Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16 июня 2021 г. N Ф02-2744/21 по делу N А74-8431/2018

город Иркутск

16 июня 2021 г.

Дело N А74-8431/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июня 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 июня 2021 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Рудых А.И., Шелёминой М.М.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконфренц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Хакасия, представителей публичного акционерного общества "Коммунаровский рудник" - Корецкой Л.М. (доверенность от 25.12.2018), Крутько М.Н. (доверенность от 20.11.2020, диплом о высшем юридическом образовании), а также Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия - Галкиной Т.В. (доверенность от 08.12.2020, диплом о высшем юридическом образовании),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу публичного акционерного общества "Коммунаровский рудник" на решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 1 декабря 2020 года по делу N А74-8431/2018, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25 февраля 2021 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

публичное акционерное общество "Коммунаровский рудник" (ИНН 1911000014, ОГРН 1021900881936, далее - ПАО "Коммунаровский рудник", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 22.12.2017 N 16.

Дело рассмотрено с привлечением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора (далее - третье лицо).

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 29 мая 2019 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 02 октября 2019 года, в удовлетворении требований налогоплательщику отказано.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 февраля 2020 года указанные выше судебные акты отменены в части отказа ПАО "Коммунаровский рудник" в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 22.12.2017 N 16 по эпизоду доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), начисления за его неуплату пени и штрафа. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Хакасия. В остальной части обжалуемые судебные акты оставлены без изменения.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции произвел замену инспекции (ответчика) ее правопреемником - Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (ИНН 1901065260, ОГРН 1041901200021, далее - УФНС, Управление).

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 1 декабря 2020 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 25 февраля 2021 года, решение от 22.12.2017 N 16 признано незаконным в части доначисления НДПИ в сумме 883 801 рубля, начисления за неуплату НДПИ пени в сумме 100 170 рублей 52 копеек и привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания штрафа в размере 155 013 рублей 85 копеек. В удовлетворении остальной части требований по эпизоду доначисления НДПИ, начисления за его неуплату пени и штрафа отказано. Судебные расходы общества по уплате государственной пошлины отнесены на ПАО "Коммунаровский рудник" на основании части 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку частичное удовлетворение требований связано с раскрытием обществом новых доказательств, не представлявшихся инспекции в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки либо при досудебном урегулировании спора.

ПАО "Коммунаровский рудник", не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением апелляционного суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права, просит судебные акты в обжалуемой части отменить и требования налогоплательщика удовлетворить.

Общество указывает, что объект налогообложения возникает на этапе окончания полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого, то есть в рассматриваемом случае - золотосодержащего концентрата и золота лигатурного. Вывод судов о том, что налогообложению НДПИ подлежит количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы в недрах (списываются с государственного баланса запасов), не соответствует буквальному содержанию статей 337, 339 Кодекса.

При рассмотрении дела не учтено, что справки о ежемесячной добыче руды содержат данные не о добытом полезном ископаемом, а об извлеченной руде, то есть минеральном сырье. Сведения о содержании химически чистого золота получены по результатам геологического опробирования и не подтверждают количество полезного ископаемого, которое будет получено в результате первичной переработки минерального сырья.

Судами не учтено, что фактически инспекцией применен расчетный (косвенный) метод определения количества добытого полезного ископаемого.

Как указано в кассационной жалобе, судами сделан противоречащий пункту 3 статьи 339 Кодекса вывод о возможности учета в налоговой базе по НДПИ разницы между количеством извлеченной из недр руды (ее полезным компонентом) и количеством полученного концентрата, без учета дат отправки руды со склада на первичную переработку. Позиция инспекции и судов по указанному вопросу не учитывает показатели годовой статистической отчетности по форме 71-тп.

Данные расчетного количества полезного ископаемого, на которые уменьшаются запасы полезного ископаемого, могут использоваться только при определении количества потерь, а не объемов добытого полезного ископаемого.

Кроме того, является необоснованным вывод судов об отсутствии преюдициального значения обстоятельств, установленных судебными актами по делу N А74-1904/2013.

По мнению заявителя кассационной жалобы, инспекция в решении неправомерно переквалифицировала рассматриваемые нарушения по НДПИ с пункта 1 (как указано в акте проверки) на пункт 3 статьи 122 Кодекса. Налогоплательщик не имел умысла на занижение налоговой базы, поскольку факт отражения или не отражения в декларациях количества потерь полезного ископаемого на мог повлиять на размер налогового обязательства.

При этом суд не наделен правом самостоятельной переквалификации налогового правонарушения с пункта 3 на пункт 1 статьи 122 Кодекса.

Также заявитель кассационной жалобы полагает неправомерным отнесение судом первой инстанции на общество судебных расходов по уплате государственной пошлины при частичном удовлетворении требований налогоплательщика. Судом не учтено, что представление дополнительных документов при рассмотрении дела было связано с опровержением доводов налогового органа, заявленных при рассмотрении дела.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте проведения судебного заседания извещены судом округа по правилам статей 121-123, 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, информация о рассмотрении кассационной жалобы размещена в установленном порядке на сайтах Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа и картотеки арбитражных дел в сети "Интернет".

В отзыве на кассационную жалобу Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 просила оставить принятые по делу решение и постановление без изменения.

Присутствующие в судебном заседании представители общества поддержал доводы кассационной жалобы, представитель УФНС просил в удовлетворении кассационной жалобы отказать.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на неё, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и следует из материалов дела, в 2014-2015 годах ПАО "Коммунаровский рудник" осуществляло пользование участков недр: рудных ("Коммунаровское", "Тургаюл") и россыпного ("Изекиюл") месторождений золота, расположенных на территории Республики Хакасия.

Деятельность велась по следующим лицензиям: АБН N 13414БЭ (добыча рудного золота на Коммунаровском месторождении); АБН N 00430БР (геологическое изучение и добыча рудного золота в верховье р. Тургаюл); АБН N 00399БР (геологическое изучение и добыча россыпного золота в долине р. Изекиюл).

Конечной товарной продукцией при добыче полезных ископаемых для налогоплательщика являются золотосодержащие слитки, отвечающие ТУ117-2-7-75 (золото лигатурное), и гравитационный концентрат, соответствующий ТУ48-16-5-78.

Количество добытого полезного ископаемого определялось налогоплательщиком прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств).

По результатам выездной проверки, назначенной решением от 12.09.2016 N 22, и проведенной с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Кодекса инспекцией принято решение от 22.12.2017 N 16 о доначислении оспариваемых в настоящем деле сумм НДПИ, пени и штрафа за его неуплату.

В ходе выездной проверки налоговым органом установлено, что количество добытого (извлеченного из недр) и потерянного в ходе добычных работ золота (в химически чистом виде), указанное в ежемесячных производственных отчетах заявителя о выполненных добычных работах по участкам недр, разрабатываемым в проверяемом периоде, соответствует аналогичным показателям форм федерального статистического наблюдения 5-гр за соответствующий год.

В тоже время, налоговым органом установлены несоответствия между количеством золота, подлежащим налогообложению НДПИ (то есть количеством, на которое уменьшаются его запасы - сумма количества добытого золота и эксплуатационных потерь при добыче) и количеством золота, отраженном в декларациях, в отношении которого налогоплательщиком исчислен НДПИ в 2014-2015 годах.

В декларациях за налоговые периоды 2014 года количество полезного ископаемого (в пересчете на химически чистое золото), подлежащее налогообложению, заявлено в меньшем количестве, чем отражено обществом в его производственных отчетах по добыче (списано с государственного баланса запасов), на 380 481 грамм, за налоговые периоды 2015 года - на 201 588 грамм.

Также инспекцией установлено, что в налоговых декларациях по НДПИ за налоговые периоды 2014 года общество не отражало сведения в отношении лицензии АБН N 00430БР (участок ("Тургаюл"); в налоговых декларациях по НДПИ за все спорные периоды заявителем не отражены фактические потери при добыче (не заявлены потери, как количество полезного ископаемого, подлежащее налогообложению по налоговой ставке 0% и (или) по ставке, установленной пунктом 2 статьи 342 НК РФ).

При допросе главный бухгалтер общества Корецкая Л.М. пояснила, что сведения о количестве полезного ископаемого, подлежащего налогообложению НДПИ по лицензии АБН N 00430БР (участок "Тургаюл"), в декларациях за налоговые периоды 2014 года не были отражены ошибочно, но фактически количество полезного ископаемого по лицензии АБН430БР обложено НДПИ, поскольку ошибочно отражено по лицензии АБН N 13414БЭ. Свидетель также пояснила, что все фактические потери при добыче полезных ископаемых за 2014-2015 годы являются нормативными потерями, утвержденными в установленном порядке, поэтому ошибочное неотражение в налоговых декларациях по НДПИ сведений о количестве полезного ископаемого, облагаемого по ставке 0%, не приводит к занижению НДПИ за налоговые периоды 2014-2015 годов. Аналогичные по смыслу и содержанию пояснения относительно неотражения в декларациях по НДПИ сведений о количестве полезного ископаемого, облагаемого по ставке 0%, представлены обществом в ходе проведения мероприятий налогового контроля в отношении деклараций по НДПИ за декабрь 2014 года и декабрь 2015 года.

Кроме того, общество сообщило, что не отражало в налоговых декларациях по НДПИ количество полезного ископаемого, добытого (извлеченного из недр), но непрошедшего полный цикл добычи полезного ископаемого до стадии получения концентрата.

Инспекция пришла к выводу, что количество добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ, должно определяться в периоде фактической добычи (извлечения) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь) и в объеме добытого полезного ископаемого в минеральной руде, сведения о которых получены ответчиком из составленных обществом помесячно справок по добыче руды.

Также налоговый орган пришел к выводу, что обществом не утверждены нормативы эксплуатационных и технологических потерь, поскольку ПАО "Коммунаровский рудник" не представлены доказательства утверждения технических проектов, проектных значений (размеров) нормативов потерь, направления сведений об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, а также не представлены доказательства в подтверждение количества добытого и потерянного при добыче полезного ископаемого по участкам недр.

Следовательно, общество должно было включать в налоговую базу по НДПИ фактические сверхнормативные эксплуатационные и технологические потери добытого полезного ископаемого.

При этом, определяя количество химически чистого золота, подлежащего налогообложению НДПИ по налоговой ставке 6%, налоговый орган исключил технологические потери, не превышающие нормативные (для шахты "Северной", карьера "Подлунный", участка "Тургаюл" в размере 16,5%, для участка "Изекиюл" - 5%). Также инспекцией был принят размер технологических потерь, фактически понесенных обществом в спорных налоговых периодах согласно сведениям, представленным налогоплательщиком, поскольку их размер не превышал утвержденные показатели технологических потерь.

На основании изложенного и в соответствии с показателями производственных отчетов общества (ежемесячных справок о выполненных работах, справок потерь при добыче, балансов металла по золотоизвлекательной фабрике, далее - ЗИФ) инспекция пришла к выводу о нарушении обществом порядка определения количества полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, установленного положениями статьи 339 Кодекса, и произвела расчет количества полезного ископаемого, подлежащего налогообложению.

Досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный статьей 138 Кодекса, обществом соблюден.

Не согласившись с решением налогового органа, ПАО "Коммунаровский рудник" обратилось в арбитражный суд с требованием о признании указанного решения незаконным.

Суды при рассмотрении дела посчитали правомерной позицию налогового органа о необходимости определения обязательств ПАО "Коммунаровский рудник" по НДПИ в налоговых периодах добычи сырья (руды), содержащего полезное ископаемое. Основанием к данному выводу послужило то обстоятельство, что добываемое обществом сырье, указанное в производственных отчетах (т.34 л.д.128-157, т.35 л.д.66-89), характеризуется определенными свойствами (химическим составом), предусмотренными для золота лигатурного и гравитационного концентрата.

По эпизоду НДПИ, связанному с утверждением технологических и эксплуатационных потерь, суды пришли к выводу, что обществом согласованы и утверждены в установленном порядке нормативы эксплуатационных потерь по "Коммунаровскому месторождению" (по шахте "Северная" и карьер "Подлунный") в целом в размере 1,5%, по участку "Тургаюл" - в размере 1% и нормативы технологических потерь по "Коммунаровскому месторождению" (в том числе по шахте "Северная" и карьер "Подлунный") в размере 16,5%, по участку "Изекиюл" - в размере 5%.

На основании представленных обществом при рассмотрении дела данных о суммах фактических эксплуатационных потерь (в пределах утвержденных нормативов потерь) суды признали недействительным доначисление НДПИ в сумме 883 801 рубля, пени за его неуплату в сумме 100 170 рублей 52 копеек и привлечение к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 155 013 рублей 85 копеек.

В остальной части эксплуатационных потерь, превышающих утвержденные нормативы, суд первой инстанции согласился с правомерностью доначислений, произведенных налоговым органом, правильностью квалификации инспекцией нарушений по данному эпизоду, как влекущих ответственность, предусмотренную пунктом 3 статьи 122 Кодекса.

Суд округа по результатам рассмотрения кассационной жалобы приходит к следующим выводам.

Согласно статье 336 Кодекса объектом налогообложения НДПИ (за исключением случаев, перечисленных в пункте 2 указанной статьи) признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование. Также объектами налогообложения указанным налогом признаются полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 338 Кодекса налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса. Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 настоящего Кодекса (пункты 3, 4 статьи 338 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 337 Кодекса полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 Кодекса), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 Кодекса стандартам.

В силу пункта 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым также признаётся продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесённых в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Одним из видов добытых полезных ископаемых являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений (подпункт 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2016).

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - Постановление N 64), при применении данной нормы судам надлежит исходить из следующего. Положение пункта 1 статьи 337 Кодекса о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 Кодекса не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Пунктами 1, 2 статьи 339 Кодекса установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).

Списание запасов регламентируется Инструкцией о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых, утвержденной Министерством природных ресурсов Российской Федерации от 18.07.1997 N 121-1, согласно которой списание запасов полезных ископаемых отражается организацией по добыче полезных ископаемых в формах государственного федерального статистического наблюдения N 5-гр, 70-тп, 6-гр, 11-шрп, 71-тп, 2-тп, 31-тп (пункт 6). При этом (пункт 11 указанной инструкции) списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых по причинам их добычи (извлечения из недр) производится организацией по добыче полезных ископаемых не реже одного раза в год в соответствии с данными первичного геолого-маркшейдерского и (или) весового (других приборных способов) учета организации по добыче полезных ископаемых. Следовательно, даты списания балансовых и забалансовых запасов могут не совпадать с периодами возникновения обязательств по уплате НДПИ, налоговым периодом по которому является календарный месяц.

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 Кодекса, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7 статьи 339 Кодекса).

Применяя указанные нормы, суды должны исходить из следующего. Данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке (пункт 3 Постановления N 64).

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.11.2013 N 8090/13 сформулирован правовой подход о наличии оснований для исчисления НДПИ в отношении фактических потерь по лигатурному золоту (то есть добытому полезному ископаемому) вне зависимости от возможности дальнейшего извлечения золота в процессе кучного выщелачивания всех штабелей (блоков). Данный подход согласуется с подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 Кодекса, согласно которому не признаются объектом обложения НДПИ полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Следовательно, обязательство по исчислению и уплате НДПИ по общему правилу возникает в налоговом периоде добычи полезного ископаемого.

Частными исключениями, защищающими публичный интерес, являются предусмотренные пунктом 8 статьи 339 Кодекса случаи реализации и (или) использования минерального сырья для собственных нужд до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, а также ограничение применения налоговой ставки 0% утвержденными в установленном порядке нормативами фактических потерь.

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 Кодекса "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 названного Кодекса следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N 2059-О).

Применительно к толкованию отдельных норм статьи 337 Кодекса, для корректного определения объекта обложения НДПИ правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечения полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки. Вследствие этого именно арбитражный суд на основе принципов состязательности судопроизводства и равенства прав сторон, исследуя по существу фактические обстоятельства дела и не ограничиваясь лишь установлением формальных условий применения нормы, полномочен разрешать возникший между налогоплательщиком и налоговым органом спор (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 29.04.2020 N 22-П, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

Как правильно установлено судом первой инстанции (страница 10 решения), извлекаемая налогоплательщиком из недр руда доставляется на склады и в дальнейшем - на Коммунаровскую ЗИФ.

В соответствии с проектной документацией "Опытно-промышленная разработка карьера на участке Тургаюл. Книга 1. Пояснительная записка" и технологическим регламентом реконструкции Коммунаровской ЗИФ впоследствии руда подвергается трехстадиальному дроблению и двухстадийному измельчению до крупности 80% класса 200 меш. В цикле гравитационного обогащения отсадочные машины, центробежные концентраторы "Итомак", концентрационный стол СКО-0.5 получают гравитационный концентрат. Хвосты гравитации после сгущения подвергают предварительному и сорбционному цианированию в присутствии активированного угля. Насыщенный золотом уголь подвергается десорбции с последующим электролизом, плавкой катодного осадка с получением сплава Доре. После получения металлургического баланса драгоценного металла на ЗИФ, золото лигатурное направляется для последующей переработки на аффинажный завод для выделения химически чистого золота. Технологическим регламентом реконструкции Коммунаровской ЗИФ также предусмотрено, что конечной товарной продукцией являются золотосодержащие слитки, отвечающие ТУ117-2-7-75 (золото лигатурное), и гравитационный концентрат ТУ48- 16-5-78.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ) добычей драгоценных металлов признано извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.

Аналогичное определение деятельности по добыче руд и песков драгметаллов дано также и в действовавшем в рассматриваемом периоде ОКВЭД ОК 029-2001 (подраздел СВ "Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических" код 13.20.41).

Положениями ГОСТа Р 52793-2007 "Металлы драгоценные. Термины и определения" руды и пески драгметаллов определены как содержащее драгоценный металл минеральное сырье.

Таким образом, из совокупности понятия добычи драгоценных металлов, данного Законом N 41-ФЗ, и классификации этого вида деятельности в ОК 029-2001, следует, что получение из указанного минерального сырья концентратов, содержащих драгоценные металлы, рассматривается как неотъемлемая часть процесса их добычи и, следовательно, относится непосредственно к виду добычных работ.

Основываясь на данном в Законе N 41-ФЗ понятии добычи драгоценных металлов, законодателем в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса к объектам обложения НДПИ (в соответствии с пунктом 1 статьи 336 Кодекса) отнесен такой вид полезного ископаемого, как содержащие драгоценные металлы концентраты и другие полупродукты, получаемые при извлечении этих металлов из коренных (рудных) (а также россыпных и техногенных) месторождений.

Суд первой инстанции признал добываемую обществом руду, передаваемую на склад до транспортировки на Коммунаровскую ЗИФ, продукцией, характеризуемой определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующими стандартами и являющуюся объектом налогообложения для золота лигатурного (ТУ117-2-7-75) и гравитационного концентрата (ТУ48-16-5-78). Данный вывод сделан со ссылкой на справки по добыче руды (т.34 л.д.128-154, т.35 л.д.66-89), в которых помесячно указано количество добытой руды и содержание в ней золота (в соотношении граммов к тоннам - от 0,6 до 5 грамм на тонну руды). Иной значимой информации данные справки не содержат.

При этом, как указано выше, судом первой инстанции установлено, что именно в результате дальнейшего технологического процесса на Коммунаровской ЗИФ получаются золотосодержащие слитки, отвечающие ТУ117-2-7-75 (золото лигатурное), и гравитационный концентрат, предусмотренный ТУ48-16-5-78.

Делая вывод о соответствии золотосодержащей руды понятию полезного ископаемого применительно к ТУ117-2-7-75 и ТУ48-16-5-78, судами не учтены положения пунктов 8, 17, 20 "ГОСТ Р 52793-2007. Национальный стандарт Российской Федерации. Металлы драгоценные. Термины и определения", утвержденного приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 N 388-ст.

Согласно указанным положениям, лигатурным золотом является сплав золота с химическими элементами, состав которого установлен нормативным документом, самородное золото и шлиховое золото, сплавленное в слитки или находящееся в натуральном состоянии.

Шлиховым золотом является неочищенное золото, полученное при гравитационном обогащении песков россыпных руд и/или руд коренных месторождений золота, преимущественно в виде зерен самородного драгоценного металла различной крупности.

В свою очередь содержащим драгоценный металл гравитационным концентратом признается продукт гравитационного обогащения, содержащего драгоценный металл минерального сырья и промежуточных продуктов его переработки.

Содержащий драгоценные металлы концентрат в пункте 7 ГОСТ Р 52793-2007 определен как продукт обогащения содержащего эти металлы минерального сырья, пригодный для переработки, в котором содержание драгоценного металла выше, чем в исходном сырье.

Техническими условиями ТУ 117-2-7-75 "Золото лигатурное. Технические условия" также определено, что золото лигатурное представляет собой сплав золота с примесью других металлов (в том числе и с серебром). Причем данные слитки должны содержать либо не менее 10% золота, либо менее 10% золота, но при условии содержания не менее 80% серебра и меди.

Таким образом, из установленных судом первой инстанции обстоятельств, с которыми согласился суд апелляционной инстанции, не следует, что извлекаемое обществом из недр минеральное золотосодержащее сырье для целей обложения НДПИ является добытым полезным ископаемым, как отвечающее до его поступления на Коммунаровскую ЗИФ стандартам золота лигатурного или гравитационного концентрата.

Причем в отношении рассматриваемого минерального сырья ни налоговый орган в оспариваемом решении, ни суды при рассмотрении дела не установили объективной возможности его отнесения к иным видам полезного ископаемого, перечисленным в пункте 2 статьи 337 Кодекса, чем указано в подпункте 13 указанной нормы (полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе лигатурное золото и концентраты).

При этом ссылка общества на преюдициальное значение судебных актов по делу N А74-1904/2013 не может быть признана обоснованной, поскольку соответствующие судебные акты приняты по спору о законности другого решения налогового органа по результатам проверки за иные периоды. Из материалов дела у судов не имелось оснований для вывода о том, что доказательственная база в настоящем деле и деле N А74-1904/2013 совпадает.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено. При этом фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств.

Таким образом, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных обществом требований по эпизоду с периодом определения налоговой базы по добытому полезному ископаемому приняты с неправильным применением норм материального права к установленным по делу фактическим обстоятельствам, что является основанием для отмены судебных актов в соответствующей части и принятия судом округа нового судебного акта о признании решения налогового органа незаконным.

Суммы по данному эпизоду определены судом кассационной инстанции следующим образом.

Всего решением от 22.12.2017 N 16 доначислен НДПИ в сумме 24 035 855 рублей (за вычетом налога в сумме 1 888 393 рубля, уменьшенного в решении по основаниям, связанным с его доначислением), пени за его неуплату в сумме 3 698 637 рублей 95 копеек, штраф по пункту 3 статьи 122 Кодекса в размере 1 687 268 рублей 40 копеек (т.1 л.д.103-109). Именно указанные суммы начислений оспаривает налогоплательщик (т.1 л.д.27).

Сумма правомерных начислений по эпизоду занижения налоговой базы на сверхнормативные потери полезных ископаемых согласно судебным актам, согласующимся с имеющимися в деле арифметическими расчетами, составляет: НДПИ - 3 786 695 рублей (1 831 934 рубля + 1 954 761 рубль), пени - 263 373 рубля 81 копеек, штраф - 281 993 рубля 60 копеек (86 517 рублей 50 копеек + 195 476 рублей 10 копеек).

Следовательно, остальные начисления по решению инспекции, в том числе НДПИ - 20 249 160 рубля (24 035 855 рублей - 3 786 695 рублей), пени - 3 435 264 рубля 14 копеек (3 698 637 рублей 95 копеек - 263 373 рубля 81 копеек), штраф - 1 405 274 рубля 80 копеек (1 687 268 рублей 40 копеек - 281 993 рубля 60 копеек), доначислены незаконно. Из указанных доначислений суд первой инстанции обоснованно уже признал незаконным НДПИ в сумме 883 801 рубля, пени в сумме 100 170 рублей 52 копеек и штраф размере 155 013 рублей 85 копеек.

Следовательно, по результатам рассмотрения кассационной жалобы решение от 22.12.2017 N 16 дополнительно подлежит признанию незаконным в части доначисления НДПИ в сумме 19 365 359 рублей (20 249 160 рублей - 883 801 рубль), пени за его неуплату в сумме 3 335 093 рубля 62 копейки (3 435 264 рубля 14 копеек - 100 170 рублей 52 копейки), штрафа по пункту 3 статьи 122 Кодекса в размере 1 250 260 рублей 95 копеек (1 405 274 рубля 80 копеек - 155 013 рублей 85 копеек).

Поскольку выводы суда округа об удовлетворении требований общества основаны на применении норм материального права к обстоятельствам, установленным судами на основании документов, представленных налогоплательщиком в ходе выездной проверки, в данном случае не может быть применена часть 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая разъяснения, изложенные в пункте 23 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", и результаты рассмотрения кассационной жалобы, с УФНС в пользу общества подлежат взысканию судебные расходы по уплате государственной пошлины при первоначальном и повторном рассмотрении дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанции в общей сумме 9 000 рублей (3 000 + 1 500 + 1 500 + 1 500 + 1 500), понесенных обществом согласно платёжным поручениям от 10.05.2018 N 41 (т.1 л.д.29), от 24.06.2019 N 15 (т.40 л.д.53) и от 13.11.2019 N 90 (т.41 л.д.26), от 24.12.2020 N 4430 (т.44 л.д.24), от 09.04.2021 N 1172.

В остальной части обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения как законные и обоснованные, в силу следующего.

При расчете налоговой базы по НДПИ количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 Кодекса облагаются по налоговой ставке 0% в части утвержденных нормативных потерь полезных ископаемых, и по ставке, установленной в пункте 2 статьи 342 Кодекса, в части сверхнормативных потерь.

Решение и постановление по эпизоду доначисления НДПИ в отношении сверхнормативных потерь полезного ископаемого являются правильными и при этом в части удовлетворения заявленных требований обществом не обжалуется.

В части отказанных требований по данному эпизоду судом первой инстанции на основании имеющихся в деле доказательств достоверно установлены фактические потери полезного ископаемого, превышающие утвержденные обществу нормативы, и правильно определен размер налоговых обязательств.

При этом ссылка общества на неправомерную квалификацию допущенного нарушения по рассматриваемому эпизоду в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Кодекса правильно отклонена судом первой инстанции, поскольку общество знало об утвержденных ему нормативах потерь и, не исчисляя НДПИ в отношении сверхнормативных потерь полезных ископаемых, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (пункт 2 статьи 110 Кодекса).

Вопрос квалификации нарушения по пункту 1 или пункту 3 статьи 122 Кодекса находится в компетенции налогового органа и мог быть решен (как в настоящем случае) в ходе рассмотрения материалов проверки. Общество не было лишено возможности обосновывать новые обстоятельства, связанные с отсутствием в его действиях вины и ее формы, как в рамках досудебных процедур, так и при рассмотрении настоящего дела в судах нижестоящих инстанций. Однако материалы дела не содержат доказательств, позволяющих прийти к иному выводу относительно наличия субъективной стороны правонарушения, обоснованно квалифицированного инспекцией по пункту 3 статьи 122 Кодекса.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 1 декабря 2020 года по делу N А74-8431/2018, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25 февраля 2021 года по тому же делу отменить в части отказа публичному акционерному обществу "Коммунаровский рудник" в удовлетворении требований о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия от 22.12.2017 N 16 по эпизоду доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 19 365 359 рублей, пени за его неуплату в сумме 3 335 093 рублей 62 копеек и привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 250 260 рублей 95 копеек, а также отнесения на публичное акционерное общество "Коммунаровский рудник" судебных расходов по уплате государственной пошлины.

В отмененной части принять новый судебный акт о признании незаконным указанного выше решения, как несоответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации, и взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия в пользу публичного акционерного общества "Коммунаровский рудник" судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 9 000 рублей.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

А.И. Рудых М.М. Шелёмина