Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25 февраля 2021 г. N 03АП-186/21 по делу N А74-8431/2018

г. Красноярск

25 февраля 2021 г.

Дело N А74-8431/2018

Резолютивная часть постановления объявлена "24" февраля 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен "25" февраля 2021 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Бабенко А.Н.,

судей: Иванцовой О.А., Шелега Д.И.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Маланчик Д.Г.

при участии в судебном заседании, находясь в помещении Третьего арбитражного апелляционного суда: от заявителя (Публичного акционерного общества "Коммунаровский рудник") Крутько М.Н., представителя по доверенности от 20.11.2020 N 235-юу, паспорт, диплом ИВС 0658633; Корецкой Л.М., представителя по доверенности от 25.12.2018 N 17-юу;

с использованием информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн-заседания): от третьего лица (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9): Шариков А.В., представитель по доверенности от 11.01.2021 N 04-24/04, паспорт, диплом ВСВ 0319939.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу публичного акционерного общества "Коммунаровский рудник" на решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "01" декабря 2020 года по делу N А74-8431/2018

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Коммунаровский рудник" (далее - общество, ПАО "Коммунаровский рудник") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия (далее - налоговый орган, налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 22.12.2017 N 16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 06.03.2019 арбитражный суд привлёк участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне ответчика Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 29.05.2019 по делу N А74-8431/2018 публичному акционерному обществу "Коммунаровский рудник" отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения от 22.12.2017 N16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 02.10.2019 указанное решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.02.2020 по делу N А74-8431/2018 решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 29.05.2019 по делу N А74-8431/2018 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 02.10.2019 по тому же делу отменены в части отказа публичному акционерному обществу "Коммунаровский рудник" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N3 по Республике Хакасия от 22.12.2017 N16 по эпизоду доначисления налога на добычу полезных ископаемых, начисления за его неуплату пени и штрафа, в отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Хакасия.

Определением от 06.03.2020 арбитражный суд принял заявление общества в отмененной части к новому рассмотрению.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 29.12.2020 признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия от 22 декабря 2017 года N 16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2014-2015 годы в сумме 883 801 руб., пени за несвоевременную уплату налога на добычу полезных ископаемых в сумме 100 170 руб. 52 коп. и привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде взыскания штрафа в размере 155 013 руб. 85 коп., в связи с его несоответствием в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части требований по эпизоду доначисления налога на добычу полезных ископаемых, начисления за его неуплату пени и штрафа решение оставлено без изменения. Суд обязал Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия устранить допущенное нарушение прав и законных интересов публичного акционерного общества "Коммунаровский рудник" путём уменьшения налоговых обязательств (налог, пени, штрафные санкции), доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными.

ПАО "Коммунаровский рудник", не согласившись с решением суда первой инстанции, обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований по налогу на добычу полезных ископаемых.

В обоснование доводов, изложенных в апелляционной жалобе, общество указало, что

для ПАО "Коммунаровский рудник" сама руда не является полезными ископаемыми, поскольку она направляется на обогащение (переработку) внутри организации, а не реализуется в качестве товарного продукта, в силу чего следует применять подпункт 5 пункта 2 статьи 337 НК РФ, поскольку он является специальной нормой по отношению к подпункту 4 пункта 2 той же статьи. Следовательно, в рассматриваемой ситуации налоговым органом и судом первой инстанции неверно определен объект налогообложения, поскольку налоговым органом расчет произведен не по количеству полученных концентратов. Налоговый орган определил количество добытого полезного ископаемого на стадии извлечения минерального сырья (руды) из недр, расчетным путем, по данным о среднем содержании химически чистого золота в руде. Таким образом, в количество добытого полезного ископаемого попала руда, находящаяся на складе временного хранения, не направленная в первичную переработку. Налоговые обязательства определены до возникновения объекта налогообложения. Подобными действиями нарушены положения подпункта 13 п.2 ст. 337, а также п.7 ст. 339 НК РФ. По мнению заявителя, для него добытым полезным ископаемым признается золото лигатурное (концентраты), а не золотосодержащая руда. В связи с этим, обязанность по уплате НДПИ возникает у заявителя только в тех периодах, в которых происходит получение лигатуры.

Таким образом, по мнению заявителя жалобы, суд первой инстанции не устранил нарушения в части неправильного толкования норм материального права, указанные в постановлении кассационной инстанции.

Определением Третьего арбитражного апелляционного суда апелляционная жалоба принята к производству.

От налогового органа в материалы дела поступил отзыв на апелляционную жалобу.

В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 23.06.2016 N 220-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части применения электронных документов в деятельности органов судебной власти" предусматривается возможность выполнения судебного акта в форме электронного документа, который подписывается судьей усиленной квалифицированной электронной подписью. Такой судебный акт направляется лицам, участвующим в деле, и другим заинтересованным лицам посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его вынесения, если иное не установлено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Текст определений о принятии к производству апелляционной жалобы, подписанной судьей усиленной квалифицированной электронной подписью, опубликован в Картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru/).

В силу части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими процессуальных действий.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При повторном рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Публичное акционерное общество "Коммунаровский рудник" зарегистрировано в качестве юридического лица 20.03.2001 Администрацией Ширинского района за регистрационным номером 314 ч, о чём Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 5 по Республике Хакасия внесена 03.12.2002 запись в Единый государственный реестр юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1021900881936 (т.4 л.д.109).

На основании решения от 12.09.2016 N 22 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015; решение вручено в день его составления представителю общества по доверенности (т.5 л.д.35).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и представленных заявителем возражений, дополнений к возражениям налоговым органом 22.12.2017 вынесено решение N 16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.31-109), которым обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 8682852 руб., налог на прибыль организаций в сумме 398 040 руб., налог на добычу полезных ископаемых в сумме 25 924 248 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 1 687 268,40 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 3 698 637,95 руб. Указанным решением также уменьшен исчисленный в завышенных размерах налог на добычу полезных ископаемых в сумме 1 888 393 руб. (т.1 л.д.31-109).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 28.03.2018 N 40 апелляционная жалоба заявителя на решение налоговой инспекции от 22.12.2017 N 16 оставлена без удовлетворения (т.2 л.д.1-49).

Не согласившись с решением налоговой инспекции от 22.12.2017 N 16, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимаемые судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Как следует из материалов дела и установлено судами, общество не оспаривает полномочия лиц, проводивших проверку и принимавших оспариваемое решение, не оспаривает сроки и порядок проведения проверки, не заявляет о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся самостоятельным и безусловным основанием для признания решения налогового органа незаконным.

По эпизоду с НДПИ из установленных судами по делу фактических обстоятельств следует, что налоговый орган определил обязательства ПАО "Коммунаровский рудник" исходя, в числе прочего, из того, что обязанность по уплате НДПИ возникли у налогоплательщика в налоговых периодах добычи сырья, содержащего полезное ископаемое.

При первоначальном рассмотрении дела суды согласились с данным правовым подходом на основании положений статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации.

Направляя дело в отмененной части на новое рассмотрение суд кассационной инстанции указал, что:

- судом не проверено, содержалась ли в добытом обществом сырье, указанном в производственных отчетах, использованных налоговым органом, продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующими стандартами и являющаяся объектом налогообложения для золота лигатурного (ТУ117-2-7-75) и гравитационного концентрата (ТУ48-16-5-78);

- судом не проверено, на каком технологическом этапе было добыто полезное ископаемое, являющееся объектом налогообложения;

- судом не исследована технология добычи полезного ископаемого исходя из проектной документации;

- привели ли к неуплате НДПИ и в каком размере другие возникшие между налогоплательщиком и инспекцией разногласия, в том числе по вопросу возможности применения налоговой ставки 0% в отношении фактических эксплуатационных расходов.

Помимо изложенного, суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела суд должен:

- проверить обоснованность квалификации спорных правонарушений по пункту 3 статьи 122 НК РФ по каждому эпизоду начисления НДПИ и дать оценку доводу налогоплательщика относительно первоначальной квалификации рассматриваемых нарушений в акте проверки по пункту 1 статьи 122 НК РФ;

- установить суммы налога, пени и штрафов, начисленных инспекцией отдельно по каждому эпизоду, включая завышение эксплуатационных потерь;

В силу пункта 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Судом первой инстанции, при новом рассмотрении дела учтены указания вышестоящей инстанции, указанные обстоятельства обосновано включены в предмет доказывания по настоящему делу.

Согласно установленным обстоятельствам, в 2014-2015 годах ПАО "Коммунаровский рудник" осуществляло пользование участков недр рудных ("Коммунаровское", "Тургаюл") и россыпного ("Изекиюл") месторождений золота, расположенных на территории Республики Хакасия.

Деятельность велась по следующим лицензиям: АБН N 13414БЭ (добыча рудного золота на Коммунаровском месторождении); АБН N 00430БР (геологическое изучение и добыча рудного золота в верховье р. Тургаюл); АБН N 00399БР (геологическое изучение и добыча россыпного золота в долине р. Изекиюл).

Конечной товарной продукцией при добыче полезных ископаемых для налогоплательщика являются золотосодержащие слитки, отвечающие ТУ117-2-7-75 (золото лигатурное), и гравитационный концентрат, соответствующий ТУ48-16-5-78.

Количество добытого полезного ископаемого определялось налогоплательщиком прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств).

Согласно статье 336 Кодекса объектом налогообложения НДПИ (за исключением случаев, перечисленных в пункте 2 указанной статьи) признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование. Также объектами налогообложения указанным налогом признаются полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 338 Кодекса налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса. Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 настоящего Кодекса (пункты 3, 4 статьи 338 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 337 Кодекса полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 Кодекса), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 Кодекса стандартам.

Одним из видов добытых полезных ископаемых являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений (подпункт 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2016).

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - Постановление N 64), при применении данной нормы судам надлежит исходить из следующего. Положение пункта 1 статьи 337 Кодекса о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 Кодекса не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом пределе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Пунктами 1, 2 статьи 339 Кодекса установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно пункту 3 статьи 339 Кодекса, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. Таким образом, фактические потери как объект обложения НДПИ не могут возникнуть ранее периода добычи соответствующего им объема полезного ископаемого.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).

Списание запасов регламентируется Инструкцией о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых, утвержденной Министерством природных ресурсов Российской Федерации от 18.07.1997 N 121-1, согласно которой списание запасов полезных ископаемых отражается организацией по добыче полезных ископаемых в формах государственного федерального статистического наблюдения N 5-гр, 70-тп, 6-гр, 11-шрп, 71-тп, 2-тп, 31-тп (пункт 6). При этом (пункт 11 указанной инструкции) списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых по причинам их добычи (извлечения из недр) производится организацией по добыче полезных ископаемых не реже одного раза в год в соответствии с данными первичного геолого-маркшейдерского и (или) весового (других приборных способов) учета организации по добыче полезных ископаемых. Следовательно, даты списания балансовых и забалансовых запасов могут не совпадать с периодами возникновения обязательств по уплате НДПИ, налоговым периодом по которому является календарный месяц.

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 Кодекса, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7 статьи 339 Кодекса).

Применяя указанные нормы, суды должны исходить из следующего. Данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке (пункт 3 Постановления N 64).

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.11.2013 N 8090/13 сформулирован правовой подход о наличии оснований для исчисления НДПИ в отношении фактических потерь по лигатурному золоту (то есть добытому полезному ископаемому) вне зависимости от возможности дальнейшего извлечения золота в процессе кучного выщелачивания всех штабелей (блоков). Данный подход согласуется с подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 Налогового Кодекса, согласно которому не признаются объектом обложения НДПИ полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Следовательно, обязательство по исчислению и уплате НДПИ по общему правилу возникает в налоговом периоде добычи полезного ископаемого.

Применительно к приведенным выше нормам права и разъяснениям по их применению судом первой инстанции в соответствии с указаниями вышестоящей инстанции при рассмотрении вопроса о законности доначисления НДПИ проверено, содержалась ли в добытом обществом сырье, указанном в производственных отчетах, использованных налоговым органом, продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующими стандартами и являющаяся объектом налогообложения для золота лигатурного (ТУ117-2-7-75) и гравитационного концентрата (ТУ48-16-5-78).

Судом первой инстанции установлено, что в добытом обществом сырье, указанном в производственных отчетах, использованных налоговым органом, содержалась продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующими стандартами и являющаяся объектом налогообложения для золота лигатурного (ТУ117-2-7-75) и гравитационного концентрата (ТУ48-16-5-78). Данное обстоятельство подтверждается, в частности, справками по добыче руды (т.34 л.д.128-154, т.35 л.д.66-89).

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) отнесены полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, то есть извлечению драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, в том числе: лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика; концентраты.

В силу пункта 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым также признаётся продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесённых в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

На основании изложенного, учитывая указанные нормы, правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении N 64, а также наличие в добытом обществом минеральном сырье продукции, являющейся объектом налогообложения для золота лигатурного и гравитационного концентрата, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в рассматриваемом случае добытым полезным ископаемым (и, соответственно, объектом обложения НДПИ) признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье и отвечающая определенным обществом стандартам.

Исходя из позиций сторон, следует, что по вопросу об объекте налогообложения фактически спорным является период, в котором необходимо считать добытым полезное ископаемое (золото лигатурное и гравитационный концентрат), и возможно определить его количество.

Общество исходит из того, что определить количество добытого золота лигатурного и гравитационного концентрата возможно только после его получения, следовательно, периодом, в котором должен быть исчислен налог с добытого полезного ископаемого, является период, в котором завершен технологический процесс получением золота лигатурного и гравитационного концентрата.

Налоговый орган же полагает, что поскольку по окончании периода, в котором осуществлена добыча минерального сырья, содержащего полезное ископаемое, общество располагало (или могло располагать) сведениями относительно количества добытого полезного ископаемого (золота лигатурного и гравитационного концентрата), то, периодом, в котором НДПИ должен быть исчислен является период извлечения минерального сырья из недр.

Согласно пункту 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

В соответствии с пунктом 2 статьи 338 НК РФ налоговая база в отношении добытых полезных ископаемых, за исключением угля, нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья, определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Статьей 339 НК РФ определен порядок определения количества добытого полезного ископаемого.

В силу пункта 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно пункту 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Пунктом 3 статьи 339 НК РФ установлено, что если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 НК РФ).

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7 статьи 339 НК РФ).

В пункте 3 Постановлении ВАС РФ N 64 отражено, что применяя указанные нормы, суды должны исходить из следующего: данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Применительно к моменту возникновения обязанности по исчислению и уплате НДПИ согласно данным, использованным налоговым органом, судом первой инстанции в соответствии с указаниями вышестоящей инстанции проверено, на каком технологическом этапе было добыто полезное ископаемое, являющееся объектом налогообложения.

Правовые основы регулирования отношений, возникающих в области геологического изучения и разведки месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добычи, производства, использования и обращения (гражданского оборота), определены в Федеральном законе от 26 марта 1998 года N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ).

Статьей 1 Закона N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" дано определение понятия добыча драгоценных металлов, под которой понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 Закона N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" драгоценные металлы подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности, в том числе регулярное представление осуществляющими производство драгоценных металлов организациями и индивидуальными предпринимателями сведений об объемах произведенных ими драгоценных металлов в органы государственной статистики, в указанных областях деятельности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности установлены Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 (далее - Правила N 731).

Правила N 731 распространяются на организации, которые осуществляют свою деятельность в сфере добычи, производства, использования и обращения драгоценных металлов, а также добычи, использования и обращения драгоценных камней, сбора, заготовки, обработки (переработки) лома и отходов драгоценных металлов и рекуперации драгоценных камней, а также используют ювелирные изделия и другие изделия из драгоценных металлов и (или) драгоценных камней и изделия, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни (далее - организации и индивидуальные предприниматели).

Пунктом 5 указанных Правил N 731 установлено, что учет драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них осуществляется с момента их добычи и извлечения на всех стадиях и операциях технологических, производственных и других процессов, связанных с их использованием и обращением.

Организации обязаны вести учет драгоценных металлов во всех видах и состояниях, включая драгоценные металлы и драгоценные камни, входящие в состав покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования, вооружения, военной техники, материалов, полуфабрикатов (в том числе закупаемых за границей) и содержащиеся в ломе и отходах драгоценных металлов и отходах драгоценных камней (пункт 6 Правил N 731).

В соответствии с пунктом 7 Правил N 731 учет драгоценных металлов при их добыче, производстве, использовании и обращении, а также драгоценных камней при их добыче, использовании и обращении осуществляется по их наименованию, массе и качеству, а также в стоимостном выражении. В добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по их наименованию, массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массовые доли химически чистых драгоценных металлов, в том числе с использованием порядка, предусмотренного в пункте 12 настоящих Правил. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений установлен особый порядок ведения учета количества добытого полезного ископаемого. Действующими нормативными актами ведение учета количества концентрата и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, иным способом не предусмотрено.

Из приложений N N 1-2 к оспариваемому решению (т.35 л.д.102-103) следует, что при расчете доначисленных по результатам выездной проверки сумм НДПИ налоговым органом использовался показатель "количество химически чистого золота", сведения о котором были получены из представленных в ходе выездной проверки помесячных справках о добыче руды за спорный период (т.34 л.д.65-88, т.35 л.д.66-89, т.36 л.д.136-150, т.37 л.д.1-12). Доказательства, что данные документы содержат неверные сведения либо носят противоречивый характер относительно данного показателя, в материалы дела не представлены, о наличии таких доказательств не заявлено.

С учетом изложенного, мотивирован вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом правомерно при исчислении НДПИ учтено количество химически чистого металла, содержащегося в минеральном сырье, добытом в налоговом периоде, в свою очередь, предлагаемый обществом способ определения периода исчисления НДПИ и его количества противоречит положениям главы 26 НК РФ и допускает возможность длительной неуплаты налога с количества фактически добытого по итогам налогового периода (который определен как календарный месяц) полезного ископаемого.

О незаконности применяемого обществом метода исчисления НДПИ свидетельствует и то обстоятельство, что общество не вело в соответствии с законодательством учет потерь и не отражало фактические потери при добыче полезного ископаемого в налоговых декларациях за спорные периоды.

По мнению общества, необходимость исчисления фактических потерь при добыче полезного ископаемого, исходя из методики, предложенной заявителем, отсутствует, поэтому в соответствии с данной методикой потери при исчислении НДПИ, подлежащего уплате в бюджет, не определялись и учитывались.

Вместе с тем, указанные доводы заявителя противоречат положениям главы 26 НК РФ и правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.11.2013 N 8090/13 по делу N А78-3471/2012.

Так, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями при добыче полезных ископаемых, указанных в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ, признаются потери драгоценных металлов по данным обязательного учета, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях, возникающие при совершении комплекса операций по добыче таких металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.11.2013 N 8090/13 по делу N А78-3471/2012, удовлетворяя требования общества, суды не учли, что ни глава 26 Налогового кодекса, регулирующая порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, ни Правила утверждения нормативов потерь не содержат каких-либо исключений для полезных ископаемых в зависимости от применяемого способа их добычи или процесса их извлечения из минерального сырья; соглашаясь с доводом общества о возможности определения фактических потерь полезного ископаемого только по завершении запроектированного технологического процесса получения лигатурного золота, допускают возможность неуплаты налога с фактических потерь по итогам налогового периода, который определен в статье 341 Налогового кодекса как календарный месяц; вывод судов о допустимости определения фактических потерь полезного ископаемого только по окончании полной отработки всех штабелей (блоков) противоречит положениям главы 26 Налогового кодекса.

Таким образом, нормативно обоснован вывод суд первой инстанции о том, что потери должны быть определены налогоплательщиком по окончании налогового периода, в котором была осуществлена добыча полезного ископаемого.

Из материалов дела следует, что при исчислении НДПИ обществом потери не учитывались. Данные обстоятельства сторонами не оспариваются.

Вместе с тем, судом первой инстанции было обосновано учтено, что данные обстоятельства сами по себе не могут свидетельствовать об отсутствии у заявителя права на применение налоговой ставки 0% в отношении фактических потерь в пределах их нормативов, установленных в порядке положений главы 26 НК РФ, исходя из следующего.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 (далее - Правила N 921).

В соответствии с первоначальной редакцией Правил N 921, действовавшей в период с 01.01.2002 по 19.02.2007, нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).

В период с 20.02.2007 по 24.11.2008 указанные Правила (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 05.02.2007 N 76) устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).

В период с 25.11.2008 по 20.02.2012 Правила N 921 устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации). Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (кроме общераспространенных) утверждаются Федеральным агентством по недропользованию.

При этом согласно пункту 3 Правил N 921 в период с 01.01.2002 по 20.02.2012 нормативы потерь твердых полезных ископаемых уточнялись при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ) в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году. Уточненные нормативы потерь подлежали согласованию и утверждению теми же органами, в компетенцию которых входило согласование и утверждение нормативов потерь в составе проектной документации.

В соответствии с пунктами 2 и 3 Правил N 921 (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 03.02.2012 N 82, введенной в действие с 21.02.2012) нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах" комиссией, создаваемой Федеральным агентством по недропользованию или его соответствующим территориальным органом. Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что неоднократное изменение в Правилах N 921 порядка утверждения нормативов потерь полезных ископаемых (преимущественно в части органа, компетентного утверждать нормативы, и уменьшения случаев, когда требуется согласование нормативов) само по себе не означает, что нормативы потерь, ранее утвержденные в установленном порядке, не могли применяться на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ при исчислении НДПИ за спорные периоды 2014-2015 годов до утверждения новых нормативов, что согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.03.2019 по делу N А78-8433/2018.

В письме Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 22.03.2011 N 11-30/4196 "О нормативах потерь полезных ископаемых при добыче" разъяснено, что к потерям твердых полезных ископаемых при добыче относятся все виды потерь в недрах, а также на поверхности, на транспортных путях горного предприятия, при сортировке, выборке породы, складировании и других процессах горного производства. Потери при добыче, превышающие установленные нормативы, относятся к сверхнормативным потерям и учитываются при исчислении налога на добычу полезного ископаемого.

Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731.

В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Для целей исчисления НДПИ при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921.

Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.

По мнению налогового органа, обществом не утверждены нормативы потерь, поскольку заявителем не представлены доказательства утверждения технических проектов, проектных значений (размеров) нормативов потерь, направления сведений об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, а также не представлены доказательства в подтверждение количества добытого и потерянного при добыче полезного ископаемого по участкам недр (вымоечным единицам).

Общество полагает, что им утверждены нормативы эксплуатационных потерь по "Коммунаровскому месторождению" (в том числе по шахте "Северная" и карьер "Подлунный") в размере 6%, по участку Тургаюл в размере 1,1%, и нормативы технологических потерь по "Коммунаровскому месторождению" (в том числе по шахте "Северная" и карьер "Подлунный") в размере 17,5%, по участку Изекиюл в размере 12,1%.

В материалы дела представлен проект "Вскрытие, разведка и отработка Коммунаровского месторождения на восполнение выбывающих мощностей шахты "Северная", выполненный в 2006 году (представлен 15.10.2020 в электронном виде, т.43 л.д.70). В данном проекте отражены потери руды по наименованиям горизонтов, штолен, этажей в размере 6% (таблица 3 на стр.78 проекта) и обоснование данных потерь (стр.95-101).

Согласно решению от 19.03.2012 N 51, протоколу от 19.03.2012 N 46 и заключению от 16.03.2012 комиссия территориального органа Федерального агентства по недропользованию согласовала проект "Вскрытие, разведка и отработка Коммунаровского месторождения на восполнение выбывающих мощностей шахты "Северная" (т.34 л.д.47-54).

В заключении комиссии по материалам проектной документации "Вскрытие, разведка и отработка Коммунаровского месторождения на восполнение выбывающих мощностей шахты "Северная" от 16.03.2012 также отражено, что согласно протоколу ЦКР Роснедра по рассмотрению и утверждению нормативов потерь при добыче по Коммунаровскому золоторудному месторождению на 2006, 2007 годы (N 11/08-унп от 22.01.2008) технологические потери при добыче составляют 17,5% (т.34 л.д.53).

Приказом от 16.04.2012 N 53/П общество утвердило проект "Вскрытие, разведка и отработка Коммунаровского месторождения на восполнение выбывающих мощностей шахты "Северная" (представлен 22.10.2020 в электронном виде).

В рабочем проекте Доработка запасов участка "Подлунный голец" карьером "Подлунный" эксплуатационные потери отражены в размере 1,4% (т.33 л.д.1,29,58-59,102-103).

В пояснительной записке к плану развития горных работ на 2014 год отражено, что ожидаемое выполнение нормативных потерь показано в таблице N 4 (содержит информацию о потерях по подземным работам и по открытым работам - карьер Подлунный, а также информацию о потерях по вымоечным единицам), на 2013 год согласованы потери в целом по руднику 1,6%, в том числе по подземной добыче 1,9%, ожидаемые потери 1,2%, по подземной 1,1%; превышение нормативов потерь по вымоечным единицам не ожидается (т.3 л.д.87,97).

Указанная пояснительная записка согласована Енисейским управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору 02.12.2013 (протокол N 13/13г) и утверждена директором общества в 2013 году, что свидетельствует из штампа и отметок, отраженных на титульном листе пояснительной записки (т.3 л.д.87, т.4 л.д.82-85).

В пояснительной записке к плану развития горных работ на 2015 год отражено, что в таблице N 7 приведены запланированные на 2015 год показатели по потерям по вымоечным единицам и в целом по руднику, которые составляют 1,5% (т.4 л.д.1,15-16,86-89).

Указанная пояснительная записка согласована Енисейским управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору 30.04.2015 и утверждена директором общества в 2014 году, что свидетельствует из штампа и отметок, отраженных на титульном листе пояснительной записки (т.4 л.д.1).

Приказами от 15.01.2014 N 15/п, от 12.01.2015 N 1/п общество утвердило нормативы эксплуатационных потерь в размере 6%, и технологических потерь в размере 17,5% (т.4 л.д.73,78, т.35 л.д.90-93).

Приказами от 31.01.2014 N 23/п, от 30.01.2015 N 11/п общество внесло изменения в приказы от 15.01.2014 N 15/п, от 12.01.2015 N 1/п и утвердило нормативы эксплуатационных потерь (в том числе с указанием утвержденных нормативов по способам проведения горных работ и по вымоечным единицам) в размере 1,5%, нормативы технологических потерь в размере 16,5% (т.4 л.д.74-75,80-81, т.37 л.д.38,40).

В пояснительной записке к плану развития горных работ на карьере "Тургаюл" на 2014 год указаны проектные показатели эксплуатационных потерь в размере 1,1%. Проект согласован Енисейским управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору по Республике Хакасия 22.09.2014 (протокол от 15.09.2014 N 66/14), о чем свидетельствует соответствующим штамп на первой странице пояснительной записки (т.30 л.д.1,11-12).

Аналогичный показатель эксплуатационных потерь отражен и в проектной документации "Опытно-промышленная разработка карьера на участке Тургаюл" (т.32 л.д.68-69).

Протоколом заседания ТКР Роснедра от 11.06.2014 N 1 согласованы нормативы потерь рудного золота при добыче, технологически связанные с принятой системой и технологией разработки месторождения Тургаюл по проекту в размере 1,1% (т.31 л.д.24-28, т.38 л.д.99-104).

Приказом от 12.06.2014 N 75/п общество утвердило нормативы эксплуатационных потерь в размере 1,1% и нормативы технологических потерь в размере 17,5% (т.4 л.д.76).

Приказом от 22.09.2014 N 117/п общество утвердило нормативы эксплуатационных потерь (в том числе с указанием утвержденных нормативов по вымоечным единицам) в размере 1% и нормативы технологических потерь в размере 16,5% (т.37 л.д.39).

Согласно решению от 22.05.2012 N 61, протоколу от 22.05.2012 N 55 и заключению от 18.05.2012 комиссия территориального органа Федерального агентства по недропользованию согласовала дополнение к проекту "Разработка россыпного месторождения золота по участку Верхний Изекиюл" в Ширинском районе Республики Хакасия (т.31 л.д.13-21).

В заключении комиссии по материалам дополнения к проекту "Разработка россыпного месторождения золота по участку Верхний Изекиюл" в Ширинском районе Республики Хакасия от 18.05.2012 также отражено, что эксплуатационные потери дополнением к проекту не предусматриваются; технологические потери при промывке и обогащении песков на промприборе ПГШИ-50 составят 12,1% (т.31 л.д.18).

Приказами от 15.01.2014 N 7/П, от 15.01.2015 N 9/П общество утвердило нормативы потерь полезных ископаемых, технологически связанных с первичной переработкой минерального сырья (технологические потери), в размере 12,1% (т.4 л.д.79,т.31 л.д.3-10).

В пояснительных записках к плану развития горных работ по россыпному месторождению р. Изекиюл на 2014 год и на 2015 годы отражено, что эксплуатационные потери на 2014 и 2015 годы не предусматриваются, технологические потери по промывке песков составят 5% (т.30 л.д.35,38,89,92).

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к мотивированному выводу о том, что заявителем согласованы и утверждены в установленном порядке нормативы эксплуатационных потерь по "Коммунаровскому месторождению" (по шахте "Северная" и карьер "Подлунный") в целом в размере 1,5%, по участку Тургаюл в размере 1% и нормативы технологических потерь по "Коммунаровскому месторождению" (в том числе по шахте "Северная" и карьер "Подлунный") в размере 16,5%, по участку Изекиюл в размере 5%.

Согласно представленным в материалы дела расчетам сумм НДПИ налоговым органом - в отношении эксплуатационных потерь налоговая ставка 0% не применялась.

При этом, при определении количества химически чистого золота, подлежащего налогообложению по НДПИ по налоговой ставке 6% налоговый орган исключил технологические потери, не превышающие нормативные (для шахты "Северной", карьера "Подлунный", участок "Тургаюл" в размере 16,5%, для участка "Изекиюл" - 5%).

Кроме того, из материалов дела следует, что при расчете НДПИ налоговым органом был принят размер технологических потерь, фактически понесенных заявителем в спорных налоговых периодах согласно сведениям, представленным обществом, поскольку их размер не превышал утвержденные показатели технологических потерь (т.35 л.д.2-7).

Доказательства, свидетельствующие об обратном, в материалы дела не представлены.

Доводы налогового органа об отсутствии согласования и утверждения нормативов потерь были правомерно отклонены судом первой инстанции, как противоречащие установленным судом обстоятельствам, а также основанным на ошибочном толковании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ и Правил N 921.

Суд первой инстанции обосновано исходил из того, что общество представляло различные (в том числе и неверные) сведения относительно размеров утвержденных нормативов эксплуатационных потерь (в частности, в письме от 19.06.2017 N 17-846 заявителем указано, что норматив потерь составляет 6% (т.34 л.д.119-120)) само по себе не свидетельствует об отсутствии права на применение ставки 0% в отношении нормативных потерь полезных ископаемых в случае, если такие потери утверждены в установленном порядке.

Как уже указано выше, общество представило достаточные доказательства, свидетельствующие о согласовании и утверждении нормативов эксплуатационных потерь в соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ и Правил N 921.

В подтверждение количества фактических потерь общество в ходе выездной проверки представило составленные маркшейдером общества справки, в которых помесячно указаны размеры эксплуатационных и технологических потерь (т.34 л.д.65-88, т.35 л.д.2-7), справки о добыче руды по шт. "Северной" за январь 2014 года - декабрь 2015 года (с указанием только общей суммы эксплуатационных потерь по месторождению, c разбивкой эксплуатационных потерь по способам добычи полезного ископаемого), по месторождению Тургаюл за ноябрь-декабрь 2014, октябрь-декабрь 2015 года (т.34 л.д.128-157, т.35 л.д.66-89).

Из оспариваемого решения следует, что по результатам анализа данных документов налоговый орган учел указанное в вышеперечисленных документах количество полезного ископаемого при расчете НДПИ как потери, в отношении которых заявителем не утверждены нормативы, и обложил их по ставке 6%.

При рассмотрении дела в суд первой инстанции общество представляло "уточненные" справки о добыче руды с указанием понесенных эксплуатационных потерь по вымоечным единицам, в которых итоговые показатели эксплуатационных потерь не изменены (т.36 л.д.136-150, т.37 л.д.1-12). Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обосновано посчитал, что спор относительно размера понесенных обществом в спорные периоды эксплуатационных потерь между сторонами отсутствует.

То обстоятельство, что показатели эксплуатационных потерь по вымоечным единицам, указанные в данных справках о добыче (т.36 л.д.136-150, т.37 л.д.1-12, т.38 л.д.29-52,68-94) не соответствуют итоговым показателям по способам добычи полезного ископаемого, указанных в справках о добыче, представленных в ходе выездной проверки (т.35 л.д.66-89), а также друг другу, не может свидетельствовать о недостоверности общего количества понесенных обществом эксплуатационных потерь, поскольку такое количество заявителем в ходе судебного разбирательства не изменялось.

Установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства свидетельствуют о том, что общество фактически не осуществляло учет понесенных эксплуатационных потерь как по каждой вымоечной единице, так и по способу добычи полезного ископаемого в периоды, когда они были понесены, что, в свою очередь, свидетельствует о неправильном выборе учета полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ.

Вместе с тем, поскольку доказательства, свидетельствующие о недостоверности сведений относительно понесенных обществом потерь по вымоечным единицам, в материалы дела не представлены, арбитражный суд не находит оснований для вывода о недоказанности размера понесенных заявителем эксплуатационных потерь по горизонтам, рудным телам, блокам.

То обстоятельство, что сведения, отраженные в "уточненных" справках о добыче руды не во всех случаях соответствуют сведениям, указанным в объяснительных записках к годовому отчетному балансу запасов на 2014 и 2015 годы, также не может опровергать достоверность сведений о фактически понесенных обществом эксплуатационных потерях по вымоечным единицам.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что приведение обществом учета эксплуатационных потерь в соответствие с требованиями законодательства, повлекло выявление фактически понесенных эксплуатационных потерь, превышающих утвержденные заявителем нормативы.

Данное обстоятельство установлено при рассмотрении дела судом первой инстанции и не оспаривается заявителем, что отражено в справках о добыче руды (т.38 л.д.68-94), в пояснениях от 09.10.2020 N 20-1380, поступивших в арбитражный суд 15.10.2020 (т.43 л.д.58,68), от 16.11.2020 N 20-1545, поступивших в арбитражный суд 17.11.2020 (т.43 л.д.116,120).

Согласно представленным в материалы дела расчетам, всего обществом понесены эксплуатационные потери в 2014 году в размере 22 900 гр., в 2015 году - в размере 17 841 гр., из них "сверхнормативные" эксплуатационные потери в 2014 году составили 18 336 гр., в 2015 году - 14 325 гр.

Соответственно, сумма НДПИ на эксплуатационные потери за 2014 год составляет 2240 328 руб., за 2015 год - 2 430 168 руб., из них сумма НДПИ на "сверхнормативные потери" за 2014 год составляет 1 831 934 руб., за 2015 год - 1 954 761 руб. (т.43 л.д.44-46).

Следовательно, сумма штрафа на эксплуатационные потери за 2014 год составляет 91617 руб. 56 коп., за 2015 год - 243 016 руб. 74 коп., из них на "сверхнормативные потери" за 2014 год составляет 86 517 руб. 50 коп., за 2015 год - 195 476 руб. 10 коп.; сумма пени на эксплуатационные потери составляет 363 544 руб. 33 коп., из них сумма пени на "сверхнормативные" эксплуатационные потери - 263 373 руб. 81 коп.

Поскольку материалами дела подтверждается утверждение в установленном порядке нормативов эксплуатационных потерь и размер данных потерь, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о незаконности оспариваемого решения в части доначисления НДПИ за 2014 год в размере 408 394 (2 240 328 - 1 831 934) руб., за 2015 год в размере 475 407 (2 430 168 - 1 954 761) руб., соответствующих сумм пени в размере 100170 руб. 52 коп. (363 544 руб. 33 коп. - 263 373 руб. 81 коп.) и привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за 2014 год в размере 5 100 руб. 06 коп. (91 617 руб. 56 коп. - 86 517 руб. 50 коп.), за 2015 год в размере 47 540 руб. 64 коп. (243 016 руб. 74 коп. - 195 476 руб. 10 коп.).

В остальной части оспариваемого решения суд первой инстанции обосновано посчитал его соответствующим положениям налогового законодательства и правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.11.2013 N 8090/13 по делу N А78-3471/2012.

Довод общества о том, что объект налогообложения по НДПИ возникает исключительно в период окончания технологического процесса и в объеме полученного золота лигатурного и гравитационного концентрата, сведения о котором отражены в отчетах о движении драгметалла в кассе, был обосновано отклонен судом первой инстанции, поскольку противоречит вышеуказанным положениям НК РФ, регулирующим порядок исчисления НДПИ, и правовой позиции ВАС РФ.

При этом судом первой инстанции при оценке доводов налогоплательщика обосновано отмечено, что при предложенном обществом подходе исчисления НДПИ, возникает ситуация, при которой налогоплательщик самостоятельно определяет то количество добытой руды, которое будет направлено на переработку, и, следовательно, самостоятельно, по своей воле, вне зависимости от фактора добычи полезного ископаемого и понесенных эксплуатационных потерь, определяет объем своих налоговых обязательств по НДПИ. Указанное противоречит общим положениям налогового законодательства, согласно которым моментом определения налоговых обязательств не может являться исключительно воля налогоплательщика, а также правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.11.2013 N 8090/13 по делу N А78-3471/2012.

Довод общества о том, что налоговый орган определил количество добытого полезного ископаемого на середине технологических операций по добыче полезного ископаемого, был обосновано не принят судом первой инстанции, поскольку противоречит материалам дела. Как уже указано выше, налоговый орган исчислял НДПИ исходя из количества химически чистого золота, содержащегося в добытой руде.

Довод общества о преюдициальности установленных судебными актами по делу N А74-1904/2013 обстоятельств, был обосновано отклонен судом первой инстанции, поскольку установленный судами по делу N А74-1904/2013 факт неправомерного определения налоговым органом в качестве добытого полезного ископаемого золотосодержащую руду, не может являться обстоятельством, не требующим доказывания при рассмотрении настоящего спора.

Судом первой инстанции при оценке доводов налогоплательщика в указанной части также было обосновано учтено, что признание незаконным решения налогового органа, вынесенного за предыдущие налоговые периоды, при наличии в рассматриваемом деле иных обстоятельств и материалов, не исследованных при рассмотрении дела N А74-1904/2013, само по себе не может свидетельствовать о незаконности оспариваемого решения по делу N А74-8436/2018.

При этом, судом первой инстанции также верно отмечено и отсутствие при рассмотрении дела N А74-1904/2013 правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.11.2013 N 8090/13 по делу N А78-3471/2012, в предмет доказывания по которому входил и вопрос относительно необходимости при определении налоговой базы учета лигатурного золота, находящегося в цехе гидрометаллургии (в продуктивных растворах, на сорбенте, на катодах электролиза, в богатых первичных шлаках), то есть в незавершенном производстве.

Ссылка общества на судебные акты по иным делам обосновано признана судом первой инстанции несостоятельной, поскольку в предмет доказывания по рассматриваемому делу входит исследование иных обстоятельств, которые в предмет доказывания приведенных заявителем судебных дел не входили.

Довод общества о том, что налоговый орган применил косвенный метод определения полезного ископаемого, правомерно не был принят судом первой инстанции, поскольку материалы дела подтверждают исчисление НДПИ в соответствии с требованиями статьи 339 НК РФ, согласно которой при прямом методе количество добытого полезного ископаемого определяется посредством применения измерительных средств и устройств с учетом фактических потерь полезного ископаемого, под которыми признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Довод общества относительно того, что при определении количества добытого полезного ископаемого необходимо руководствоваться исключительно ежемесячными балансами металла по ЗИФ и отчетами о движении драгоценного металла в золотоприемной кассе, был также обосновано не принят судом первой инстанции, поскольку указанные документы не содержат показателей, позволяющих определить размер фактических потерь по правилам статьи 339 НК РФ.

Довод общества о том, что не завершение полного технологического процесса по добыче полезного ископаемого до получения полупродукта или концентрата, не позволяет определить фактические потери при добыче этого полезного ископаемого, был также оценен и правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку возможность определения фактических потерь полезного ископаемого только по завершении запроектированного технологического процесса получения лигатурного золота, допускают возможность неуплаты налога с фактических потерь по итогам налогового периода, который определен в статье 341 НК РФ как календарный месяц, что согласуется с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.11.2013 N 8090/13 по делу N А78-3471/2012.

Судом первой инстанции верно отмечено, что, подход к определению показателей, необходимых для исчисления НДПИ, не может быть различным. Поскольку количество фактических потерь должно быть определено налогоплательщиком по окончании налогового периода, в котором была осуществлена добыча полезного ископаемого, и, соответственно, данный показатель должен быть использован при исчислении НДПИ за указанный период, следовательно, определение такого показателя как "количество добытого полезного ископаемого", не может быть осуществлено иным способом и в ином периоде, чем определение понесенных потерь при его добыче.

Из материалов дела следует, что общество по окончании каждого налогового периода владело данными о количестве добытого полезного ископаемого, химически чистого золота и фактических потерях, вместе с тем неправомерно сознательно не отражало их в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды.

Довод общества о неправильном определении фактических потерь был обосновано отклонен судом первой инстанции как противоречащий материалам дела и положениям главы 26 НК РФ.

Иные доводы заявителя правомерно признаны судом первой инстанции несостоятельными, поскольку не свидетельствуют о неправомерности осуществленных налоговых органов доначислений по НДПИ.

Из материалов дела следует, что с целью выполнения указаний Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа суд первой инстанции предложил сторонам представить поэпизодные расчеты НДПИ, соответствующих сумм пени и штрафов по эпизоду "эксплуатационные потери" и "объект налогообложения".

Указанные расчеты представлены в материалы дела налоговым органом в электронном виде 03.08.2020 и 10.09.2020 (т.43 л.д.3-13,41-47) и заявителем (т.43 л.д.53-54).

Из анализа представленных расчетов следует, что суммы НДПИ в указанных расчетах соответствуют друг другу.

В отношении расчетов по пени и штрафу обществом заявлены доводы о том, что при сложении размеров штрафов (пени) по эпизодам определяется иная сумма, чем доначислена по результатам выездной проверки.

Указанный довод был правомерно не принят судом первой инстанции, поскольку исходя из имеющейся у заявителя переплаты в те или иные периоды, поэпизодные расчеты штрафа и пени составлены с учетом положений статей 75, 78, 79 и 122 НК РФ, а также правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 20 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Доказательства, свидетельствующие об обратном, в материалы дела не представлены, о наличии таких доказательств не заявлено.

В отношении привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ суд апелляционной инстанции также не находит оснований для переоценки выводов суда первой инстанции в указанной части.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за указанные в пункте 1 статьи 122 НК РФ деяния, совершенные умышленно. В таком случае размер штрафа составляет 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган привлек заявителя к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1687268 руб. 40 коп. При привлечении к ответственности ответчик установил наличие смягчающих ответственность обстоятельств (социальная направленность деятельности заявителя, благотворительная деятельность) и уменьшил размер штрафа в 4 раза (т.1 л.д.105-108).

Общество полагает, что поскольку в акте проверки правонарушение квалифицировано налоговым органом по пункту 1 статьи 122 НК РФ, следовательно, при принятии решения налоговый орган не вправе менять квалификацию совершенного правонарушения.

Суд первой инстанции признал указанную позицию заявителя несостоятельной, поскольку наличие или отсутствие вины в действия налогоплательщика устанавливается исключительно при вынесении налоговым органом решения, ссылка же в акте проверки на пункт 1 статьи 122 НК РФ не свидетельствует о незаконности привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ при вынесении решения в порядке статьи 101 НК РФ в случае, если налоговым органом будет доказано наличие умысла на неуплату (неполную уплату) сумм налога.

Вместе с тем, судом первой инстанции было обосновано учтено, что налоговым органом наличие умысла на совершение правонарушения по эпизоду "объект налогообложение" не доказано, из материалов дела такие обстоятельства не усматриваются. Само по себе несогласие налогоплательщика с позицией налогового органа не свидетельствует о наличии в действиях общества умысла.

В отношении же доначислений по фактическим эксплуатационным потерям, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о доказанности налоговым органом умысла на совершение правонарушения, поскольку материалы дела подтверждают наличие у общества на момент представления налоговых деклараций и уплаты НДПИ за спорные налоговые периоды сведений, необходимых к отражению в налоговых декларациях по НДПИ за соответствующие налоговые периоды, а также документов, подтверждающих данные сведения. Доказательства того, что заявитель добросовестно заблуждался в своих действиях, из материалов дела не усматриваются.

С учетом изложенного, по результатам рассмотрения спора, суд первой инстанции обосновано признал правомерным привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 281 993 руб. и по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 968 267 руб. 95 коп. (19365 359 * 20% / 4).

Довод общества об отсутствии у суда права на переквалификацию совершенного обществом правонарушения, был обосновано отклонен судом первой инстанции, как не основанный на нормах права в связи с отсутствием нормы, устанавливающей запрет на совершение данных действий.

При этом, судом первой инстанции было обосновано учтено, что квалификация по пункту 1 статьи 122 НК РФ отличается от квалификации по пункту 3 статьи 122 НК РФ исключительно формой вины.

Как следует из материалов дела и установлено судами, арифметический расчет сумм НДПИ, пени и налоговой санкции, доначисленных оспариваемым решением, а также представленных в материалы дела поэпизодных расчетов НДПИ, пени и штрафа, обществом не оспаривается, судами проверен и признан арифметически верным.

Таким образом, по итогам рассмотрения спора, суд первой инстанции на основании части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правомерно признал незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия от 22 декабря 2017 года N 16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2014-2015 годы в сумме 883 801 руб. (за 2014 год в размере 408 394 руб., за 2015 год в размере 475 407 руб.), пени за несвоевременную уплату налога на добычу полезных ископаемых в сумме 100 170 руб. 52 коп. и привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде взыскания штрафа в размере 155 013 руб. 85 коп., в связи с его несоответствием в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации и в качестве восстановительной меры обязал Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия устранить допущенное нарушение прав и законных интересов публичного акционерного общества "Коммунаровский рудник" путём уменьшения налоговых обязательств (налог, пени, штрафные санкции), доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными.

В обоснование доводов, изложенных в апелляционной жалобе, общество указало, что для ПАО "Коммунаровский рудник" сама руда не является полезным ископаемым, поскольку она направляется на обогащение (переработку) внутри организации, а не реализуется в качестве товарного продукта, в силу чего следует применять подпункт 5 пункта 2 статьи 337 НК РФ, поскольку он является специальной нормой по отношению к подпункту 4 пункта 2 той же статьи. Следовательно, в рассматриваемой ситуации налоговым органом и судом первой инстанции неверно определен объект налогообложения, поскольку налоговым органом расчет произведен не по количеству полученных концентратов. Налоговый орган определил количество добытого полезного ископаемого на стадии извлечения минерального сырья (руды) из недр, расчетным путем, по данным о среднем содержании химически чистого золота в руде. Таким образом, в количество добытого полезного ископаемого попала руда, находящаяся на складе временного хранения, не направленная в первичную переработку. Налоговые обязательства определены до возникновения объекта налогообложения. Подобными действиями нарушены положения подпункта 13 п.2 ст. 337, а также п.7 ст. 339 НК РФ. По мнению заявителя для него добытым полезным ископаемым признается золото лигатурное (концентраты), а не золотосодержащая руда. В связи с этим, обязанность по уплате НДПИ возникает у заявителя только в тех периодах, в которых происходит получение лигатуры.

Таким образом, по мнению заявителя жалобы, суд первой инстанции не устранил нарушения в части неправильного толкования норм материального права, указанные в постановлении кассационной инстанции.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы доводы последней не нашли своего подтверждения.

Учитывая буквальное содержание разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в Постановлении от 18 декабря 2007 г. N 64, законодатель признает полезным ископаемым (объектом налогообложения НДПИ) продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащуюся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье, что подтверждает обоснованность и правомерность выводов, как налогового органа, так и суда первой инстанции относительно момента возникновения объекта налогообложения (добытого полезного ископаемого) и необходимости определять налоговые обязательства по НДПИ в каждом налоговом периоде, в котором осуществлялась добыча (извлечение из недр) полезного ископаемого.

При этом, как следует из вышеприведенных разъяснений, продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров может быть признана полезным ископаемым только в случае, когда эта продукция содержится в добытом минеральном сырье.

Утверждая, что законодательство различает понятия добычи минерального сырья и добычи драгоценных металлов, которая заканчивается получением концентрата или иного полупродукта", ПАО "Коммунаровский рудник" в качестве нормативного обоснования своего довода ссылается на им.13 п.2 ст. 337 НК РФ.

Указанные доводы ошибочны, поскольку законодатель, напротив положениями нормы пп.13 п.2 ст. 337 НК РФ, в целях главы 26 НК РФ, закрепил, что под добычей драгоценных металлов понимается извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующую его первичную переработку (с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы), то есть законодатель не разделяет понятия "добыча минерального сырья" и "добыча драгоценных металлов".

Из буквального содержания указанной правовой нормы следует, что при исчислении налоговых обязательств по НДПИ, в отношении драгоценных металлов, технологический процесс извлечения из недр земли минерального сырья, содержащего такие металлы, является составной частью (входит в состав) добычных работ.

Таким образом, процесс добычи драгоценных металлов, как собственно и добычи любых других видов полезных ископаемых, начинается с извлечения из недр земли минерального сырья, содержащего полезные ископаемые.

На основании ст.345 НК РФ, обязанность представления налоговой декларации по НДПИ возникает у налогоплательщиков начиная с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых.

Таким образом, законодатель связывает возникновение обязанности представлять налоговую декларацию и определять налоговые обязательства по НДПИ и, следовательно, связывает возникновение объекта налогообложения НДПИ, с началом добычи (извлечения из недр) минерального сырья, содержащего полезные ископаемые.

Следовательно, с учетом положений действующих нормативных правовых актов в их взаимосвязи (п.1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", п.63 ГОСТа Р 52793-2007 "Национальный стандарт Российской Федерации. Металлы драгоценные. Термины и определения", п. 5,7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, ст.334 НК РФ, ст. 9 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", п.п.1 п.1 ст.336 НК РФ, п.1.ст.337 НК РФ, пункты 3, 4 ст.339 НК РФ, ст.345 НК РФ), а также с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в Постановлении от 18 декабря 2007 г. N 64, законодатель, признает полезным ископаемым (объектом налогообложения НДПИ) продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащуюся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.

Таким образом, учитывая смысл и содержание статей 337, 339 НК РФ, количество фактических потерь полезного ископаемого, как элемент налоговой базы необходимо определять в каждом налоговом периоде, в котором общество извлекает полезные ископаемые.

Вопреки позиции заявителя жалобы, судом первой инстанции при новом рассмотрении дела учтены указания вышестоящей инстанции, данные обстоятельства обосновано включены в предмет доказывания по настоящему делу и с учетом полной, всесторонней оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств, принято законное и мотивированное решение

При изложенных обстоятельствах, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда первой инстанции и для удовлетворения апелляционной жалобы.

Согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Поскольку решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, следовательно, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные расходы по уплате государственной пошлины, связанные с подачей апелляционной жалобы, подлежат отнесению на заявителя (общество).

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "01" декабря 2020 года по делу N А74-8431/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

А.Н. Бабенко

Судьи

О.А. Иванцова Д.И. Шелег