Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 июля 2011 г. N Ф04-3449/11 по делу N А45-19296/2010

г. Тюмень

Дело N А45-19296/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 5 июля 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 июля 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Мартыновой С.А.

судей Роженас О.Г.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Черкасовой М.А., рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Новосибирской области кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Новосибирска на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 21.01.2011 (судья Мануйлов В.П.) и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2011 (судьи Солодилов А.В., Жданов Л.И., Хайкина С.Н.) по делу N А45-19296/2010 по заявлению муниципального унитарного предприятия "Кировская районная котельная" (г. Новосибирск, ул. Петухова, 49 а, ИНН 5403101956) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Новосибирска (г. Новосибирск, ул. Мира, 63, ИНН 5403174070, ОГРН 1045401324870) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от муниципального унитарного предприятия "Кировская районная котельная" - Мальцев М.А. по доверенности от 18.07.2008 N 38;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Новосибирска - Томилова А.В. по доверенности от 12.01.2011 N 2.

Суд установил:

муниципальное унитарное предприятие "Кировская районная котельная" (далее - Предприятие, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Новосибирска (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2010 N 16-13/02/16 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 21.01.2011, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2011, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой.

Ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, нарушение норм процессуального законодательства, просит отменить указанные решение и постановление, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, опровергая доводы кассационной жалобы, считает, что арбитражными судами дана правильная правовая оценка имеющимся в деле доказательствам и сделаны обоснованные выводы. Просит оставить решение суда и постановление апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и в отзыве на нее.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

По результатам выездной налоговой проверки Предприятия по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты, в том числе налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2006 по 31.12.2008 Инспекцией составлен акт от 12.05.2010 N 16-13/02/16 и вынесено решение от 30.06.2010 N 16-13/02/16, оставленное без изменения решением вышестоящего налогового органа от 16.09.2010 N 668, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); Предприятию предложено уплатить недоимку по названным налогам, соответствующие суммы пеней, штрафов.

Предприятие, не согласившись с решением Инспекции, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд кассационной инстанции, в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает принятые по делу судебные акты подлежащими частичной отмене, исходя из следующего.

В ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что Предприятием неправомерно включен в состав расходов, уменьшающих доходы, для целей исчисления налога на прибыль за 2007 год НДС в размере 19 525 309 руб., учтенный в сумме дебиторской задолженности при уступке налогоплательщиком права требования долга с МУП "Энергия" за полученную им тепловую энергию на общую сумму 127 999 251 руб. (в том числе НДС 19 523 309 руб.) третьим лицам (ООО "Топаз", ООО "НСК-ПЛЮС", ООО "Энергоинвест", ООО "Тепломаш", ООО "Тайфун", ООО "ЭБС-ГАРАЫТ" и ООО "Стимул") по договорам цессии.

В обоснование своей позиции налоговый орган руководствовался положениями пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168, статьи 170, пункта 19 статьи 279 НК РФ, полагая, что под стоимостью реализованного товара следует понимать величину, не включающую в себя сумму НДС, следовательно, у налогоплательщика отсутствуют правовые основания при исчислении налога на прибыль принимать на расходы суммы НДС исчисленного им при реализации товара.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: убытки по сделке по уступке права требования в порядке, предусмотренном статьей 279 НК РФ (подпункт 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

В силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьи 279 НК РФ.

Пунктами 1, 2 статьи 279 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы при уступке права требования налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), в частности, установлены возможность и порядок принятия убытков, полученных налогоплательщиком по данной операции, для целей налогообложения.

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, арбитражные суды, руководствуясь положениями названных выше норм налогового законодательства, статей 247, 252 НК РФ, статей 65, 200 АПК РФ, с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, пришли к правильному выводу о том, что налогоплательщик обоснованно учитывал операции по уступке права требования в порядке статьи 279 НК РФ, с соблюдением установленного главой 25 НК РФ порядка определения налоговой базы и списания убытков в целях исчисления налога на прибыль организаций во внереализационные расходы спорной дебиторской задолженности.

Исследовав в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, судами установлено, что Предприятие не выделяло НДС из общей суммы при реализации права требования по договорам цессии, а НДС, который был предъявлен приобретателю товаров (МУП "Энергия"), был уплачен налогоплательщиком в бюджет в момент реализации права требования в размере 16 993 405,13 руб. и 2 531 904,41 руб.; Предприятием был понесен убыток от реализации права требования долга с МУП "Энергия", который оно вправе было отнести на расходы вместе с суммой уплаченного в бюджет НДС.

Между тем, как указано судами, не опровергая указанные обстоятельства, Инспекция трактует пункт 19 статьи 270 НК РФ без учета того, что данный пункт применяется, если НК РФ не предусмотрено иное, в данном случае иное НК РФ предусмотрено в пункте 2 статьи 265 и статье 279 названного кодекса.

Доводы Инспекции со ссылкой на нормы главы 21 НК РФ, определяющие понятие стоимости, не принимаются, поскольку в данном случае отсутствуют операции по реализации, а имеет место уступка имущественного права.

По эпизоду, связанному с доначислением НДС с суммы дебиторской задолженности, образовавшейся до 01.01.2006.

Основанием для доначисления спорной суммы НДС послужило то, что в нарушение требований Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 119-ФЗ), установившего особый порядок исчисления НДС для налогоплательщиков, использовавших до 01.01.2006 метод исчислении НДС "по оплате" и имеющих по состоянию на 31.12.2005 непогашенную дебиторскую задолженность, налогоплательщик, имея на 01.01.2006 остаток неоплаченной покупателем Доценко Л.В. (за реализованный товар) дебиторской задолженности и непогашенной до 01.01.2008, не включил спорную сумму задолженности в налоговую базу по НДС за 1 квартал 2008 года и не исчислил НДС в размере 2 355 руб. в нарушение пункта 7 статьи 2 названного закона,

В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ указанные плательщики НДС при поступлении до 01.01.2008 денежных средств в счет погашения дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные до 01.01.2006 товары (работы, услуги), имущественные права, включают их в налоговую базу по НДС. В силу пункта 1 названной нормы налогоплательщики обязаны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 включительно; и, если до 01.01.2008 дебиторская задолженность не была погашена, указанные налогоплательщики должны включить ее в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 года (пункт 7 статьи 2).

Арбитражные суды, удовлетворяя заявленные требования по рассматриваемому эпизоду, исследовав в порядке статьи 71 АПК РФ представленные налогоплательщиком документов, пришли к выводу, что анализ бухгалтерских проводок за период с 01.01.2005 по 01.01.2008 в разрезе контрагента "Доценко Л.В. коттедж" за период с 01.01.2005 по 31.03.2008 показал, что дебиторская задолженность в сумме 35 494,88 руб. состоит из сумм: 18 357,76 руб. - реализация до 01.01.2005 и 17 137,12 руб. - взаимозачет дебиторской задолженности с Башмаковым С.В. реализация от 18.05.2006, НДС с указанной суммы начислен к уплате на момент проведения взаимозачета (приложение N 34 карточка счета 76 Н в разрезе контрагента "Башмаков СВ." за период с 01.01.2005 по 31.12.2008) и был уплачен в момент проведения взаимозачета, следовательно, налогоплательщик в 1 квартале 2008 года правомерно начислил к уплате НДС в размере 3 059,63 руб. (дебиторская задолженность 18 357,76 руб.).

Оснований для переоценки выводов судов относительно установленных обстоятельств по данному эпизоду у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ не имеется.

Доводы заявителя кассационной жалобы не опровергают указанные обстоятельства, а повторяют позицию налогового органа по делу.

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено занижение Предприятием налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2007 году на сумму 1 787 286 руб. в результате включения в состав расходов затрат обслуживающих производств (по содержанию базы отдыха) за 2005, 2006 годы.

Удовлетворяя заявленные требования по рассматриваемому эпизоду, арбитражные суды пришли к выводу о том, что налогоплательщиком выполнены условия, установленные статье 275.1 НК РФ для списания убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 275 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, налогоплательщик имеет право отразить понесенные им в предыдущих налоговых периодах расходы в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54, 272 НК РФ.

Из оспариваемого решения Инспекции следует, что Предприятием включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год, затраты обслуживающих производств (базы отдыха) прошлых периодов (2005, 2006 годы).

Признавая недействительным решение Инспекции по данному эпизоду, арбитражные суды, указав о соблюдении налогоплательщиком условий, установленных статьей 275.1 НК РФ для списания убытков от деятельности обслуживающих производств, в нарушение требований статей 71, 170, 271 АПК РФ не исследовали всесторонне и полно доказательства по рассматриваемому эпизоду, не указали в судебных актах мотивы, по которым судами отклонены приведенные в обоснование возражений доводы налогового органа о несоблюдении налогоплательщиком положений статей 54, 272 НК РФ при включении в состав затрат по налогу на прибыль за 2007 год спорных расходов за прошлые периоды. Нарушение арбитражными судами норм процессуального законодательства, неправильное применение норм материального права является в данном случае основанием для отмены судебных актов по рассматриваемому эпизоду.

Пунктами 4, 5 статьи 170 АПК РФ установлены обязательные требования к содержанию мотивировочной и резолютивной части решения арбитражного суда.

Как видно из материалов дела, решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

Между тем, судами первой и апелляционной инстанций в нарушение пункта 1 статьи 71, пункта 1 статьи 162, пункта 1 статьи 168, статьи 170 АПК РФ не дана оценка доводам Инспекции о необоснованности отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год, суммы транспортного налога в размере 78 694 руб. и суммы налога на имущество в размере 9 536 349 руб.; о неисчислении суммы НДС по операциям реализации электроэнергии в размере 61 984 руб.

В соответствии со статьей 49 АПК РФ изменение предмета или основания требования, отказ от иска полностью или частично, является прерогативой истца (заявителя).

Как следует из материалов дела, в ходе судебного разбирательства Предприятие заявленные требования в порядке статьи 49 АПК РФ не изменяло, а также не заявляло отказ от требований.

Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции указал, что заявитель решение Инспекции по указанным выше эпизодам не обжаловал. Однако в заявлении Предприятия содержится требование о признании недействительным решения налогового органа в полном объеме.

Таким образом, арбитражные суды, признавая недействительным решение Инспекции в полном объеме, не указали мотивы, по которым признано неправомерным решение Инспекции по названным выше эпизодам.

В то же время в принятых по делу судебных актах первой и апелляционной инстанций судами дана оценка доводам налогоплательщика, содержащимся в заявлении, по взаимоотношениям с ОАО "Новосибирскэнерго", тогда как по данному эпизоду в ходе рассмотрения возражений на акт выездной налоговой проверки Инспекцией доводы налогоплательщика в части доначисления НДС в сумме 716 940.00 руб. и 12 698.00 руб. были приняты.

В отзыве Предприятия на кассационную жалобу налогового органа возражений по указанным эпизодам не содержится.

При названных обстоятельствах принятые по делу судебные акты в соответствии с частью 1 статьи 288 АПК РФ подлежат отмене в части, дело - направлению на новое рассмотрение суда первой инстанции.

При новом рассмотрении делу суду следует предложить заявителю уточнить в порядке статьи 49 АПК РФ заявленные требования, всесторонне и полно в порядке статьи 71 АПК РФ исследовать и оценить представленные сторонами доказательства, связанные с включением в налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год затрат обслуживающих производств (базы отдыха) прошлых периодов (2005, 2006 годы), принять соответствующее решение.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Новосибирской области от 21.01.2011 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2011 по делу N А45-19296/2010 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Новосибирска N 16-13/02/16 от 30.06.2010 о привлечении МУП "Кировская районная котельная" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду, связанному с включением в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль за 2007 год суммы 19 525 309 руб., учтенной в сумме дебиторской задолженности при уступке налогоплательщиком права требования долга третьим лицам по договора цессии; по эпизоду, связанному с доначислением НДС с суммы дебиторской задолженности, образовавшейся до 01.01.2006, оставить без изменения. В остальной части судебные акты отменить, дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Новосибирской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

С.А. Мартынова

Судья

О.Г. Роженас Г.В. Чапаева