Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12 мая 2021 г. N Ф02-1868/21 по делу N А10-7746/2019

город Иркутск

12 мая 2021 г.

Дело N А10-7746/2019

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Загвоздина В.Д., Новогородского И.Б.,

при участии в открытом судебном заседании представителей: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Бурятия - Нехуровой В.Г. (доверенность от 27.10.2020 N 121, диплом), Бурятского республиканского союза потребительских обществ - (Базаргуроева Ч.Б.) доверенность от 11.05.2021 N 1, удостоверение адвоката),

рассмотрев кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Бурятия и Бурятского республиканского союза потребительских обществ на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 15 сентября 2020 года по делуN А10-7746/2019, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09 февраля 2021 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

Бурятский республиканский союз потребительских обществ (ОГРН 1020300963517, ИНН 0323028941, далее - СПО, Буркоопсоюз, налогоплательщик), обратился с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Бурятия (ОГРН 1040302994401, ИНН 0326023525, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 06.02.2019 N 14-01 (в редакции Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия, далее - решение) в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) за 2016-2017 годы, соответствующих ему сумм пени и штрафа, в связи с неотражением в налоговой базе сумм компенсации по коммунальным услугам, поступившим от его арендаторов; в части начисления пени и штрафов за неуплату налога по УСН за 2016-2017 года в связи с применением схемы "дробления бизнеса"; предложения уплатить указанные недоимку, пени и штрафы, внести исправления в документы бухгалтерской и налоговой отчетности.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Ресурс".

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 15 сентября 2020 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09 февраля 2021 года, заявленное требование удовлетворено в части признания незаконным решения о начислении 232 779 рублей 67 копеек пени и 50 575 рублей 50 копеек штрафа по эпизоду, связанному с доначислением налога по УСН за 2016-2017 годы в связи с применением схемы "дробления бизнеса". В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Судебные акты приняты со ссылкой на статьи 249, 346.11, 346.13, 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), разъяснения, изложенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлениях от 14.07.2003 N 12-П, от 03.06.2014 N 17-П и от 24.03.2017 N 9-П, в определениях от 07.06.2011 N 05-0-0, от 18.09.2014 N 1822-0, от 10.11.2016 N 2561-0, от 04.06.2007 N 320-О-П.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение норм материального права (статьи 54.1, 110, 122 НК РФ), несоблюдение норм процессуального права (статья 289 АПК РФ), постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции" (далее - постановление N 13), определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, просит решение и постановление отменить в части удовлетворенных требований, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в отмененной части.

По мнению заявителя кассационной жалобы: если налогоплательщик признает факт создания схемы "дробления бизнеса" и неправомерного применения УСН за 2015 год, то и налоговые обязательства за 2016-2017 годы должны быть пересмотрены вне зависимости от того факта, что при объединении доходов Буркоопсоюза и его подконтрольного лица (ООО "Ресурс") за 2016-2017 годы, объединенный размер доходов налогоплательщика не превысил лимит, позволяющий ему применять УСН; не имеет значение и тот факт, что ООО "Ресурс", применяющее УСН в 2016-2017 годах, в установленном порядке уплачивало налог в бюджет за эти периоды; выводы судов о наличии совместной деятельности ошибочны.

В кассационной жалобе СПО, ссылаясь на нарушение норм материального права (статьи 41, 346.14 НК РФ, статья 210 ГК РФ), пример судебной практики, просит решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, не передавая дело на новое рассмотрение, в отмененной части принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

По мнению налогоплательщика, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.15 НК РФ суммы поступлений от субарендаторов доходами не являются, поскольку Буркоопсоюз от этих средств не получает экономическую выгоду, так как конечными получателями денежных средств являются ресурсоснабжающие организации.

Инспекция и Буркоопсоюз в отзывах на кассационные жалобы против их доводов возразили, ссылаясь на их несостоятельность.

Третье лицо, о времени и месте судебного заседания извещено по правилам статей 121-123, 186 АПК РФ (информация о рассмотрении кассационной жалобы размещена в установленном порядке (в сети "Интернет" на сайтах fasvso.arbitr.ru, kad.arbitr.ru), своих представителей в судебное заседание не направило, в связи с чем кассационная жалоба рассматривается в их отсутствие.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационных жалоб и возражений относительно них, суд округа приходит к следующим выводам.

По доводам инспекции.

По результатам выездной налоговой проверки СПО по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 решением инспекции от 06.02.2019 (в редакции решения Управления) налогоплательщику начислены недоимки, пени и штрафы, в том числе по налогу по УСН: за 2016 год - 72 353 рубля 86 копеек и соответствующие ему пени и штраф (117 рублей 58 копеек и 1 808 рублей 84 копейки), за 2017 год - 499 142 рублей и соответствующие ему пени и штраф (110 955 рублей 68 копеек, 12 478 рублей).

Основанием для доначисления оспариваемых сумм послужил вывод инспекции о получении Буркоопсоюзом необоснованной налоговой выгоды в виде разницы налоговых обязательств при применении общей системы налогообложения (далее - ОСН) и специального режима налогообложения при осуществлении деятельности по сдаче в аренду объектов недвижимого имущества через подконтрольное лицо - ООО "Ресурс", находящегося на УСН.

Не согласившись с решением инспекции в указанной части, налогоплательщик, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, обратился в суд с настоящим заявлением.

При этом, налогоплательщик, ссылаясь на фактическое исполнение оспариваемого решения в части доначисления сумм налога по УСН за 2016-2017 годы и получение ООО "Ресурс" возврата соответствующих сумм из бюджета после вынесения налоговым органом решения, заявил требование о признании недействительным решения от 06.02.2019 N 14-01 по эпизоду "дробления бизнеса" в части начисления 232 779 рублей 67 копеек пени и 50 575 рублей 50 копеек штрафа по налогу по УСН.

Частично удовлетворяя требования, суды исходили из недоказанности инспекцией факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Данные выводы суд округа считает обоснованными в силу следующего.

Статьей 346.13 НК РФ установлены порядок и условия начала и прекращения применения УСН. Пунктом 4 данной статьи установлено, в частности, что налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили предельный размер - 60 000 000 рублей (2016 год), 90 000 000 рублей (2017 год).

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Доходом от реализации в силу пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Пунктом 6 постановления N 53 предусмотрено, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Исходя из положений указанных норм права и разъяснений по их применению, арбитражные суды, оценив доводы сторон и представленные в их обоснование доказательства, установили следующие обстоятельства.

В 2015 году СПО, являясь плательщиком, находящимся на ОСН, в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде разницы налоговых обязательств при применении ОСН и специальных режимов налогообложения, осуществляло деятельность по сдаче в аренду объектов недвижимого имущества через подконтрольное лицо, находящееся на УСН (ООО "Ресурс").

Указанное обстоятельство послужило основанием для доначисления Буркоопсоюзу за 2015 год налогов по ОСН с учетом дохода ООО "Ресурс" по операциям от аренды объектов недвижимого имущества.

В период 2016-2017 годов Буркоопсоюз применял УСН на основании уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения от 03.11.2015 с объектом налогообложения "доходы", налоговая ставка 6%.

Налоговый орган в целях определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика при осуществлении расчета налогооблагаемой базы за 2016-2017 годы объединил его доходы с доходами взаимозависимого лица ООО "Ресурс" за эти же периоды.

Итоговые суммы доначисленного налога по УСН налогоплательщику составили: за 2016 год - 1 054 721 рубль (2 377 636 рублей - 1 322 916 рублей (уплаченные по декларации самим налогоплательщиком)), за 2017 год - 1 539 137 рублей.

Доначисляя суммы налога по УСН в результате объединения доходов СПО и ООО "Ресурс", с учетом выводов о фактическом осуществлении деятельности одним лицом (СПО), налоговый орган, учитывая сумму налога, уплаченного в бюджет СПО, не учитывал соответствующую сумму налога, уплаченного ООО "Ресурс", то есть, объединив доходы указанных юридических лиц, учёл уплату только одного из них (СПО).

В спорный период ООО "Ресурс", применяя УСН, при расчете своих налоговых обязательств, отразил сумму дохода по операциям сдачи в аренду недвижимого имущества, соответствующую сумме, учтенной налоговым органом при определении налоговых обязательств СПО. При этом на момент вынесения оспариваемого решения, соответствующая сумма налога по УСН за 2016-2017 годы ООО "Ресурс" уплачена в бюджет.

В связи с доначислением СПО сумм налога по УСН за 2016 - 2017 годы по операциям сдачи ООО "Ресурс" в аренду недвижимого имущества, у последнего по указанным операциям возникла переплата.

Совокупный размер налога по УСН был уплачен СПО и ООО "Ресурс" в бюджет в размере, соответствующем доходу, установленному налоговым органом при проверке, в результате взаимодействия двух лиц, потеря бюджета (налоговая экономия) не возникла.

По результатам проверки налоговый орган подтвердил правомерность применения СПО специального режима, в том числе с учетом произведенного перерасчета налоговых обязательств именно по УСН.

Доказательства того, что действия налогоплательщика в 2016-2017 годах повлекли получение им необоснованной налоговой выгоды, в деле отсутствуют, расшифровка доходной части за 2016-2017 годы, несмотря на предложение суда, налоговым органом не представлена.

Установив данные обстоятельства, которые заявителем кассационной жалобы по существу не оспорены и не опровергнуты, суды пришли к обоснованным выводам: о недоказанности инспекцией получения СПО необоснованной налоговой выгоды в связи применением схемы "дробления бизнеса" и недоказанности наличия в его действиях умысла; об отсутствии правовых оснований для начисления пени и штрафа на суммы доначисленных и оспариваемых налогоплательщиком сумм налога по УСН за 2016 и 2017 годы и о наличии оснований для удовлетворения требований в данной части.

По доводам налогоплательщика.

Согласно пункту 4 статьи 250 НК РФ доходы от сдачи в аренду имущества, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, признаются внереализационными доходами.

При определении объекта налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

В свою очередь статья 251 НК РФ не предусматривает исключение из доходов возмещение расходов на оплату коммунальных услуг.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 346.15 НК РФ доходы, полученные товариществами собственников жилья, товариществами собственников недвижимости, управляющими организациями, садоводческими, огородническими или дачными некоммерческими товариществами (некоммерческими партнерствами), жилищными, садоводческими, огородническими, дачными или иными специализированными потребительскими кооперативами от собственников (пользователей) недвижимости в оплату коммунальных услуг, оказанных сторонними организациями, при определении объекта налогообложения не учитываются.

Исходя из положений указанных норм права, арбитражные суды, оценив доводы и возражения сторон, установили следующее.

В период 2016-2017 года Буркоопсоюз, являясь собственником недвижимого имущества, заключал договоры аренды, по условиям которых стоимость коммунальных услуг не входила в стоимость арендной платы, определялась ежемесячно исходя из показаний приборов учета или расчетным путем по тарифам, установленным регулирующими органами, и подлежала оплате арендатором в течении трех дней с момента выставления счет-фактуры (пункт 4.4 типовых договоров аренды); сумма оплаты по коммунальным услугам, поступившая в адрес СПО от арендаторов в качестве компенсации его расходов, учитывалась налогоплательщиком в составе доходов при исчислении налога по УСН, в период 1, 2, 3 кварталов 2016 года; в 4 квартале 2016 года и в 2017 году налогоплательщиком, при определении налогооблагаемой базы по УСН, в составе доходов не учтены суммы компенсации расходов по оплате жилищно-коммунальных расходов, поступившие на расчетный счет арендодателя от арендаторов.

В связи с неотражением в налоговой базе по УСН сумм компенсации по коммунальным услугам, поступившим от арендаторов, налоговым органом в оспариваемом решении начислены налоги по УСН: 72 353 рубля 86 копеек налог за 2016 год и 499 142 рубля за 2017 год, соответствующие им пени и штрафы.

Судами также установлено, что к лицам, поименованным в подпункте 4 пункта 1 статьи 346.15 НК РФ, налогоплательщик не относится.

Установив данные обстоятельства, которые налогоплательщиком по существу не оспорены и не опровергнуты, суды пришли к обоснованным выводам о законности и обоснованности решения инспекции в части начисления оспариваемых сумм налога по УСН (72 353 рубля 86 копеек за 2016 год, 499 142 рубля - за 2017 год), соответствующих ему пени и штрафов; о недоказанности нарушения решением инспекции в указанной части прав и законных интересов СПО и, как следствие, об отсутствии оснований для удовлетворения требований в данной части.

Выводы судов об установленных обстоятельствах соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, исследование и оценка которым судами дана с соблюдением требований статей 65, 71, 198, 200 и 201 АПК РФ.

Бремя доказывания необходимых для правильного разрешения спора обстоятельств распределено между сторонами судами в соответствии со статьями 65 и 200 АПК РФ.

Подлежащие применению положения норм материального права, в том числе статей 41, 54.1, 75, 110, 122 НК РФ, судами истолкованы и применены к установленным по данному делу обстоятельствам правильно.

Довод инспекции о том, что в связи с признанием налогоплательщиком неправомерного применения УСН в 2015 году необходим пересмотр налоговых обязательств и за 2016 - 2017 годы независимо от того, что объединенный доход не превысил установленных лимитов за эти периоды основан на неправильном толковании положений статьи 54.1 НК РФ, норм главы 26.2 НК РФ, разъяснений, данных в пункте 6 постановления N 53, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлениях N 12-П, N 17-П и N 9-П, в определениях N 05-0-0, N 1822-0, N 2561-0 и N 320-О-П, к установленным по настоящему конкретному делу фактическим обстоятельствам (непревышение установленного лимита в результате взаимодействия двух лиц и отсутствии потерь бюджета) и по существу выражает несогласие с оценкой доказательств, установленными обстоятельствами и выводами судов.

Довод инспекции о предоставлении ООО "Ресурс" впоследствии нулевых деклараций и получении им возврата налога по заявлению от 27.02.2019 судом округа не принимается, поскольку не изменяет правильных выводов судов о недоказанности инспекцией получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, кроме того данный довод не может быть принят во внимание, поскольку указанные обстоятельства возникли после принятия обжалуемого решения и не были основанием для его принятия в оспариваемой части.

Иные доводы кассационной жалобы инспекции, несмотря на ссылку на нарушение норм материального и процессуального права, являются позицией налогового органа по делу, приводились в судах двух инстанций, судами рассмотрены и отклонены со ссылкой на обстоятельства настоящего дела и правовые нормы, с изложением мотивов их непринятия.

Довод налогоплательщика о том, что суммы коммунальных платежей, уплаченные арендаторами, не являются его доходом, со ссылкой на статью 41 НК РФ и её толкование, данное в определении Верховного Суда Российской Федерации по делу Арбитражного суда Московской области N А41-86032/2016, суд округа отклоняет как основанные на ошибочном толковании указанной нормы права к установленным по настоящему делу фактическим обстоятельствам (СПО являлось собственником арендованного имущества, осуществляло коммерческую деятельность и являлось плательщиком налогов), отличными от обстоятельств, установленных в названном деле (ТСЖ собственником не являлось, было исполнителем коммунальных услуг, коммерческую деятельность не осуществляло и плательщиком налогов не являлось).

При этом суд округа соглашается с выводами судов, рассмотревших данный довод и правильно указавших на то, что статьей 251 НК РФ не предусмотрено исключение из доходов возмещение расходов на оплату коммунальных услуг.

Иные доводы налогоплательщика направлены на переоценку доказательств и установление иных фактических обстоятельств, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, определенных в главе 35 АПК РФ.

Приведенные в кассационных жалобах примеры судебной практики не могут быть приняты во внимание, поскольку судебные акты по данным делам основаны на иных, отличных от настоящего дела доказательствах и обстоятельствах.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов в силу части 4 статьи 288 АПК РФ, судом кассационной инстанции не установлено.

По результатам рассмотрения кассационных жалоб суд округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты основаны на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, приняты с соблюдением норм материального и процессуального права и на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 15 сентября 2020 года по делу N А10-7746/2019, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09 февраля 2021 года по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.И. Рудых

Судьи

В.Д. Загвоздин И.Б. Новогородский