Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 июля 2014 г. N Ф04-4912/14 по делу N А75-8761/2013

г. Тюмень

30 июля 2014 г.

Дело N А75-8761/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 июля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Перминовой И.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 11.12.2013 (судья Дроздов А.Н.) и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2014 (судьи Иванова Н.Е., Киричёк Ю.Н., Рыжиков О.Ю.) по делу N А75-8761/2013 по заявлению открытого акционерного общества "СибурТюменьГаз" (628606, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Нижневартовск, улица Омская, дом 1, ИНН 7202116628, ОГРН 1037200611612) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628681, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Мегион, улица Ленина, дом 7, ИНН 8601018550, ОГРН 1048600010140) об оспаривании решения.

В заседании приняли участие представители:

от открытого акционерного общества "СибурТюменьГаз" -Федчук О.В. по доверенности от 21.03.2014, Багаева Ю.В. по доверенности от 01.07.2014 N 14;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Зилев П.В. по доверенности от 24.07.2014 N 150, Копалина Е.М. по доверенности от 09.05.2014 N 03-11/02250, Никулина Н.А. по доверенности от 22.07.2014 N 03-11/06057, Першина З.Н. по доверенности от 18.03.2014 N 03-11/01190, Суховеев Е.М.по доверенности от 22.07.2014 N 03-11/06054.

Суд установил:

открытое акционерное общество "СибурТюменьГаз" (далее - Общество, ОАО "СибурТюменьГаз") обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Инспекция, налоговый орган) от 14.06.2013 N 08-45/25.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 11.12.2013 требования ОАО "СибурТюменьГаз" удовлетворены частично. Признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления суммы излишне возмещенного налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и уменьшения суммы налога, излишне заявленного к возмещению, в размере 13 198 763,84 руб. и в части уплаты соответствующих данной сумме процентов, в остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2014, решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 11.12.2013 по делу N А75-8761/2013 в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 14.06.2013 N 08-45/25 о доначисления суммы излишне возмещенного НДС и уменьшения суммы НДС, излишне заявленного к возмещению, в размере 261 864 077,84 руб. и в части уплаты соответствующих данной сумме процентов, отменено.

В отмененной части принят новый судебный акт об удовлетворении требований.

В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Обратившись с кассационной жалобой, Инспекция, полагая, что судами неправильно применены нормы материального права, просит отменить решение и постановление судебных инстанций и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя жалобы, судами обеих инстанций допущено неверное применение положений подпункта 3 пункта 3 статьи 170, статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налоговый орган полагает, что обжалуемые судебные акты также противоречат позиции Минфина России и ФНС России.

В отзыве на кассационную жалобу Общества просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации ОАО "СибурТюменьГаз" N 1 по НДС за 4-ый квартал 2012 года.

По результатам проверки Инспекцией принято решение от 14.06.2013 N 08-45/25, которым Обществу доначислена сумма излишне возмещенного НДС в заявительном порядке за 4 квартал 2012 года в размере 276 262 188 руб. На эту же сумму уменьшена сумма налога, излишне заявленного к возмещению.

На основании данного решения Инспекцией принято решение N 86-67/1/2 об отмене решения от 31.01.2013 N 08-67/9 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке в части возмещения суммы 276 262 188 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 23.07.2013 N 07/224, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, оспариваемое решение оставлено без изменений.

Несогласие с решением налогового органа от 14.06.2013 N 08-45/25 послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Восьмой арбитражный апелляционный суд, исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии со статьей 71 АПК РФ надлежащую правовую оценку, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования Общества, принял законный и обоснованный судебный акт. Кассационная инстанция поддерживает выводы апелляционного суда, в связи с чем отклоняет доводы кассационной жалобы, при этом исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, Обществом как заказчиком, был заключен договор поставки трубной продукции от 27.04.2012 N СТГ619/12 с ОАО "Челябинский трубопрокатный завод", а также контракт с ЗАО "Стройтрансгаз" на выполнение комплекса строительно-монтажных и пуско-наладочных работ по объекту продуктопровод "Южно-Балыкская головная насосная станция - Тобольск - Нефтехим".

Условиями договора на заказчика возложена обязанность по перечислению аванса в размере 60% от общей стоимости товара, а статьей 4 контракта также установлен авансовый порядок платежей, при этом предусмотрено, что авансовый платеж засчитывается пропорционально стоимости этапов работ, на которые подрядчиком выставлен счет, до полного зачета суммы авансового платежа.

Во исполнение указанных договора и контракта Обществом на основании счетов-фактур перечислены суммы частичной оплаты, соответствующие суммы НДС приняты к вычету на основании пункта 12 статьи 171 НК РФ.

В последующем Обществом восстановлен НДС в размере 8 799 176,16 руб., что составляет 40% от стоимости выполненных работ, принятых по актам выполненных работ.

Налоговый орган, считая, что нормы подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика восстановить в полном объеме ранее предъявленный при уплате аванса к вычету НДС в случае получения товара и не предусматривают его поэтапное восстановление пропорционально зачтенной сумме аванса, доначислил Обществу НДС, который не был полностью восстановлен в периоде принятия первого этапа работ и, соответственно, уменьшил исчисленный в завышенных, по его мнению, размерах НДС в налоговых периодах принятия последующих этапов работ, соответствующие пени и штраф за неуплату НДС в установленные законодательством сроки.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ суммы частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ включаются в налоговую базу по НДС у исполнителя этих работ.

При этом суммы НДС, соответствующие сумме частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ, заказчик вправе поставить к вычету (пункт 12 статьи 171 НК РФ).

Согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Кроме того, пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Однако при этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исходя из данных норм, суммы НДС, принятые покупателем к налоговому вычету при перечислении авансового платежа, подлежат восстановлению в размере суммы налога, принятого ранее к вычету по авансовым платежам, в налоговом периоде, в котором осуществляется принятие товаров, выполненных частично либо полностью работ.

Согласно статье 486 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено данным Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Гражданский кодекс Российской Федерации, конкретизируя конституционные положения о гарантиях свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров.

Субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом).

Таким образом, стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону, что следует из пункта 2 статьи 1 и пункта 4 статьи 421 ГК РФ, в частности, установить порядок зачета аванса в счет оплаты товаров (работ, услуг) и размер, в котором такой зачет должен производиться.

При этом согласно статье 309 ГК РФ стороны должны исполнять обязательства надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.

Налоговый орган не вправе изменить порядок зачета аванса, установленный сторонами договора.

При этом налоговые правоотношения не могут рассматриваться в отрыве от экономического содержания гражданско-правовых отношений.

Так в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

Следовательно, применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании.

Указанный вывод вытекает также из основных начал законодательства о налогах и сборах, согласно одному из которых налоги и сборы должны иметь экономическое основание.

Учитывая изложенное, положения абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами главы 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

В рассматриваемой ситуации стороны в договорах согласовали, что уплаченные Обществом суммы в счет предстоящего выполнения работ погашались пропорционально объемам фактически принятых работ и поставляемого товара. По условиям договоров заявитель приобретает за счет ранее перечисленной частичной оплаты только часть работ. Остальная часть работ оплачивается отдельно платежными поручениями после их выполнения.

Министерство финансов России письмом от 25.02.2009 N 03-07-10/04 разъяснило, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком - продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

Федеральной налоговой службой в письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 разъяснено, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Указанные разъяснения Министерства финансов России и Федеральной налоговой службой касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя. Однако в силу упомянутого принципа "зеркальности" положения данного п должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

Таким образом, применительно к условиям договоров о поэтапном зачете аванса можно сделать вывод, что продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

В таком случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога: сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма НДС, принимаемая к вычету покупателем.

Указанный подход не противоречит положениям абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которым восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Системное толкование данной нормы права не исключает возможность восстановления покупателем НДС в размере, пропорциональном зачтенному авансу, ранее принятому к вычету, в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Указанная позиция согласуется с разъяснением, содержащимся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П, о недопустимости формального подхода к применению норм налогового законодательства.

Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

При противоположном подходе будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный пункте 3 статьи 3 НК РФ.

Таким образом, проанализировав положения пунктов 1, 2, 12 статьи 171, пункта 1 статьи 172, подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ в их взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу о том, что размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может производиться по мере принятия к вычету НДС в общеустановленном порядке и в размере, соответствующему сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), что не противоречит подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Восстановление суммы НДС в большем размере, предлагаемом налоговым органом, приведет к возложению на налогоплательщика налоговой обязанности вне зависимости от условий договора о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса в счет всей оплаты конкретной операции.

Таким образом, суд апелляционной инстанции обоснованно посчитал, что основания для признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной отсутствуют, поскольку Обществом для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, условиями договоров, избранная сторонами договоров форма расчетов обусловлена разумными экономическими причинами (необходимость обеспечения исполнения договоров длительного периода действия), связана с осуществлением реальных хозяйственных операций.

Доводы кассационной жалобы повторяют позицию Инспекции по делу, не опровергают выводов апелляционного суда, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных апелляционным судом обстоятельств и материалов дела.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа считает, что выводы суда апелляционной инстанции подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую юридическую оценку суда в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ. Апелляционным судом применены нормы материального права, подлежащие применению, нарушений процессуального закона не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу статей 286, 287 АПК РФ правовые основания для переоценки установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств и отмены вынесенного по делу судебного акта отсутствуют.

При данных обстоятельствах кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2014 по делу N А75-8761/2013 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

И.В. Перминова Г.В. Чапаева