Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10 апреля 2018 г. N Ф02-1185/18 по делу N А69-882/2017

город Иркутск

10 апреля 2018 г.

Дело N А69-882/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 10 апреля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 апреля 2018 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Сонина А.А., Шелега Д.И.,

при участии в судебном заседании представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва - Оюн В.Б. (доверенность от 15.03.2018),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва на решение Арбитражного суда Республики Тыва от 24 октября 2017 года по делу N А69-882/2017, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2017 года по тому же делу (суд первой инстанции - Чамзы-Ооржак А.Х.; суд апелляционной инстанции: Морозова Н.А., Севастьянова Е.В., Юдин Д.В.),

установил:

артель старателей "Ойна" (ОГРН 1021700552763, ИНН 1705001887, далее - Артель, АС "Ойна", налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании в части незаконным решения от 03.02.2017 N 6/1720.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 24 октября 2017 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2017 года, требования общества удовлетворены, решение инспекции признано незаконным в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в федеральный бюджет в сумме 1 045 702 рубля, начисления за его неуплату пеней в сумме 132 848 рублей 78 копеек и привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 209 140 рублей, доначисления налога на прибыль в консолидированный бюджет (по Республике Тыва) в сумме 6 858 851 рубля, начисления за его неуплату пеней в сумме 867 556 рублей 15 копеек и привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 1 371 771 рубля, доначисления налога на прибыль в консолидированный бюджет (по Республике Хакасия) в сумме 2 552 467 рублей, начисления за его неуплату пеней в сумме 324 241 рубля 65 копеек и привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 510 493 рублей.

Суды пришли к выводу, что налогоплательщик правомерно учел в качестве косвенных затрат и единовременно (в периодах возникновения затрат) отнес в состав расходов по налогу на прибыль стоимость приобретения запасных частей и ГСМ для техники, используемой при добыче золота, а также плату за аренду лесов и стоимость строительства временных сооружений, необходимых для подготовки территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленным требованиями к безопасности, охране земель, других природных ресурсов и окружающей среде.

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанции, обратилась в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставят вопрос о проверке законности и обоснованности судебных актов в связи с неправильным применением судами норм материального права, просят судебные акты отменить и в удовлетворении требований налогоплательщику отказать.

Заявитель кассационной жалобы полагает, что затраты на приобретение запасных частей и ГСМ, арендная плата за земельные (лесные) участки непосредственно связаны с технологическим процессом добычи золота, аккумулируются на счете 20 "Основное производство", включаются в состав материальных затрат и подлежат отнесению к прямым расходам (подпункты 1 и 4 пункта 1 статьи 254, пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - Кодекс).

Учитывая положения статей 252, 253, 264, 265 Кодекса, арендные платежи за пользование лесными участками являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, а потому не могут учитываться налогоплательщиком в качестве косвенных затрат.

Произвольное и экономически не обоснованное отнесение затрат, связанных с производством и реализацией, в состав косвенных затрат противоречит статье 318 Кодекса и не дает права на их единовременное списание в целях исчисления налога на прибыль.

В отношении затрат по строительству временных сооружений налоговый орган полагает, что они относятся к освоению природных ресурсов и в силу абзаца 2 пункта 4 статьи 325 Кодекса должны включаться в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по созданию таких сооружений.

Артель в отзыве просила оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

Присутствующий в судебном заседании представитель налогового органа и поддержал доводы кассационной жалобы.

АС "Ойна" о времени и месте судебного заседания извещена по правилам статей 121-123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (почтовое уведомление от 15.03.2018, информация о рассмотрении кассационной жалобы в установленном порядке размещена на сайтах Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа и картотеки арбитражных дел в сети "Интернет"), однако представителей для участия в заседании не направила, в связи с чем рассмотрение жалобы проведено в их отсутствие.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на неё, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и следует из материалов дела, налоговым органом с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Кодекса проведена выездная проверка АС "Ойна" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, составлен акт от 26.12.2016 N 0905/96 и принято решение от 03.02.2017 N 6/1720, которым налогоплательщику начислены оспариваемые в настоящем деле суммы налога, пеней и штрафов.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2014-2015 годы послужили выводы инспекции о том, что затраты на приобретение запасных частей и ГСМ, арендная плата за земельные (лесные) участки подлежат отнесению к прямым расходам и учитываются для целей налогообложения пропорционально доле золота, реализованного в налоговом периоде.

Затраты Артели на строительство временных сооружений, не являющихся амортизируемым имуществом, подлежат учету для целей налогообложения в порядке, установленном абзацем 2 пункта 4 статьи 325 Кодекса.

Предусмотренный статьей 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования спора налогоплательщиком соблюден.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суды пришли к выводу о том, что спорные расходы согласно статье 318 Кодекса, учетной политике предприятия и их экономической сущности являются косвенными, в связи с чем правомерно учтены Артелью для целей налогообложения исходя из дат их фактического понесения.

Затраты на строительство временных сооружений на основании положений пункта 3 статьи 325 Кодекса правильно учтены налогоплательщиком как текущие расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленным требованиями к безопасности, охране земель и других природных ресурсов и окружающей среде.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит указанные выводы судов обоснованными и правомерными.

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 318 Кодекса установлено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей главы 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Как следует из материалов дела и установлено судами, приказами АС "Ойна" утверждены положения об учетной политике на 2014 и 2015 годы, в которых определено, что прямыми затратами признаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (работ, услуг) и выпуском продукции (работ, услуг), а именно: суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции, заработной платы работников, отчисления от заработной платы. Косвенным расходами являются все иные суммы затрат, за исключением внереализационных расходов.

АС "Ойна" осуществляет разведку месторождений полезных ископаемых и разработку недр с целью добычи золота и серебра с последующей реализацией драгоценных металлов банкам на основании договоров купли-продажи.

Добыча полезных ископаемых производится открытым способом с раздельной выемкой песков и применением транспортных средств разработки (вскрытие россыпи осуществляется комбинированным способом с использованием бульдозеров, экскаваторов и автосамосвалов). В указанной деятельности используются транспортные средства высокой проходимости на гусеничном и пневматическом ходах.

Добытые полезные ископаемые предприятие передает на аффинаж.

30.09.2013 между ОАО "Красцветмет" и АС "Ойна" заключен договор N 1683/13, согласно которому ОАО "Красцветмет" обязуется выполнить по заданию Артели работу по производству драгоценных металлов из минерального сырья и сдать работы заказчику, а АС "Ойна" обязуется принять и оплатить работы.

Вышеуказанным договором предусмотрено, что результатом выполненных работ являются аффинированные драгоценные металлы, соответствующие ГОСТу 28058-89 "Золото в слитках. Технические условия"; ГОСТу Р 51572-2000 "Слитки золота мерные. Технические условия"; ТУ 1753-083 00196533-2004 "Золото аффинированное в гранулах. Технические условия", ГОСТу 2859590 "Серебро в слитках. Технические условия", ТУ 1752-085-001965332005 "Серебро аффинированное в гранулах. Технические условия".

АС "Ойна" реализует драгоценные металлы банку в виде мерных и стандартных слитков, произведенного на аффинажном предприятии - ОАО "Красцветмет".

На основании изложенного суды пришли к обоснованному выводу, что материальные затраты на ГСМ и приобретение запасных частей к большегрузным автотранспортным средствам и специальной землеройной техники не могут относиться к затратам на приобретение сырья и материалов, указанным в качестве прямых затрат, поскольку перемещаемые этой техникой вещества не образуют основу и не являются частью готовой продукции (химически чистое золото и серебро), а необходимы лишь для извлечения продукции, которая в дальнейшем передается для переработки. Данные механизмы, их расходные части и ГСМ не являются компонентом при производстве, не являются основой реализуемых полезных ископаемых, сырьем или материалом.

Применительно к плате за арендуемые лесные (земельные) участки суды правильно исходили из того, что указанные расходы Артели не формируют начальную стоимость ее продукции. В рассматриваемом споре положения подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса, принимая во внимание положения статьи 318 Кодекса и утвержденной налогоплательщиком учетной политики, не являются достаточным основанием для отнесения спорных затрат к прямым расходам.

В связи с изложенным, является обоснованным вывод судов о наличии у налогоплательщика оснований для учета материальных затрат на ГСМ и приобретение запасных частей, а также арендной платы, в составе косвенных расходов при исчислении налога на прибыль за 2014-2015 годы.

При этом суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил довод инспекции об учете налогоплательщиком спорных затрат на счете 20 "Основное производство", поскольку на данном счете отражаются как прямые, так и косвенные расходы.

Приведенные инспекцией в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о том, что налогоплательщик произвольно и экономически не обоснованно отнесен спорные затраты в состав косвенных расходов.

В отношении затрат на строительство временных сооружений суды правильно применили положения абзаца 5 пункта 3 статьи 325 Кодекса, в котором предусмотрено, что затраты на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суды пришли к правильному выводу о том, что спорные затраты на строительство временных сооружений являются предусмотренными указанной выше нормой текущими расходами, связанным с подготовкой территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленным требованиями к безопасности, охране земель и других природных ресурсов и окружающей среде, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений. Следовательно, является обоснованным вывод судов, что данные расходы включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

Довод о необходимости применения положений абзаца 2 пункта 4 статьи 325 Кодекса правильно отклонен судами, поскольку в силу пункта 4 статьи 252 Кодекса, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Поскольку все спорные расходы АС "Ойна" не отнесены статьей 318 Кодекса к числу прямых расходов, что согласуется и с содержанием статей 253, 260, 272, 264 Кодекса, где подобные расходы именуются как прочие, то есть не основные, суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов первой и апелляционной инстанций о правомерности отнесения налогоплательщиком данных затрат к числу косвенных расходов на основании приказов об учетной политике.

Выводы судов основаны на правильном применении норм права, соответствуют имеющимся в деле доказательствам и установленным по делу фактическим обстоятельствам. Положения главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при исследовании и оценке доказательств судами не нарушены.

Следовательно, суды пришли к правильному выводу о наличии оснований признания решения инспекции в соответствующей части недействительным.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают выводов судов, о неправильном применении норм права не свидетельствуют и фактически направлены на переоценку доказательств и установление по делу иных фактических обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно- Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от 24 октября 2017 года по делу N А69-882/2017, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2017 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

А.А. Сонин Д.И. Шелег