принципиально неверным является вывод суда первой инстанции о том, что правопреемственность участвующих в пропорции показателей первичного бухгалтерского учета представителем общества не отрицалась. Обществом подтверждался объем оборотов, зафиксированных в ходе проверки налоговым органом, но не показатели пропорции, так как именно показатели пропорции оспаривались обществом.

Данные, представленные бухгалтером инспекции в ходе проверки, были неверными по причине того, что бухгалтером, также как и налоговым органом, не были учтены по разным ставкам налога товары, которые были приобретены и реализованы по ставке 10%. В нарушение статьи 166 Налогового кодекса РФ налоговым органом при проведении проверки не было учтено при подсчетах, что налогоплательщик осуществлял реализацию и приобретение товаров по разным налоговым ставкам.

По мнению общества, дифференциация ставок налога влияет на сумму налоговых вычетов по НДС, с расчетом общества соглашались в судебном заседании и представители налогового органа и суд. Неоднократно в судебных заседаниях на различных примерах просчитывалась налоговая база по НДС с учетом дифференциации ставок, что подтверждается также расчетом НДС за 1 квартал 2009 года.

Общество не отрицает необходимости ведения раздельного учета хозяйственных операций при применении различных систем налогообложения, а также неверное исчисление обществом НДС за спорные периоды, оспаривая только построение пропорции.

Суд первой инстанции в решении отразил сведения, не соответствующие действительности, относительно непредставления обществом в суд первичных бухгалтерских документов и регистров налогового учета, из которых бы в действительности усматривались факты закупа и реализации обществом товаров, облагаемых по различным ставкам (10% и 18%). Обществом в судебные заседания 4 и 22 июля 2013 года представлялись коробки с первичной документацией, между тем инспекция согласилась с тем, что дифференциация ставок была видна из первичной документации, поэтому документы к материалам дела не приобщались.

Кроме того, у суда имелись не только поквартальные книги покупок, но и Журналы оборотов по счету 19, Журналы ордера и ведомости по счету 41, Журналы ордера и ведомости по счету 19, карточки счета 90, реестры доходов, акты о снятии фискальных отчетов ККМ, налоговые декларации, уточненные налоговые декларации от 19.03.2013 года, Карточка счета 19. Анализируя указанные документы, суд имел возможность математически проверить доводы и расчеты налогоплательщика, чего не было сделано при рассмотрении требований общества. Суд не реализовал право, предоставленное пунктом 6 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, на истребование у инспекции документов, при этом инспекцией не доказано, что в ходе проверки установлена истинная обязанность налогоплательщика по уплате налога.

Судом первой инстанции не учтено, что требование о предоставлении документов от 01.11.2012 N 14-09/155 вручено обществу 02.11.2012, то есть в день окончания проверки. Таким образом, в день окончания проверки налоговый орган только запросил информацию, необходимую для анализа и постановки выводов в части НДС. Проверка проведена выборочным методом исследования документов, что также ставит под сомнение истинность выводов налогового органа.

Суд первой инстанции, снижая санкции по статье 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, взял за основу не размер штрафа, указанный в решении, а размер штрафа, рассчитанный налогоплательщиком и отраженный в уточнении своих требований, что свидетельствует о подтверждении расчетов общества.

Судом первой инстанции не учтено то обстоятельство, что 19 марта 2013 года обществом были сданы уточненные налоговые декларации по прибыли и НДС за спорные периоды, по результатам проверки которых приняты решения и выставлены требования об уплате сумм в соответствии с уточненными налоговыми декларациями. Таким образом, налоговый орган подтвердил правомерность доводов налогоплательщика по суммам НДС 2009 года, так как доводы налогоплательщика при рассмотрении настоящего дела в полном объеме совпадают с данными уточненных налоговых деклараций по всем кварталам НДС в 2009 году.

Судом первой инстанции необоснованно отклонен довод общества о пропуске срока давности на взыскание недоимки и пени по НДС за 1-3 кварталы 2009 года. Позиция заявителя согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформированной в постановлении Президиума от 18.03.2008 N 13084/07.

Инспекция доводы апелляционной жалобы оспорила по мотивам, изложенным в отзыве, просила оставить решение суда в обжалуемой части без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 28.08.2013.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

В связи с тем, что инспекция не настаивала на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой обществом части.

В судебном заседании апелляционного суда представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

В судебном заседании апелляционного суда представители инспекции доводы апелляционной жалобы оспорили по мотивам, изложенным в отзыве, полагали решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции на основании Решения N 14-08-62 от 06.09.2012 инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, земельного налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 31.08.2012, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 (т.2, л.д. 8).

Справка о проведенной выездной налоговой проверке от 02.11.2012 вручена директору общества 02.11.2012 г. (т.2, л.д.20).

По результатам проведения проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 14-08-142 от 29.12.2012, врученный директору общества с соответствующими приложениями 15.01.2013 (т.2, л.д. 40-74).

Налогоплательщиком были представлены Возражения на акт выездной налоговой проверки от 21.01.2013 (т.1, л.д.75-82).

Рассмотрение материалов налоговой проверки было назначено на 12.02.2012 на 10 час. 00 мин., о чем налогоплательщик извещен уведомлением N 14-34-215 от 15.01.2012, врученным директору общества 15.01.2013 (т.2, л.д. 22). От налогоплательщика поступило ходатайство об отложении рассмотрения материалов выездной налоговой проверки от 15.01.2013 (т.2, л.д. 24), по результатам рассмотрения которого принято решение от 19.02.2013 N 143-31-2 о продлении сроков рассмотрения материалов налоговой проверки до 20.02.2013 (т. 2, л.д.27), которое было вручено представителю общества по доверенности Алабужевой И.Р. 22.02.2013. Кроме того, в связи с необходимостью в дополнительном времени для рассмотрения возражений принято решение от 20.02.2013 N 14-31-3 о продлении сроков рассмотрения материалов налоговой проверки до 22.02.2013 (т.2, л.д.26), которое вручено представителю общества по доверенности Алабужевой И.Р. 20.02.2013.

Уведомлением N 14-39-10 от 20.02.2013 о вызове налогоплательщика рассмотрение материалов налоговой проверки было назначено 22.02.2013 на 15 час.00 мин. Уведомление вручено представителю общества Алабужевой И.Р. 20.02.2013.

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки, при надлежащем извещении Общества о времени и месте рассмотрения и участии его представителя, заместителем руководителя Инспекции принято решение N 14-08-7 от 22.02.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т.2, л.д. 111), согласно которому налогоплательщику доначислены: налог на прибыль организаций в сумме 51 453 руб.; налог на добавленную стоимость в сумме 2 083 736 руб. Общество привлечено к налоговой ответственности, установленной п.1 ст.122, ст. 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 354 397, 40 руб., налогоплательщику предложено уплатить указанный штраф, пени в общей сумме 473 675 руб. перечислить удержанный, но не перечисленный налог на доходы физических лиц в сумме 6 497 руб.

Общество в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого от 23.04.2013 N 2.14-20/04688@ решение инспекции изменено в части доначисления по налогу на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения (т.2, л.д.117-122).

Общество, считая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, оспорило его частично в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций в судебном порядке.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований Общества подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием доначисления налога на добавленную стоимость послужили выводы инспекции о том, что обществом в нарушение пункта 4 статьи 170, пункта 1 статьи 173, статьи 174 Налогового кодекса РФ за периоды 2009-2011 годы плательщиком неправомерно завышены суммы налоговых вычетов без учета требований статьи 170 Налогового кодекса РФ, в т.ч. за 1 квартал 2009 года на 130299 руб., за 2 квартал 2009 года на 137569 руб., за 3 квартал 2009 года на 173704 руб., за 4 квартал 2009 года на 196161 руб., за 1 квартал 2010 года на 150512 руб., за 2 квартал 2010 года на 145699 руб., за 3 квартал 2010 года на 183975 руб., за 4 квартал 2010 года на 194054 руб., за 1 квартал 2011 года на 126071 руб., за 2 квартал 2011 года на 213576 руб., за 3 квартал 2011 года на 218334 руб., за 4 квартал 2011 года на 213785 руб.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что Обществом при исчислении пропорции по облагаемым и необлагаемым НДС операциям показатель отгруженных товаров определен с учетом налога на добавленную стоимость, а потому применение налогового вычета по НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам) в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, неправомерно по смыслу подпункта 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, Общество в периоды 2009-2011 годы осуществляло деятельность, связанную с применением системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (в силу пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ не являясь плательщиком НДС от такой деятельности (с учетом существующих исключений), а также операции, подлежащие налогообложению по общей системе налогообложения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога

налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик, не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, не вправе применять налоговые вычеты, руководствуясь статьями 171, 172 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации. Суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные обществом поставщикам при приобретении товаров, должны учитываться им в стоимости соответствующих товаров в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Необходимость применения расчета пропорции во всех спорных периодах обусловлена тем, что по данным общества доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 8 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ).

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость.

На основании статьи 168 Налогового кодекса РФ налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Анализ положений Статьи 170 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с приведенными нормами, а также с положениями пункта 3 статьи 152, пункта 1 статьи 257 Кодекса позволяет считать, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в Кодексе в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 и главы 23 Кодекса.

Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

При определении пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость.

Данная правовая позиция сформирована в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 7185/08 от 18.11.2008 и правильно применена судом первой инстанции при рассмотрении спора.

Как следует из материалов дела, акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения, ведение Обществом раздельного учета облагаемых и необлагаемых налогом на добавленную стоимость операций за охваченные налоговой проверкой периоды под сомнение не поставлен, вместе с тем инспекцией указано на то, что налогоплательщиком при исчислении необходимой пропорции показатель отгруженных товаров определен с учетом налога на добавленную стоимость, что не соответствует требованиям пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, нарушает сопоставимость критериев, и подтверждается сводными расчетами НДС заявителя за 1-4 кварталы 2009, 2010 и 2011 годов (т. 3, л.д. 42-53).

При определении подлежащего уплате налога на добавленную стоимость инспекцией произведен расчет пропорции по налогу на добавленную стоимость, который приведен в таблице 2 на странице 21 решения о привлечении к ответственности.

При этом при расчете пропорции инспекцией использованы показатели Общества на основании обобщенной информации, отраженной налогоплательщиком на соответствующих счетах бухгалтерского учета, систематизированных самим налогоплательщиком, исходя из первичных документов на счетах бухгалтерского учета.

Судом апелляционной инстанции на основании имеющихся в материалах дела доказательств, с учетом пояснений представителей инспекции, установлено, что показатели, участвующие в расчете пропорции, соответствуют данным первичного бухгалтерского учета ООО "Спецторг", представленным в ходе налоговой проверки, что подтверждается журналами-ордерами и ведомостями по счетам 19, 41, 50.1, 90.1, анализом счета 90, оборотами счета 19, карточками счетов 19, 90, главной книгой (счет 68.2), книгами покупок, актами о снятии фискальных отчетов ККМ, регистрами учета доходов текущих периодов, с последующим отражением сведений о реализации товаров и сумм НДС с нее (18/118), а также сумм налога, подлежащих вычету и уплате в бюджет в налоговых декларациях спорных периодов (т. 2, л.д. 126-155, т. 3, л.д. 1-15, 54-178, т.т. 4-8, т. 9, л.д. 1-55).

В налоговых декларациях и регистрах бухгалтерского учета расчет налоговых вычетов отражен пропорционально полученным доходам общества с учетом применения ставки 18/118 и, соответственно, определения налоговой базы с учетом данного показателя.

Общество данные обстоятельства не оспорило, указывая на неверное отражение в первичном бухгалтерском учете сумм НДС, поскольку им не были учтены по разным ставкам налога товары, приобретенные и реализованные по ставкам 10% и 18%.

Как следует из апелляционной жалобы, позиция Общества о необоснованности доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций сводится к несогласию с тем, что инспекцией при определении пропорции использованы показатели Общества, отраженные на соответствующих счетах бухгалтерского учета, а не данные первичных документов, при этом судом первой инстанции такие документы не истребованы и к материалам дела не приобщены; расчеты подлежащего уплате налога, исходя из дифференцированных ставок НДС (10% и 18%) при приобретении и реализации товаров, представленные обществом в материалы дела, не оценены на предмет их соответствия действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы, исходит из следующего.

Пунктом 1 статьи 52 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу положений подпунктов 3,4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ на налогоплательщика возложена обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Достоверность данных регистров бухгалтерского учета предполагается. При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что налогоплательщик при проведении выездной налоговой проверки и рассмотрении ее результатов не заявлял о недостоверности сведений своего учета.

Как следует из материалов дела, Общество в возражениях на акт выездной налоговой проверки в отношении доначисления налога на добавленную стоимость указывало на то, что выводы налогового органа об уменьшении суммы налоговых вычетов основаны на приведенной пропорции, а не на анализе первичной документации общества. Данным доводам в решении инспекции дана оценка, они не приняты во внимание с указанием на представление обществом сводного расчета налога на добавленную стоимость, показатели которого использованы при определении пропорции, а также на первичные документы и регистры бухгалтерского и налогового учета общества, на основании которых установлены нарушения (страница19-21 решения инспекции). При апелляционном обжаловании решения инспекции общество указало, что в представленных первичных документах, а также книгах продаж и покупок имеются разные ставки налога, в связи с чем, налоговый орган неправомерно не произвел расчет налога с учетом дифференцированных ставок. По результатам оценки данного довода Управлением сделан вывод о том, что общая сумма НДС по реализации и по приобретенным ценностям состоит из дифференцированных ставок налога на добавленную стоимость, а именно 18% и 10%, а потому данное обстоятельство не может повлиять на определение пропорции.

В суд первой инстанции в подтверждение заявленных требований относительно дифференциации ставок НДС заявителем представлены уточненные налоговые декларации по НДС за спорные периоды, сданные в инспекцию 19.03.2013 (то есть после окончания проверки и принятия решения по ней), в которых отражена выручка, облагаемая по ставкам 10% и 18%, а также уточненный расчет по обязательствам общества в части уплаты НДС за 1-4 кварталы 2009-2011 годов, без представления сопутствующих им первичных бухгалтерских документов и регистров налогового учета (в том числе с внесенными исправлениями), из которых бы в действительности усматривались факты закупа и реализации обществом товаров, облагаемых по различным ставкам (10% и 18%) (т.9)

Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно представления в суд первой инстанции всех первичных документов и регистров налогового учета в подтверждение расчетов общества, исходя из применения разных ставок налога, не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела. Как следует из протоколов судебных заседаний и аудиозаписи судебных заседаний (в том числе от 04.07.2013 и 22.07.2013), и подтверждено представителями инспекции в судебном заседании апелляционного суда, представителем заявителя ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов в суде первой инстанции не заявлялось и судом не рассматривалось.

Судом апелляционной инстанции на основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отказано в удовлетворении ходатайства общества о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств в связи с непредставлением доказательств невозможности их представления в суд первой инстанции.

Также не подтверждены материалами дела и ссылки заявителя апелляционной жалобы на наличие соглашения с инспекцией относительно обоснованности произведенного заявителем перерасчета налоговых обязательств с учетом применения разных ставок налога.

При этом как расчеты, приведенные в апелляционной жалобе налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган, так и представленные в суд первой инстанции, не содержат указания на конкретные хозяйственный операции и первичные документы, которые подтверждали бы подлежащую применению ставку налога (10% или 18%), что исключает возможность их проверки.

Наличие в деле книг покупок общества за 1-4 кварталы 2009-2011 годов, где отражены единичные случаи закупа ООО "Спецторг" товаров (работ, услуг) по ставке 10%, не исключает обязанности стороны по подтверждению этих обстоятельств соответствующими доказательствами, и само по себе не может влиять на соответствующие выводы налоговой проверки, поскольку ею были охвачены показатели налоговых деклараций по НДС общества, в которых оно само заявляло единственную ставку налога - 18%, и определяло его путем расчета (18/118) от налоговой базы (т. 2, л.д. 127-155, т. 3, л.д. 1-15).

Как следует из материалов дела, Общество реализовало свое право на уточнение налоговых обязательств, представив после окончания налоговой проверки и принятия решения по ней в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за спорные периоды.

Между тем суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что законность и обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта проверяется арбитражным судом применительно к существовавшим на дату его принятия обстоятельствам.

Из положений пункта 1 статьи 198, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что проверка законности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов осуществляется арбитражным судом исходя из установленных им обстоятельств на дату принятия соответствующих актов, решений и совершения оспариваемых действий (бездействия) государственных органов, а также из тех документов, сведений, которые представил на проверку в указанные органы налогоплательщик.

Таким образом, законность ненормативного акта проверяется судом применительно к тем обстоятельствам, которые существовали на дату его вынесения. В силу конституционного принципа разделения властей, на суд не возлагается обязанность установления фактических налоговых обязательств налогоплательщика.

Следовательно, само по себе представление в суд документов в подтверждение налоговой обязанности, а также подача уточненных налоговых деклараций после окончания проверки и принятия решения по ней не могут влиять на законность решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки. При этом заявителем не приведено доводов о наличии каких-либо объективных причин невозможности восстановления бухгалтерского учета с учетом применения разных ставок по налогу до принятия инспекцией решения по результатам выездной налоговой проверки.

При установленных по делу обстоятельствах и действующем правовом регулировании доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части судом апелляционной инстанции отклоняются как не основанные на нормах права.

Суд первой инстанции правильно признал не основанной на положениях закона позицию общества о том, что в рассматриваемой ситуации дифференциация ставок налога может влиять на сумму налоговых вычетов по НДС, поскольку из положений главы 21 Налогового кодекса РФ не следует какого-либо разграничения порядка предъявления вычетов по различным ставкам, и налоговые вычеты по НДС принимаются в общем порядке в отношении всех сумм, относящихся и к ставке 10% и к ставке 18%.

При установленных в период проведения выездной налоговой проверки обстоятельствах, отсутствии у налогового органа оснований для признания информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета общества недостоверной, не подтверждении обществом соответствующими доказательствами фактов приобретения и реализации товаров, облагаемых по различным ставкам, основания для признания расчета налога, произведенного инспекцией, необоснованным у суда первой инстанции отсутствовали.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на истребование у общества документов, касающихся исчисления налога на добавленную стоимость в день окончания проверки, при том, что проверка проводилась на территории налогоплательщика, не свидетельствует о неправомерном их использовании налоговым органом.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции о доказанности инспекцией наличия оснований для доначисления оспоренных сумм налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и налоговых санкций. Расчет пени за несвоевременную уплату налога произведен в соответствии с положениями статьи 75 Налогового кодекса РФ, при применении налоговой ответственности за допущенные нарушения учтены сроки давности привлечения к ответственности.

Как следует из судебного акта, суд, установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность общества, на основании статей 112, 114 Налогового кодекса РФ снизил размер оспоренных налоговых санкций в два раза. Доводов о наличии оснований для большего снижения размера санкций заявителем не приведено, судом апелляционной инстанции не установлено.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы о фактическом подтверждении судом расчетов общества при снижении размера штрафа несостоятельна, суд первой инстанции рассмотрел заявленные обществом требования.

По мнению суда апелляционной инстанции, судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка доводу заявителя, приведенному также в апелляционной жалобе, относительно пропуска срока давности на взыскание недоимки по налогу, пени и штрафов за 1, 2 и 3 кварталы 2009 года, а также за 1/3 4 квартала 2009 года.

Суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Несмотря на четкую регламентацию Налоговым кодексом Российской Федерации порядка и сроков принудительного взыскания задолженности, несоблюдение которых может влечь утрату налоговым органом возможности ее взыскания, налоговое законодательство не устанавливает сроки давности, в течение которых может быть взыскан неуплаченный налог и пени.

Пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ установлено, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева", по смыслу частей первой и седьмой статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 1 его статьи 91, датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Из материалов дела следует, что проверка общества (в части рассматриваемого налога) была назначена решением от 06.09.2012, проведена за период с 01.01.2009 по 31.12.2011; акт выездной налоговой проверки составлен 29.12.2012; решение по проверке вынесено 22.02.2013.

Как следует из материалов дела, налоговым органом были проверены налоговые периоды 2009-2011 годов, то есть период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Проведя налоговую проверку в соответствии с указанным положением, инспекция выполнила необходимые процедуры по составлению акта и вынесению решения, выявив факт неуплаты НДС за 1-4 кварталы 2009-2011 годов.

Поскольку налогоплательщиком самостоятельно не были исчислены и уплачены предъявленные к взысканию суммы налога в соответствующих размерах к установленным законам срокам, инспекция доначислила их по результатам проведенной проверки, соответственно, у заявителя возникла обязанность по уплате дополнительно начисленных сумм налогов, соответствующих им пени и штрафов.

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, установленный статьей 113 Налогового кодекса РФ, применим при привлечении к ответственности в виде взыскания санкций. Срок давности, объективно ограничивающий возможность взыскания налога и пени, подлежит исчислению в порядке, предусмотренном статьями 46, 47 Налогового кодекса РФ.

Ссылка общества на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 N 13084/07 необоснованна, так как по этому делу судами были установлены иные фактические обстоятельства.

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции имелись основания для отказа в удовлетворении части заявленных обществом требований.

Приведенные обществом в апелляционной жалобе доводы судом апелляционной инстанции рассмотрены и признаны подлежащими отклонению по вышеизложенным мотивам, оснований для признания выводов суда необоснованными не установлено.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части отсутствуют.

В силу позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в Информационном письме N 139 от 11.05.2010, при обжаловании судебных актов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов государственная пошлина для юридических лиц составляет 1000 руб.

На основании статьи 333.40 Налогового кодекса РФ излишне уплаченная по чеку платежа наличными от 19.08.2013 государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 руб. подлежит возврату обществу из федерального бюджета.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 22 июля 2013 года по делу N А78-3863/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "Спецторг" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Е.О. Никифорюк Д.В. Басаев