Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2017 г. N 03АП-7174/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10 апреля 2018 г. N Ф02-1185/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Красноярск

27 декабря 2017 г.

Дело N А69-882/2017

Резолютивная часть постановления объявлена "21" декабря 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен "27" декабря 2017 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Морозовой Н.А.,

судей: Севастьяновой Е.В., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Таракановой О.М.,

при участии:

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва) - Сарыглар Е.М., представителя по доверенности от 16.03.2017; Амосовой Л.С., представителя по доверенности от 31.03.2017,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "24" октября 2017 года по делу N А69-882/2017, принятое судьёй Чамзы-Ооржак А.Х.,

установил:

Артель старателей "Ойна" (ОГРН 1021700552763, ИНН 1705001887) (далее - Артель, АС "Ойна", заявитель) обратилась в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва (ОГРН 1041700531982, ИНН 1701037770) (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения N 6/1720 от 03.02.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части.

Определением Арбитражного суда Республики Тыва от 21.04.2017 приняты обеспечительные меры в порядке части 2 статьи 90 и части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в виде приостановления действия оспариваемого ненормативного правового акта решения N 6/1720 от 03.02.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от "24" октября 2017 года заявление Артели старателей "Ойна" о признании недействительным ненормативного правового акта в части удовлетворено. Суд признал решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва N 6/1720 от 03.02.2017 о привлечении Артели старателей "Ойна" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части:

неправомерного занижения налоговой базы при исчислении налога на прибыль в ФБ (недоимка в сумме 1 045 702 рубля, штраф в сумме 209 140 рублей, пени в сумме 132 848 рублей 78 копеек),

неправомерного занижения налоговой базы при исчислении налога на прибыль в консолидированный бюджет (по Республике Тыва) (недоимка в сумме 6 858 851 рубль, штраф в сумме 1 371 771 рубль, пени в сумме 867 556 рублей 15 копеек),

неправомерного занижения налоговой базы при исчислении налога на прибыль консолидированный бюджет (по Республике Хакасия) (недоимка в сумме 2 552 467 рублей, штраф в сумме 510 493 рубля, пени в сумме 324 241 рубль 65 копеек).

Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Решением суда отмены обеспечительные меры в виде приостановления действия ненормативного правового акта Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва, принятые определением Арбитражного суда Республики Тыва от 21.04.2017.

Не согласившись с данным судебным актом, налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства.

- Согласно пункту 3 Методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии, утвержденных Комитетом Российской Федерации по металлургии 07.12.1993, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

- В соответствии с Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденной заместителем Председателя Роскомдрагмета 28.02.1994 в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции входят, в том числе, затраты на подготовку и освоение производства, а именно, затраты на подготовительные работы, выполняемые с целью подготовки к добыче запасов руды (песков) вскрытой части месторождения, доразведка месторождений, очистка территории в зоне открытых горных работ, проходка подземных горно-подготовительных выработок, вскрышные работы.

- Согласно проектным документациям "Разработка запасов месторождения россыпного золота", согласованным Управлением по недропользованию по Республике Тыва, лицензии на право пользования недрами N КЗЛ 00117, разработку месторождения россыпного золота предложено вести открытым способом с раздельной добычей. На большинстве этапов разработки и добычи россыпного золота согласно утвержденной проектной документации непосредственно используется оборудование, спецтехника.

- В утвержденной проектной документации в основных технико-экономических показателях отработки месторождения одним из показателей является количество используемой горной техники, а для анализа экономических показателей используются, в том числе количество использованной техники, расходы, связанные с процессом производства зарплата, материальные затраты, амортизация и т.д. Следовательно, указанные материальные затраты являются необходимыми для добычи золота и непосредственно связаны с технологическим процессом разработки и добычи.

- Указанные расходы по материальным затратам, используемые при добыче золота аккумулируются на счете 20 "Основное производство" и учитывается в составе прямых расходов, относится на счета, формирующие себестоимость добытого полезного ископаемого, что подтверждается карточками счетов бухгалтерского учета, оборотно-сальдовыми ведомостями и регистрами налогового учета.

- Основным видом деятельности налогоплательщика является добыча руд и песков драгоценных металлов. Реализуемой продукцией артели, в стоимости которой учитываются прямые расходы, являются драгоценные металлы. Налоговым органом при анализе материальных затрат на ГСМ на перечень запасных частей к большегрузным автотранспортным средствам и специальной землеройной техники, используемых при добыче полезных ископаемых за 2014, 2015 годы установлено, что приобретение перечисленных в них материалов напрямую с заправкой, ремонтом и комплектацией автомобильной и специальной техники, которая непосредственно участвует в процессе добычи полезных ископаемых.

- Сама по себе схема производственного процесса, искусственно разделяющая производственный процесс на основной и вспомогательный, а также удобство ведения бухгалтерского учета к надлежащим доказательствам необходимости отнесения спорных расходов к косвенным не относится.

- В рассматриваемом случае, учитывая основной вид деятельности артели, особенности производства отражены в Инструкции "Добыча драгоценных и цветных металлов и алмазов из россыпей", предназначенной для предприятий, добывающих из россыпных месторождений драгоценные металлы (золото, серебро, платину), алмазы, в соответствии с пунктом 2.1 которой к основному производству предприятий, добывающих драгоценные, цветные металлы и алмазы, относятся:

эксплуатационно - разведочные работы;

горно - подготовительные работы (объемные и необъемные);

очистные работы по добыче подземных песков;

обогащение песков и горной массы (включая их разработку);

комплекс работ по охране природы.

- На предприятиях, разрабатывающих россыпные месторождения, затраты на производство планируются и учитываются по видам работ и способам добычи конечной продукции. Предприятия калькулируют себестоимость горных работ и конечной продукции.

- Расходы по аренде земельных участков организация отражала в бухгалтерском учете на балансовом счете 20 "Основное производство" и учитывались в прямых расходах и относились на счета, формирующих себестоимость добытого полезного ископаемого.

- В составе прочих расходов могут быть учтены расходы на строительство только тех временных сооружений, которые не признаются амортизируемым имуществом (Письма Минфина России от 08.12.2008 N 03-03-06/1/680, от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/57). В рассматриваемом случае временные сооружения не являются амортизируемым имуществом, хотя и стоимость одного дома на основании договора от 01.04.2014 года составляет 1 075 666 рублей, то есть свыше 40 000 рублей, так как право собственности не зарегистрированы, поскольку они построены на лесном участке, находящемся в аренде.

- Учитывая, что вышеназванные сооружения не относятся к амортизируемому имуществу, и затраты по строительству сооружений, относятся к прочим расходам в соответствии с положениями, закрепленным в абзаце 2 пункта 4 статьи 325 НК РФ должны включаться в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по созданию таких сооружений на основании актов выполненных работ, то есть в январе 2015 года.

Заявитель в отзыве на апелляционную жалобу не согласился с изложенными в ней доводами, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Заявитель в судебное заседание не явился и не направил своих представителей, о времени и месте его проведения извещен надлежащим образом путем размещения информации на общедоступном сайте в Картотеке арбитражных дел: http://kad.arbitr.ru. В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проводится в отсутствие представителя заявителя.

Представители налогового органа в судебном заседании изложили доводы апелляционной жалобы, просили отменить решение суда первой инстанции.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие, имеющие значение для дела, обстоятельства.

Из материалов дела следует, что Артель старателей "Ойна" зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1021700552763, ИНН 1705001887.

На основании решения 11.10.2016 N 96 о проведении выездной налоговой проверки инспекцией проведена выездная налоговая проверка Артели старателей "Ойна" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам за период с 01.01.2014 по 31.12.2015.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 26.12.2016 N 09-05/96, полученного заявителем от 26.12.2016.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений Артели на акт выездной налоговой проверки налоговой инспекцией принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.02.2017 N 6/1720, согласно которому предпринимателю доначислены суммы налогов, пени на них. Указанным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 2 969 593 рублей, начислены пени в сумме 1 380 950 рублей, предложено уплатить недоимку по налогам в размере 10 477 625 рублей

Указанное решение Артелью старателей "Ойна" обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва.

Решением Управления от 23.03.2017 N 02-06/2194 жалоба заявителя удовлетворена части неправомерного доначисления транспортного налога, а в остальной решение инспекции от 03.02.2017 N 6/1720 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением 03.02.2017 N 6/1720, Артель старателей "Ойна" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения 03.02.2017 N 6/1720 в части сумм недоимок, штрафов и пени, указанных в следующих первых девяти пунктах раздела 3.1 Решения:

1.1. неправомерного занижения налоговой базы при исчислении налога нам прибыль в ФБ:

- недоимка в сумме 1 045 702 рубля;

- штраф в сумме 209 140 рублей;

- пени в сумме 132 848 рублей 78 копеек;

1.2. неправомерного занижения налоговой базы при исчислении налога на прибыль в консолидированный бюджет (по Республике Тыва):

- недоимка в сумме 6 858 851 рубль;

- штраф в сумме 1 371 771 рубль;

- пени в сумме - 867 556 рублей 15 копеек;

1.3. неправомерного занижения налоговой базы при исчислении налога на прибыль в консолидированный бюджет (по Республике Тыва):

- недоимка в сумме 2 552 467 рублей;

- штраф в сумме 510 493 рубля;

- пени в сумме 324 241 рубль 65 копеек.

Оценив обстоятельства дела и исследованные по делу доказательства в их совокупности, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки. Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки судом не установлено.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, Артелью старателей "Ойна" соблюден досудебный порядок разрешения налогового спора, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса.

Суд первой инстанции пришел к выводу о незаконности решения N 6/1720 от 03.02.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами Арбитражного суда Республики Тыва по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Артель старателей "Ойна" в проверяемом периоде являлась плательщиком налога на прибыль.

Из содержания оспариваемого решения следует, что заявитель неправомерно квалифицировал затраты в качестве косвенных расходов и учитывал данные расходы в полном объеме при расчете налогооблагаемой базы за проверяемые периоды 2014 - 2015 годов.

В ходе рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции сторонами подписан акт сверки расчетов косвенных расходов АС "Ойна" за 2014 и 2015 годы, в котором отражены суммы материальных затрат на приобретение сырья и материалов, квалифицированных оспариваемым решением налогового органа в составе прямых расходов, а именно:

косвенные расходы,	по данным АС "Ойна"		по данным налогового органа
	2014	2015	2014	2015
а именно:	1 528 375 744	1 667 895 147	1 528 375 744	1 667 895 147
(1) аренда земельных участков			23 469 895	28 453 610
материалы в.т.ч.			688 635 853	608 736 201
ГСМ			354 137 432	282 253 422
запасные части			334 498 421	326 482 779
всего (стр. 2+стр. 3)			712 105 748	637 189 811
сумма косвенных расходов за минусом аренды ГСМ и запасных частей (ст.-стр. 6)			816 269 996	1 030 705 336
сумма неправомерно принятых расходов ИП Габова Ю.М.			10 454 000	5 935 580
сумма косвенных расходов за минусом расходов Габова Ю.М. (стр. 7- ст. 8)			805 815 996	1 024 769 756
сумма принятых расходов ИП Габова Ю.М., за 2014 г.			0	5 227 000
сумма принятых расходов ИП Габова Ю.М., за 2015 г.			0	928 534
всего косвенных расходов (стр.9-стр.10+стр.11)	1 528 375 744	1 667 895 147	805 815 996	1 030 925 290

Из данного акта сверки следует, что сторонами не оспариваются суммы материальных затрат Артели, спор связан с тем, что налогоплательщиком спорные суммы расходов учтены как косвенные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль за проверяемые периоды; налоговый орган считает, что данные расходы должны относится к прямым.

Оценив доводы сторон по существу, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, для исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы общества должны быть документально подтверждены.

Из статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются, в том числе, первичные учетные документы.

в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17 указано, что для целей налогообложения операции должны учитываться в соответствии с их экономическим смыслом. В силу постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Таким образом, расходы могут быть отнесены к прямым в случае если их таковыми назвал сам налогоплательщик. Во всех остальных случаях они по умолчанию являются косвенными.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

Данное правило введено для сближения налогового и бухгалтерского учета.

Соответственно, вид расходов для налогового учета находится в зависимости от того, как они учтены в бухгалтерском учете.

При таких условиях произвольная смена вида расходов не возможна.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако из норм статей 252, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного, право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Изложенная позиция поддерживается правоприменительной практикой. Так, в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отмечается: 2...не основаны на законе доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений статей 318 и 319 Кодекса, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей".

Согласно заявлению налогоплательщика и пояснениям представителя заявителя следует, что спорные материальные затраты Артель старателей "Ойна" учтены и включены в составе косвенных расходов на основании положения "Об учетной политике Артели старателей "Ойна" за отчетные периоды и главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, приказами от 30.12.2013 N 253, от 31.12.2014 N 273 АС "Ойна" утверждены Положения об учетной политике старателей "Ойна" (далее - Учетная политика) на 2014 и 2015 года.

Пунктами 5.2 "Учет затрат на производства" Положений об учетной политике старателей "Ойна" предусмотрено, что по способу включения в себестоимость продукции затраты для целей бухгалтерского учета группируются на прямые и косвенные.

Согласно Учетной политике следует, что прямые затраты - это расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (работ, услуг) и связанные непосредственно с выпуском продукции (работ, услуг), а именно: суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции, заработной платы работников, отчисления от заработной платы.

В Учетной политике Артели к косвенным расходам отнесены все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.

Следовательно, перечень прямых и косвенных затрат указан в учетной политике Артели и данный перечень был сформирован исходя из особенностей деятельности заявителя и включает затраты, перечисленные в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации.

По первому эпизоду.

Налоговый орган полагает, что общество ошибочно отнесло к косвенным затратам затраты на запасные части и ГСМ для техники, используемой при добыче золота. По мнению налогового органа, данные затраты соответствуют указанным в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК Российской Федерации.

Как было указано, пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса. Названная норма указывает, что к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1);

на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подпункт 4).

Согласно Выписке из Единого реестра юридических лиц от 19.04.2017 следует, что основным видом деятельности является производство драгоценных металлов, которая включает: производство основных драгоценных металлов: производство и очистку катаного и некатаного драгоценного металла: золота, серебра, платины и т.д. из руды и отходов; производство сплавов драгоценных металлов; производство полуфабрикатов драгоценных металлов; производство серебра, накатанного на металлическую основу; производство золота, накатанного на металлическую основу; покрытие золота, серебра или основных металлов платиной или металлами платиновой группы; производство проволоки из драгоценных металлов протягиванием; производство фольги из драгоценных металлов.

Согласно уставу Артель старателей "Ойна" занимается разработкой недр с целью добычи золота, разведкой месторождений полезных ископаемых с последующей реализацией драгоценных металлов драгоценных металлов на основании договоров купли - продажи банком.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик осуществлял добычу россыпного золота открытым способом с раздельной выемкой песков с применением транспортных средств разработки, а именно: вскрытие россыпи производится комбинированным способом с использованием бульдозеров, экскаваторов и автосамосвалов.

То есть для добычи золота используются транспортные средства высокой проходимости на гусеничном и пневматическом ходах.

При этом основным результатом производственной деятельности Артели является драгоценный металл - золото. Далее данное золото предприятие передает на аффинаж.

Как следует из материалов дела, 30.09.2013 между ОАО "Красцветмет" и АС "Ойна" заключен договор N 1683/13, согласно которому ОАО "Красцветмет" обязуется выполнить по заданию работу по производству драгоценных металлов из минерального сырья и сдать работы заказчику, а АС "Ойна" обязуется принять и оплатить работы.

Частью 1.2. договора от 30.09.2017 предусмотрено, что результатом выполненных работ являются аффинированные драгоценные металлы, соответствующие ГОСТу 28058-89 "Золото в слитках. Технические условия"; ГОСТу Р 51572-2000 "Слитки золота мерные. Технические условия"; ТУ 1753-083 00196533-2004 "Золото аффинированное в гранулах. Технические условия", ГОСТу 2859590 "Серебро в слитках" Технические условия", ТУ 1752-085-001965332005 "Серебро аффинированное в гранулах. Технические условия".

В материалах дела имеется договор купли - продажи золота в слитках N 138 от 30.10.2014, заключенного между ОАО "Сбербанк России" и Производственным кооперативом Артелем старателей "Ойна" и предметом которого является покупка ОАО "Сбербанк России" у АС "Ойна" золота в виде мерных и стандартных слитков, произведенного на аффинажном предприятии - ОАО "Красцветмет".

Материалами дела подтверждается, что в проверяемый период заявитель осуществлял добычу золота для последующей передачи их на выполнение работ по производству драгоценных металлов из минерального сырья, содержащего золото и серебро для реализации в ОАО "Сбербанк России" (договор купли - продажи золота слитках N 138 от 30.10.2014), при этом использовал транспортные средства с высокой проходимостью в связи с удаленностью и труднопроходимостью месторождений россыпного золота.

Апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что материальные затраты на ГСМ и на приобретение запасных частей к большегрузным автотранспортным средствам и специальной землеройной техники не могут относится к затратам на приобретение сырья и материалов, указанным в качестве прямых затрат, поскольку данные вещества не образуют основу и не являются частью готовой дедукции (химически чистое золото и серебро), а необходимы лишь для извлечения продукции, которая в дальнейшем передается для переработки. Данные механизмы, их расходные части и ГСМ не являются компонентом при производстве, не являются основой золота, не являются ни сырьем, ни материалом.

Апелляционный суд не видит оснований для вывода о том, что производственный процесс искусственно разделен. Артель ведет деятельность и весь свой производственный процесс в полном соответствии с его заявленными видами деятельности и целями создания организации. Тот факт, что в дальнейшем продукция требует дальнейшей переработки, о разделении процесса не свидетельствует, тем более, что эти действия совершаются разными, не зависимыми друг от друга лицами.

Ссылка налогового органа на Методические указания по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии, утвержденные Роскомметаллургией 07.12.1993, апелляционным судом не принимается.

Как указано в тексте документа, руководствуясь настоящими Методическими указаниями, предприятия определяют величину затрат на производство продукции, показатели себестоимости, используемые при исчислении прибыли, оценке экономической эффективности производства, формировании цен на продукцию (работы, услуги), а также в организации управления структурными подразделениями на принципах хозяйственного расчета.

Данные Методические указания разработаны в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552, и имеют целью обеспечить единообразное определение состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) с учетом производственных особенностей цветной металлургии. Однако данный документ утратил силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций", которое, в свою очередь, утратил силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 01.12.2012 N 1244 "О признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации".

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли было принято во исполнение Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", его статьи 4, которая была отменена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Таким образом, сохраняющие силу положения Методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии, утвержденные Роскомметаллургией 07.12.1993, могут быть применены предприятиями, которым они адресованы, для определения себестоимости и ее калькуляции.

Однако какие либо правовые основания для применения данного документа к налоговым правоотношениям нет - закон, во исполнение которого они принимались, утратил силу и в настоящее время эти вопросы регулируются нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

По этой же причине апелляционный суд не принимает ссылки налогового органа на Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденную Роскомдрагметом 28.02.1994, и являющуюся приложением N 8 к ней Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи драгоценных и цветных металлов и алмазов из россыпей.

Инструкция регламентирует состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, отражающих отраслевые особенности и обеспечивающих единообразие состава затрат со всеми промышленными предприятиями Российской Федерации;

устанавливает основные принципы группировки затрат по статьям калькуляции, обеспечивающие наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции;

определяет методы планирования, учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, отражающие характер и структуру производства и обеспечивающие возможность использования в системах информации, контроля и управления производственными затратами с целью рационального использования ресурсов, устранения излишних затрат и потерь и увеличения прибыли.

Инструкция так же была разработана на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552, в соответствии с "Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденным этим Постановлением, и "Отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции", согласованными с Министерством финансов РФ и Министерством экономики РФ и утвержденными Роскомдрагметом 28 февраля 1994 г.

Таким образом, учитывая, что материальные затраты на ГСМ и на приобретение запасных частей к большегрузным автотранспортным средствам и специальной землеройной техники не могут относится к затратам на приобретение сырья и материалов, указанным в качестве прямых затрат, поскольку данные вещества не образуют основу и не являются частью готовой дедукции (химически чистое золото и серебро), вывод налогового органа об отнесении затрат к прямым не верен.

Апелляционный суд так же не принимает довод налогового органа о том, что сам налогоплательщик при ведении налогового учета относил эти расходы к прямым. Регистры налогового учета, на которые в апелляционной жалобе ссылается налоговый орган, не представлены. Однако в решении N 6/1720 от 03.02.2017 на стр. 14, наоборот, указано, что в налоговом учете АС "Ойна" расходы по материальным затратам включила в состав косвенных расходов (стр. 14 решения, т.1, л.д. 66). Апелляционный суд исходит из того, что достоверную информацию содержит решение орган, а не апелляционная жалоба.

Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению.

Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. В частности, этот счет используется для учета затрат по выпуску промышленной продукции.

По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака.

Таким образом, на данном счете могут отражаться как прямые так и косвенные расходы.

То есть отражение артелью затрат на счете 20 не означает автоматического отнесения расходов к прямым.

Таким образом, выводы суда первой инстанции в данном случае обоснованы.

По второму эпизоду.

В отношении расходов, связанных с платой за аренду лесов, и отнесением указанных сумм к прямым расходам, налоговым органом указано о том, что налогоплательщик не имел экономических оснований относить указанные расходы к косвенным, поскольку они непосредственно используются в добыче россыпного золота, в связи с чем арендные плата за арендуемые лесные (земельные) участки являются прямыми затратами и должны учитываться для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Апелляционный суд с данным выводом не согласен.

Как следует из материалов дела, на основании договоров аренды лесного участка от 13.09.2013 N 486, от 24.01.2014 N 59 АС "Ойна" предоставлены во временное пользование лесные участки, находящиеся в государственной собственности, для использования в целях и объемах согласно приложениям к указанным договорам, и заявитель обязался уплачивать арендную плату за использование лесного участка в установленных размере и сроки.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг

То есть закон напрямую относит арендные платежи за земельные участки к прочим платежам, связанным с производством и реализацией. Однако, вопреки доводам налогового органа, только этого основания недостаточно для отнесения расходов к прямым.

В перечень, указанный в статье 318 НК Российской Федерации, прямых расходов (из числа расходов на производство и реализацию) они не отнесены.

В таком случае правовые основания для императивного отнесения данных расходов куда либо, кроме косвенных, отсутствуют.

Не отнесены они к таковым и в учетной политике Артели.

Из материалов дела следует, что в Положениях об учетной политике АС "Ойна" на 2014 и 2015 годы налогоплательщик учел, что в состав прямых расходов относятся расходы: суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции; заработная плата работников; отчисления от заработной платы, а к косвенным расходам - все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.

Приняв во внимание положения Учетной политики налогоплательщика, в которых им четко установлены составы прямых и косвенных расходов, учитывая при этом, что статья 318 Кодекса не относит материальные затраты на приобретение работ и услуг к прямым расходам, апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что спорные расходы артели по внесению арендных платежей относятся к косвенным расходам и правомерно включены налогоплательщиком в расходы текущего отчетного (налогового) периода.

Следовательно, арендная плата за арендуемые лесные (земельные) участки является косвенными расходами, в связи с чем апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции, что у заявителя имелись достаточные основания для включения данных расходов в состав косвенных расходов и учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль как косвенные, тем более что в учетной политике артели определен состав прямых и косвенных расходов.

При этом, как верно указал суд первой инстанции, расходы артели на арендную плату не формируют начальную стоимость их продукции, что тоже свидетельствует о невозможности учесть их в составе прямых расходов. Суд, применив статьи 252, 264, 318 Налогового кодекса РФ, приходит к выводу о том, что заявителем правильно сформирована налогооблагаемая база по налогу на прибыль: правомерно учтены расходы на уплату арендных платежей по договору аренды земельного участка, соответственно, исключение из состава косвенных расходов аренды земельных участков за 2014 в размере 23 469 895 рублей и за 2015 год в размере 28 453 610 рублей является неправомерным и противоречащим вышеуказанным нормам Налогового кодекса РФ.

Таким образом отсутствуют и правовые основания и экономическое обоснование целесообразности отнесения этих расходов к прямым. В силу этого общество, реализуя свое право на определение состава и вида расходов, правомерно отнесло их к косвенным.

По третьему эпизоду.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, что затраты по строительству сооружений, отнесенные налогоплательщиком на косвенные расходы, исключены налоговым органом из состава расходов, ссылаясь на положение абзаца 2 пункта 4 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку возведенные временные сооружения не относятся к амортизируемому имуществу и затраты по строительству сооружений должны включаться в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы.

Данной нормой установлено, что расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ (если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 настоящего Кодекса).

Фраза "если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 настоящего Кодекса" была внесена Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации", вступившим в силу с 01.10.2013.

Однако фразы "эти расходы признаются при определении налоговой базы на прибыль равномерно в течении двух лет, но не более срока эксплуатации участка недр", которую приводит налоговый орган как продолжение цитаты, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

Апелляционный суд так же как и налоговый орган исходит из того, что в рассматриваемом случае временные сооружения не являются амортизируемым имуществом.

В составе прочих расходов могут быть учтены расходы на строительство только тех временных сооружений, которые не признаются амортизируемым имуществом (Письма Минфина России от 08.12.2008 N 03-03-06/1/680, от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/57).

Приводя признаки амортизируемого имущества (пункт 1 статьи 256 НК РФ) налоговый орган указывает, что в составе прочих расходов в соответствии с пунктом 4 статьи 325 НК РФ быть учтены расходы на создание только того имущества, стоимость которого не более 40 000 рублей. В противном случае имущество должно учитываться в соответствии с абзацем 1 пункта 4 статьи 325 НК РФ - расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным настоящей главой.

Апелляционный суд с доводом налогового органа не соглашается по двум причинам.

Пункт 1 статьи 256 НК РФ говорит, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Материалам дела подтверждается, что в проверяемый период индивидуальным предпринимателем Габовым Ю.М. выполнены по заданию заказчика строительство временных сооружений на основании: договора на оказание услуг от 01.04.2014 на сумму 6 454 000 рублей (шесть домов, т. 3, л.д. 37); договора на оказание услуг от 23.07.2014 на сумму 4 000 000 рублей (беседка, забор и прочие строительные работы, т.3, л.д. 40, заливка фундамента, монтаж забора, постройка, т. 3, л.д. 43); договора оказания услуг от 10.03.2015 на сумму 3 000 000 рублей (домик, т. 3, л.д. 153); договора оказания услуг от 20.05.2015 на сумму 478 080 рублей (домик, столовая, свинарник, домик под дизельную установку, т.3, л.д. 156); договора оказания услуг от 11.08.2015 на сумму 773 000 рублей (домик, т.3, л.д. 160); договора оказания услуг от 27.08.2015 на сумму 684 500 рублей 9дорожки из тротуарной плитки, т.3, л.д. 164).

То есть стоимость объектов выше 40 000 рублей.

Однако второй признак амортизированного имущества - срок полезного использования данной продукции более 12 месяцев - налоговый орган не указывает и не обосновывает, каким образом он им определен. Налоговый орган не учитывает и вид построенных объектов.

Артель не учитывает данное имущество как амортизированное.

Кроме того, налоговым органом в решении не указано, что АС "Ойна" сведения о понесенных расходах на строительство временных сооружений достоверно отражены в налоговой и бухгалтерской отчетности.

Также сторонами не оспаривается факт того, что спорные объекты не относятся к недвижимому имуществу, права на которые подлежат государственной регистрации, поскольку они относятся к временным или переносным сооружениям.

Спорные расходы отнесены налоговым органом к статье 325 НК РФ, то есть как расходы на освоение природных ресурсов.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 261 НК РФ в целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Пунктом 2 статьи 261 НК РФ определено, что расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Оценив представленные документы, апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что спорные затраты на строительство временных сооружений являются текущими расходами на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленным требованиями к безопасности, охране земель и других природных ресурсов и окружающей среде, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений.

Тем более что налогоплательщиком данный вид расходов закреплен в учетной политике организации на 2014 и на 2015 года, в связи с чем, заявителем в соответствии с учетной политикой организации учитывались спорные расходы в том отчетном периоде, в котором имели место.

Выводы налогового органа о нарушении заявителем абзаца 4 пункта 2 статьи 325 НК РФ обоснованно не приняты судом первой инстанции, поскольку спорные затраты на строительство временных сооружений связаны с расходами на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ.

Тем более, что в силу пункта 4 статьи 252 Налогового кодекса, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

В настоящем случае АС "Ойна" отразило понесенные затраты как косвенные расходы, связанные со строительством временных сооружений и включило их в полной сумме в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

Исходя из того, что оспариваемые расходы заявителя не отнесены статьей 318 НК РФ к числу прямых расходов, что согласуется и с содержанием иных норм налогового законодательства, в частности статьями 253, 260, 272, 264 НК РФ, где подобные расходы именуются как прочие, то есть не основные, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о правомерности отнесения налогоплательщиком спорных расходов к числу косвенных расходов, учитываемых для целей налогообложения, поскольку согласно последнему абзацу пункта 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Довод налогового органа о наличии нереализованной продукции (золота) на конец соответствующего учетного периода обоснованно не принят судом первой инстанции, поскольку данный довод противоречит материалам дела.

Положениями статей 252, 318, 319 НК РФ предусмотрена возможность налогоплательщику самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, при этом Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика и не содержит положений, обязывающих налогоплательщика закреплять в своей учетной политике критерии отнесения затрат к косвенным расходам.

Кроме того, налоговый орган не представил надлежащих доказательств, опровергающих представленные налогоплательщиком данные, свидетельствующие о том, что спорные и непринятые затраты относятся к прямым расходом.

С учетом изложенного, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что АС "Ойна" определен конкретный перечень прямых и косвенных расходов, при этом расширен перечень косвенных расходов с учетом технологических процессов на своем производстве, в связи суд не соглашается с выводом налогового органа о том, что спорные расходы подлежали к отнесению прямым расходам, поскольку не учитывает особенности технологического процесса в деятельности налогоплательщика, что противоречит требованиям статей 254, 318 НК РФ и учетной политике АС "Ойна".

При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает, что решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.02.2017 N 6/1720 подлежит признанию недействительным в оспариваемой части налога на прибыль организаций как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины не рассматривается судом, поскольку налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "24" октября 2017 года по делу N А69-882/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Е.В. Севастьянова Д.В. Юдин