Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21 января 2019 г. N Ф02-6492/18 по делу N А33-29597/2016

город Иркутск

21 января 2019 г.

Дело N А33-29597/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 января 2019 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Кадниковой Л.А., Новогородского И.Б.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи, присутствующих в Арбитражном суде Красноярского края представителей Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю - Бранченко С.И. (доверенность от 09.01.2019) а также Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска - Бранченко С.И. (доверенность от 18.01.2019), Гилевой Т.Б. (доверенность от 09.01.2019) и общества с ограниченной ответственностью "Вторичные ресурсы Красноярск" - Петрусенко М.В (доверенность от 20.06.2018),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю и Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска на решение Арбитражного суда Красноярского края от 08 августа 2018 года по делу N А33-29597/2016, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2018 года по тому же делу (суд первой инстанции - Яковенко И.В.; суд апелляционной инстанции: Борисов Г.Н., Иванцова О.А., Юдин Д.В.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Вторичные ресурсы Красноярск" (ИНН 2460044762, ОГРН 1022401792456, далее - ООО "Вторичные ресурсы Красноярск", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска (далее - налоговый орган, инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю (далее - управление) о признании недействительным решения инспекции от 05.09.2016 N 2.14-16 в редакции решения управления от 19.12.2016 N 2.12-13/25456@ в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 14 962 391 рубля, налога на прибыль организаций в сумме 17 038 120 рублей (далее - налог на прибыль), налога на имущество организаций в сумме 328 210 рублей, начисления пеней за неуплату указанных налогов, а также привлечения к налоговой ответственности по эпизодам, связанным с исчислением данных налогов.

Определением от 10 марта 2017 года принят отказ общества от требований, заявленных к управлению.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 30 июня 2017 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 31 октября 2017 года, в удовлетворении требований налогоплательщику отказано.

Суды пришли к выводу о правомерности доначисления инспекцией налогов по общей системе налогообложения, соответствующих сумм пеней и санкций, исходя из того, что в целях получения необоснованной налоговой выгоды обществом произведено формальное дробление бизнеса для создания условий, позволяющих применять специальный налоговый режим в виде исчисления налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН).

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 марта 2018 года решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменены в части отказа обществу в признании недействительным решения инспекции от 05.09.2016 N 2.14-16 (в редакции решения управления) по эпизоду начисления налога на прибыль без учета в составе расходов сумм доначисленного НДС, а также начисления по указанному эпизоду пеней и налоговых санкций. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Красноярского края. В остальной части обжалуемые судебные акты оставлены без изменения.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 08 августа 2018 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2018 года, требования ООО "Вторичные ресурсы Красноярск" в части, направленной на новой рассмотрение, удовлетворены, решение инспекции в соответствующей части признано недействительным.

Суды установили, что суммы НДС, доначисленные по результатам рассматриваемой проверки в связи созданием формальных отношений в целях применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) и освобождения от уплаты налогов по общей системы налогообложения, обществом своим контрагентом при реализации товаров (работ, услуг) не предъявлялись, в связи с чем подлежат учету в составе расходов при расчете налога на прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Управление и налоговый орган, не согласившись с решением от 08 августа 2018 года и постановлением от 19 октября 2018 года, обратились в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационными жалобами, в которых просят указанные судебные акты отменить, в удовлетворении соответствующих требований налогоплательщику отказать.

Заявители кассационных жалоб полагают, что в качестве расходов применительно к подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса подлежат учету только прямые налоги, к числу которых НДС не относится.

Выводы судов о том, что в рассматриваемом случае у общества, не предъявившего НДС покупателям, возникли дополнительные расходы, не соответствуют действительности, поскольку формирование налоговой обязанности и ее погашение регулируются разными нормами законодательства о налогах и сборах. Как добросовестные налогоплательщики, так и лица, уклоняющиеся от уплаты налогов путем применения специальных налоговых режимов, должны исчислять НДС в одном порядке - путем умножения стоимости реализованных товаров (работ, услуг) без учета налога на ставку налога (пункт 1 статьи 166 Кодекса). При этом как лица, как предъявившие, так и не предъявившие НДС покупателям, уплачивают налог за счет собственных средств.

Невозможность предъявления доначисленного НДС покупателям является убытком в виде упущенной выгоды от неполученной выручки в размере 18% стоимости реализованных товаров (работ, услуг), который не может быть отнесен к расходам в целях налогообложения. Данный убыток не соответствуют критериям признания расходов, установленным статьями 252 и 264 Кодекса, поскольку не имеет цели получения дохода.

Общество в отзыве на кассационную жалобу просило оставить судебные акты без изменения, как принятые с соблюдением норм материального и процессуального права.

Представители инспекции и управления в судебном заседании поддержали доводы кассационной жалобы, представитель общества - доводы отзыва на нее.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на нее, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и следует из материалов дела, налоговым органом с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Кодекса проведена выездная проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 2012-2014 годы, составлен акт от 07.07.2016 N 2.14-12 и принято решение от 05.09.2016 N 2.14-16, которым доначислены суммы налогов, пеней и штрафов, оспариваемые в настоящем деле.

Основанием для доначисления налога на прибыль, НДС, налога на имущество, соответствующих им сумм пеней и штрафов, послужили выводы инспекции о том, что обществом использована схема получения необоснованной налоговой выгоды, направленная на минимизацию налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Данная схема основана на формальном заключении агентского договора от 24.12.2012 N 1/2012 между ООО "Вторичные ресурсы Красноярск" (исполнитель) и ООО "Экоресурс Красноярск" (принципал), который сторонами не исполнялся, а соответствующие услуги фактически оказывались налогоплательщиком иным лицам самостоятельно и за свой счет вне рамок агентских правоотношений, в связи с чем выручка налогоплательщика превысила установленное пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса ограничение, что привело к утрате права на применение УСН начиная с 4 квартала 2013 года.

Доначисленный НДС в составе расходов по налогу на прибыль не учтен, поскольку в бюджет не уплачен (страница 58 решения от 05.09.2016 N 2.14-16 - т.1 л.д.58).

Досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный статьей 138 Кодекса, обществом соблюден.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО "Вторичные ресурсы Красноярск" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Отказывая в удовлетворении требований при первоначальном рассмотрении дела, суды пришли к выводу о том, что инспекция доказала получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и наличие оснований для доначисления налогов по общей системе налогообложения исходя из факта утраты обществом права на применение УСН в 4 квартале 2013 года и отсутствии права на ее применение в 2014 году. При этом суды пришли к выводу, что обязанность по уплате налогов определена в результате проверки надлежащим образом и оснований для ее корректировки не имеется.

При повторном рассмотрении дела в части, направленной судом округа на новое рассмотрение, суды пришли к выводу, что доначисленный по результатам проверки НДС в рассматриваемом случае подлежит включению в состав расходов по налогу на прибыль, в связи с чем признали решение налогового органа недействительным в соответствующей части.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа по результатам рассмотрения кассационной жалобы не находит оснований для отмены решения от 08 августа 2018 года и постановления от 19 октября 2018 года.

Вступившим в соответствующей части в законную силу решением Арбитражного суда Красноярского края от 30 июня 2017 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 31 октября 2017 года и постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 марта 2018 года, установлено, что налогоплательщик в результате создания формальной схемы взаимоотношений по агентскому договору от 24.12.2012 N 1/2012 и необоснованного применения УСН допустил в 4 квартале 2013 года и 2014 году неуплату налогов по общеустановленной системе налогообложения, в том числе НДС и налога на прибыль. В связи с чем, суды согласились с обоснованностью доначисления данных налогов обществу по результатам рассматриваемой проверки.

Основанием частичного направления дела на новое рассмотрение явилось неправильное применение судами положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264 и пункта 19 статьи 270 Кодекса при рассмотрении вопроса о возможности учета доначисленного НДС в качестве расходов по налогу на прибыль, неполное выяснение в связи с этим обстоятельств, которые могли повлиять на размер обязательств общества.

При новом рассмотрении дела судами установлено, что доначисленный НДС налогоплательщиком своим контрагентам не предъявлялся.

Исходя из указанных обстоятельств, суды пришли к правильному выводу о наличии оснований для удовлетворения требований общества в отношении доначисления налога на прибыль без учета в составе расходов сумм НДС за те же периоды, по следующим причинам.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в целях исчисления налога на прибыль относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 19 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также сумм торгового сбора.

В силу пункта 1 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС. Правовые последствия не исполнения указанной обязанности в результате неправомерного применения УСН законодательством о налогах и сборах не установлены.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 14 июня 2011 года N 16970/10 сформулирована правовая позиция о том, что при установлении судом обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении продавцом товаров (работ, услуг) правом при вступлении в договорные отношения с покупателем, при установленной добросовестности покупателя, добросовестно заблуждавшегося о наличии у продавца налоговых льгот, продавец должен самостоятельно нести бремя по уплате налоговых платежей. Неправомерно возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате НДС, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах.

Инспекция и управление не оспаривают вывод судов о том, что налогоплательщик не предъявлял НДС своим контрагентам в периоды установленной проверкой утраты права на применение УСН. На доказательства того, что контрагенты, которым НДС в стоимости оказанных услуг предъявлен не был, знали или должны были знать об отсутствии у общества права на применение УСН, заявители кассационных жалоб при рассмотрении дела также не ссылались.

При первоначальном рассмотрении дела в части, оставленной без изменения судом кассационной инстанции, суды согласились с изложенной в решении от 05.09.2016 N 2.14-16 позицией о начислении НДС по ставке 18% сверх цены реализованных товаров (работ, услуг), поскольку налогоплательщик в силу примененной им схемы налоговой оптимизации не включал данный налог в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг). Следовательно, в данной ситуации НДС подлежит уплате налогоплательщиком за счет собственных средств без возможности компенсации данных затрат в порядке, установленном главой 21 Кодекса путем предъявления налога контрагентам.

Между тем, по мнению суда округа, именно с возможностью такого предъявления НДС покупателям товаров (работ, услуг) связана норма пункта 19 статьи 270 Кодекса, устанавливающая запрет на отнесение в расходы по налогу на прибыль сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Вопреки доводам кассационных жалоб, исходя из установленных по делу фактических обстоятельств, суды правильно применили положения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 и пункта 19 статьи 270 Кодекса, в то время как именно инспекция и управление настаивают на их толковании, противоречащем буквальному содержанию предписаний законодательства о налогах и сборах и системному анализу норм глав 21, 25 Кодекса.

Более того, как указано в пункте 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Исходя из вышеизложенного, ООО "Вторичные ресурсы Красноярск" не может быть поставлено в положение, когда предусмотренное подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса право на признание расходов по налогу на прибыль зависит от действий налогоплательщика, связанных с неправомерным применением УСН.

В противном случае общество, в отличие от добросовестных плательщиков налога, при уплате за свой счет налога, исчисленного сверх стоимости товаров, работ или услуг, будет лишено возможности, как предъявить доначисленный НДС контрагентам, так и воспользоваться вытекающим из буквального содержания подпункта 1 пункта 1 статьи 264, пункта 19 статьи 270 Кодекса правом на отнесение доначисленного и не предъявленного покупателям НДС в состав расходов по налогу на прибыль. То есть будет заведомо поставлено в положение, когда его совокупные налоговые обязательства (определяемые, в том числе, из начисления НДС сверх цены реализованных товаров, работ, услуг и включения в обороты, облагаемые налогом на прибыль, всей их стоимости, предъявленной покупателям) фактически превысят аналогичные обязательства добросовестных участников налоговых правоотношений (с учетом исключения из облагаемых НДС и налогом на прибыль оборотов сумм налога, предъявленных покупателям в стоимости товаров, работ, услуг).

При этом реальная экономическая нагрузка по исполнению недобросовестным лицом обязанности по уплате налогов по общей системе налогообложения (с учетом уплаты непредъявленного НДС за свой счет) без разумного экономического обоснования (пункт 3 статьи 3 Кодекса) значительно превысит экономическую нагрузку по уплате налогов добросовестными налогоплательщиками в сходных обстоятельствах.

Более того, применительно к потенциальным налоговым доходам бюджета от переквалификации деятельности налогоплательщика и контрагенты лица, необоснованно применявшего УСН, также не будут иметь оснований для уменьшения своих налоговых обязательств на суммы не предъявленного им НДС. То есть в отличие от аналогичной ситуации в рамках получения обоснованной налоговой выгоды (когда возникновение налоговой обязанности у добросовестного налогоплательщика по уплате НДС влечет возникновение права на уменьшение налоговой обязанности у его контрагентов - путем, в частности, отнесения предъявленного налога в состав вычетов по НДС либо на расходы по налогу на прибыль или УСН) возложение на недобросовестное лицо обязанности по уплате НДС в бюджет за свой счет не будет корреспондировать с налоговыми обязательствами покупателей товаров (заказчиков работ, услуг).

Подход судов в настоящем деле согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09 апреля 2013 года N 15047/12, согласно которой положения пункта 19 статьи 270 Кодекса не препятствуют учету на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса в составе расходов по налогу на прибыль сумм исчисленного НДС, не предъявленных налогоплательщиком в соответствии с Кодексом покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Рассматриваемые доводы инспекции и управления могли иметь значение в случае исчисления НДС исходя из включения обществом налога в стоимость товаров (работ, услуг), а следовательно, предъявления его контрагентам в составе согласованной цены. Вместе с тем, налоговый орган исчислил налог по ставке 18% сверх стоимости товаров (работ, услуг), в связи с чем, изложенная суду округа позиция инспекции и управления в отношении расходов по налогу на прибыль не согласуется с подходом, примененным в решении от 05.09.2016 N 2.14-16 при доначислении НДС.

Довод кассационных жалоб о том, что спорные затраты в виде обязательств по уплате НДС не соответствуют критериям признания расходов, установленным статьями 252 и 264 Кодекса (не имеют цели получения дохода), противоречит самому факту исчисления налога именно в связи с такой деятельностью.

Позиция налогового органа о необходимости уплаты доначисленного НДС для признания его расходом, изложенная на странице 58 решения от 05.09.2016 N 2.14-16, не соответствует пункту 1 статьи 272 Кодекса, согласно которому при использовании метода начисления по общему правилу расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом установленные налоговым доходы налогоплательщика в силу положений пункта 1 статьи 273 Кодекса не позволяют применить к обществу кассовый метод признания расходов.

Судебные акты, на которые имеются ссылки в кассационных жалобах, приняты при иных фактических обстоятельствах.

Исследование и оценка доказательств осуществлены судами по правилам главы 7, статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, установленным по делу обстоятельствам и сделаны при правильном применении норм права.

Доводы кассационных жалоб основаны на неправильном толковании и применении норм законодательства о налогах и сборах, не влияют на выводы судов, послужившие основанием для удовлетворения требований.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 08 августа 2018 года по делу N А33-29597/2016, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2018 года по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

Л.А. Кадникова И.Б. Новогородский