Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 февраля 2012 г. N Ф04-7188/11 по делу N А81-766/2011

г. Тюмень

16 февраля 2012 г.

Дело N А81-766/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 9 февраля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 февраля 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Мартыновой С.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.07.2011 (судья Садретинова Н.М.) и постановление Восьмого апелляционного суда от 08.11.2011 (судьи Шиндлер Н.А., Лотов А.Н., Сидоренко О.А.) по делу N А81-766/2011 по заявлению индивидуального предпринимателя Алиева Мубариз Исабала оглы к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629810, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Ноябрьск, пр. Мира, 94, ИНН 8905049600, ОГРН 1118905004008) о признании недействительным решения.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Алиев Мубариз Исабала - оглы (далее - Предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 21.04.2010 N 2.11-17/04898 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), единого социального налога (далее - ЕСН), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ, соответствующих сумм пени, штрафов.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.07.2011, оставленным без изменения постановлением Восьмого апелляционного суда от 08.11.2011, требования Предпринимателя удовлетворены.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, неполное выяснение фактических обстоятельств дела, просит указанные решение и постановление отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Предпринимателем требований. Подробно доводы изложены налоговым органом в кассационной жалобе.

Предприниматель просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы и отзыва на нее, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), ЕСН, НДС, НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами, за период с 01.01.2006 по 31.12.2008 Инспекцией составлен акт от 17.02.2010 N 2.11-17/9 и принято решение от 21.04.2010 N 2.11-17/04898 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление в налоговый орган в установленный срок налоговой декларации по ЕСН за 2007 год в виде штрафа в общем размере 427 321,80 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДФЛ за 2007 год в виде штрафа в общем размере 320 625,80 руб., за неуплату ЕСН, зачисляемого в Федеральный бюджет за 2007 год в размере 46 815,50 руб., за неуплату (неполную уплату) НДС за 4 квартал 2008 года в виде штрафа в размере 3 952,90 руб., за неуплату (неполную уплату) ЕНВД за 3 и 4 кварталы 2007 года в виде штрафа в общем размере 7 296,60 руб., а также в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в адрес налогового органа документов, необходимых для осуществления налогового контроля в виде штрафа в размере 500 руб., всего размер налоговых санкций по решению составил 806 512,60 руб.; Предпринимателю начислены пени по ЕНВД за 3, 4 кварталы 2007 года и за 4 квартал 2008 года в общем размере 9 250,72 руб., по НДФЛ за 2007 год в общем размере 376 466,88 руб., по ЕСН за 2007 год в общем размере 45 809,28 руб., по НДС в размере 676 494,58 руб., всего размер пеней составил 1 108 021,46 руб.

Также Предпринимателю указанным решением Инспекции доначислены и предложены к уплате НДФЛ за 2007 год в размере 1 603 855 руб., ЕСН за 2007 год в общем размере 237 401 руб., НДС за 2006-2008 годы в общем размере 4 086 060 руб., а также ЕНВД за 3-4 кварталы 2007 года и за 4 квартал 2008 год в общем размере 50 013 руб., итого по решению задолженность по налогам составила общий размер 5 977 329 руб.

Согласно указанному решению Инспекции, налоговый орган установил то обстоятельство, что Предприниматель в проверяемом периоде (2006-2008 годы) осуществлял розничную торговлю мясом и мясом птицы, включая субпродукты, подлежащие налогообложению в виде ЕНВД; в проверяемом периоде Предприниматель получал доходы от оптовой торговли мясом и мясом птицы, включая субпродукты, которые подлежат налогообложению по общеустановленной системе налогообложения.

Так, в ходе проверки налоговым органом было установлено, что Предприниматель сплошным методом указывал в книге учета доходов и расходов расходы, которые направлены на получение дохода от оптовой и розничной торговли, без указания по какой системе налогообложения (общеустановленная система налогообложения или система налогообложения в виде ЕНВД) они (расходы) были понесены налогоплательщиком. Также, налоговый орган, проанализировав первичные документы, установил, что доходы от продаж в розницу больше расходов, понесенных от розничной продажи в 18,97 раз, поэтому, например, 1 кг говядины должен стоить по розничным ценам свыше двух тысяч рублей, 1 кг. субпродуктов - свыше пяти тысяч рублей, что, по мнению Инспекции, не имеет экономического обоснования. С учетом изложенного, налоговый орган пришел к выводу о формальном ведении Предпринимателем раздельного учета, из которого нельзя достоверно определить доходы и расходы.

Поскольку налогоплательщик раздельного учета не вел, проверяющие определили порядок распределения показателей, относящихся к деятельности по ЕНВД и общему режиму налогообложения "пропорционально доле доходов Предпринимателя от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе Предпринимателя по всем видам деятельности".

Согласно решению Инспекции доначисление НДФЛ и ЕСН произведено за период - 2007 год, доначисление НДС - за период 2006-2008 годы.

Индивидуальным предпринимателем решение Инспекции было оспорено в вышестоящем налоговом органе.

Решением вышестоящего налогового органа от 01 июля 2010 года N 180 решение Инспекции от 21.04.2010 N2.11-17/04898 изменено: исключен подпункт 8 пункта 2 резолютивной части решения, согласно которому Предприниматель привлечен к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) ЕНВД за 4 квартал 2007 года в виде штрафа в размере 3 336 руб. 80 коп.; в подпункте 27 пункта 4.1 резолютивной части решения уменьшен размер доначисленного и предложенного к уплате по итогам проверки НДС за 4 квартал 2008 года с размера 1189139 руб. - до 795 878 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения и вступило в силу.

Предприниматель, не согласившись с решением Инспекции в части доначисления НДФЛ, ЕСН за 2007 год, НДС за 2006-2008 годы, начисления соответствующих сумм пени и штрафов, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

По эпизоду, связанному с доначислением Предпринимателю НДФЛ и ЕСН за 2007 год.

Судами установлено и следует из оспариваемого решения налогового органа, что в нарушение статьи 208 НК РФ занижение дохода от оптовой торговли мясом и мясом птицы составило 12 337 345 руб.; отклонение с данными налогоплательщика образовалось за счет невключения сумм доходов от оптовой торговли мясом и мясом птицы в декларации по НДФЛ за 2007 год. Расчет доначисленного НДФЛ согласно оспариваемому решению следующий: 13 336 798 руб. - размер дохода по результатам проверки, 988 280 руб. - размер расходов, который был заявлен самостоятельно налогоплательщиком в налоговой декларации по НДФЛ за 2007 год = 12 348 518 руб. - налогооблагаемая база х13% (ставка налога) = 1 605 307,34 руб. - сумма, подлежащего уплате НДФЛ за 2007 год; размер доначисленного ЕСН за 2007 год составил 237 401 руб.

Удовлетворяя заявленные требования по рассматриваемому эпизоду, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, исходя из анализа норм статей 207, 221, 235, 237, 252 НК РФ, пришли к правильному выводу о том, что налоговый орган на основе первичных учетных документов, отражающих факты приобретения и реализации товара, его стоимость, должен был определить доходы Предпринимателя от осуществления оптовой торговли и отдельно - от осуществления розничной торговли, а также конкретно определить затраты Предпринимателя на каждый из видов деятельности. При этом в ходе проверки должны быть учтены не только факты занижения облагаемой налогом базы за определенные налоговые периоды, но и факты ее завышения.

Довод налогового органа о том, что Предприниматель не вел раздельного учета по операциям, подлежащим налогообложению ЕНВД и по общему режиму налогообложения, что явилось причиной по результатам налоговой проверки принятия к вычету (расходам) суммы затрат налогоплательщика, отраженных в налоговой декларации за 2007 год в качестве вычетов по НДФЛ, являлся предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и обоснованно отклонен.

Так, судами правомерно указано, что отсутствие раздельного налогового учета при наличии первичных документов налогоплательщика не лишает налоговый орган возможности определить суммы расходов Предпринимателя, относящиеся к оптовой продаже. При этом, как отмечено судами, налоговый орган не представил убедительных доводов относительно того, почему в отсутствие у налогоплательщика раздельного учета Инспекция имела возможность определить доходы полученные Предпринимателем от оптовой торговли, но при этом не установила соответствующие расходы, относящиеся также к оптовой торговле.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что представленные налогоплательщиком в налоговый орган с возражениями на акт выездной налоговой проверки книги покупок по розничной торговли за 2007-2008 годы свидетельствуют о ведении им раздельного учета по розничной и оптовой торговле. Указанные обстоятельства Инспекцией не оспариваются.

Следовательно, как обоснованно указано судами, у налогового органа до момента вынесения оспариваемого решения имелась возможность подробно исследовать вопрос надлежащего ведения налогоплательщиком раздельного учета, путем назначения дополнительных мероприятий налогового контроля (истребование у налогоплательщика первичной документации обозначенной в названных книгах покупок) и в случае необходимости, продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки с целью установления истинного размера налоговых обязательств проверяемого лица, правильного начисления соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности.

Между тем, судами установлено и следует из материалов дела, что размер расходов, заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации по НДФЛ, и принятый налоговым органом за достоверный размер расходов, не соответствует фактическим затратам налогоплательщика, понесенным в связи с осуществлением оптовой торговли (облагаемой по общему режиму налогообложения). Так, Предприниматель представил в приложении к заявлению документы, согласно которым размер доходов от оптовой деятельности составил - 16 371 198 руб., расходы составили 16 469 856,62 руб.

При этом правомерность применения налоговых вычетов по НДФЛ и ЕСН в размере 988 280 руб. (размер расходов, который был заявлен самостоятельно налогоплательщиком в налоговой декларации по НДФЛ за 2007 год) в ходе судебного разбирательства налоговым органом в силу требований 65, 200 АПК РФ не доказана.

Как установлено судами, в случае применения профессиональных налоговых вычетов в сумме, определенной Предпринимателем за 2007 год (16 469 856 руб.), размеры НДФЛ и ЕСН, подлежащие уплате за проверяемый период 2007 год, составят 0 руб.

Всесторонне и полно в порядке статьи 71 АПК РФ оценив указанные выше обстоятельства, имеющиеся в деле доказательства, суды пришли к правильному выводу, что суммы НДФЛ и ЕСН, пеней и налоговых санкций по данным видам налоговых платежей, вмененных Предпринимателю в обязанность к уплате и удержанию непосредственно из доходов налогоплательщика, являются не доказанными по размеру.

Доводы заявителя кассационной жалобы по данному эпизоду не опровергают указанные выше выводы судов первой и апелляционной инстанций относительно установленных обстоятельств и доказательств по делу, направлены на их переоценку, что недопустимо в силу статьи 286 АПК РФ в суде кассационной инстанции.

По эпизоду, связанному с установлением факта неполного исчисления Предпринимателем НДФЛ за 2008 год.

Судами установлено и следует из решения налогового органа, что Предприниматель в нарушение пункта 3 статьи 210 НК РФ занизил налоговую базу для исчисления НДФЛ за 2008 год на 4 057 732 руб., что повлекло за собой неполное исчисление НДФЛ за 2008 год в сумме 527 505 руб., поскольку налогоплательщик раздельного учета не вел, налоговый орган определил порядок распределения показателей 2008 года, относящихся к деятельности по ЕНВД и общему режиму налогообложения "пропорционально доле доходов Предпринимателя от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе Предпринимателя по всем видам деятельности".

Суды первой инстанции и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями пункта 7 статьи 346.26, норм главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и главы 24 "Единый социальный налог" НК РФ, при рассмотрении спора по данному эпизоду признали решение Инспекции недействительным, поскольку примененная налоговым органом методика определения расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по НДФЛ и ЕСН, не предусмотрена налоговым законодательством.

Арбитражные суды, с учетом правовой позиции, изложенной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 11.05.2005 N 15761/04, установив, что в рассматриваемом случае размер вычета, примененный налоговым органом при начислении налога, составил менее 20% общей суммы дохода, тогда как налогоплательщиком с возражениями на акт налоговой проверки были представлены документы, свидетельствующие о ведении им раздельного учета по розничной и оптовой торговле, о несении им расходов при осуществлении розничной продажи, которые не были оценены Инспекцией в ходе налоговой проверки, суды обоснованно признали недопустимым применение налоговым органом пропорции для целей определения налоговых вычетов (расходов) по НДФЛ и ЕСН за 2008 год, в связи с чем правомерно признали незаконным установление налоговым органом факта неполного исчисления Предпринимателем НДФЛ за 2008 год в сумме 527 505 руб.

При этом, как указано судом апелляционной инстанции, факт неполного исчисления налогоплательщиком НДФЛ за 2008 год в сумме 527 505 руб. не был учтен Инспекцией при формировании резолютивной части оспариваемого решения, а именно, Инспекция не предложила к уплате указанную сумму НДФЛ, равно как не предложила к уплате за 2008 год суммы ЕСН, соответствующие пени и штрафы.

В кассационной жалобе налоговый орган указанные выше выводы судов по рассматриваемому эпизоду не опровергает.

По эпизоду, связанному с доначислением Предпринимателю НДС за 2006-2008 годы.

Из материалов дела усматривается, что в ходе налоговой проверки, исходя из пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 39 НК РФ, Инспекция пришла к выводу, что в нарушение статьи 153 НК РФ Предпринимателем занижены налоговые базы по НДС за налоговые периоды 2006, 2007 и 2008 годов в результате невключения в них сумм по отгруженным товарам, что в свою очередь привело к доначислению названного налога.

Предприниматель, не оспаривая наличие указанного нарушения законодательства о налогах и сборах, не согласен с размерами доначисленного НДС за 2006-2008 годы, ссылаясь на неверное определение размера налоговых вычетов по НДС, которые должны быть учтены при определении налога к уплате в бюджет за указанные периоды.

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, исходя из анализа статей 31, 32, 39, 146, 153, 154-159, 162, 166, 171-172 НК РФ, в силу которых налоговый орган обязан проверить все имеющиеся документы и сделать вывод о размере налоговых обязательств, доказав размер имеющейся у налогоплательщика недоимки, согласились с доводами заявителя о неправомерном доначислении оспариваемым решением сумм НДС, поскольку материалами дела достоверно не подтвержден факт необоснованного занижения налогоплательщиком сумм налоговых вычетов по названному налогу, что в данном случае лишает суды возможности определить истинное налоговое бремя Предпринимателя.

Выводы судов являются правильными.

Судами установлено и подтверждается материалами дела (таблица 8 стр.18, таблица 9 стр.19 оспариваемого решения, приложение N 11 к решению), в ходе налоговой проверки Инспекция самостоятельно пришла к выводу об отсутствии НДС к уплате в бюджет по итогам 2006 года (НДС к возмещению по данным Инспекции составил 553 733 руб.), между тем, налоговый орган на странице 19 оспариваемого решения, ссылаясь на приложение N 11 к настоящему решению, пришел к выводу о неуплате НДС за 2006 год в общем размере 189 345 руб.

При этом, как указано апелляционным судом, объяснений относительно названных несоответствий в расчетах налогового органа Инспекция в ходе судебных разбирательств не представила, как и не опровергла указанные выше выводы судов обеих инстанций в кассационной жалобе.

Таким образом, суд кассационной инстанции считает правильными выводы арбитражных судов о неправомерном доначислении Предпринимателю по итогам 2006 года НДС в размере 189 345 руб., начисления соответствующих пеней.

По эпизодам, связанным с доначислением Предпринимателю налогоплательщику сумм НДС за 2007-2008 годы.

В ходе судебного разбирательства по рассматриваемому эпизоду суд первой инстанции определением от 24.05.2011 обязал Инспекцию представить суду сведения о том, каким образом была определена сумма налоговых вычетов по НДС за 2007-2008 годы, в том числе с отражением перечня счетов-фактур, по которым принят НДС в качестве налоговых вычетов по НДС за 2008 год, а также перечень счетов-фактур, по которым не принят НДС в качестве налоговых вычетов, указать причины.

Требование суда налоговым органом фактически не выполнено. Инспекция не представила суду перечень счетов-фактур, по которым не был принят НДС в качестве налоговых вычетов, не указала причины.

Судами установлено и следует из материалов дела, что основанием для уменьшения Инспекцией примененных налогоплательщиком налоговых вычетов в рассматриваемый период явилось отсутствие у Предпринимателя раздельного учета, что по мнению налогового органа лишает Инспекцию возможности достоверно установить истинный размер налоговых вычетов по НДС, относящихся к оптовой торговле, подлежащей налогообложению НДС.

Указанное обстоятельство, по мнению налогового органа, позволяет Инспекции для целей определения размера налоговых вычетов по НДС за 2007-2008 годы применить пропорцию по отношению к расходным операциям Предпринимателя; из оспариваемого решения налогового органа усматривается, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций признали указанную позицию налогового органа несостоятельной, при этом указав, что отсутствие раздельного налогового учета при наличии первичных документов налогоплательщика не лишает налоговый орган возможности определить суммы расходов Предпринимателя, относящиеся к оптовой продаже; налоговый орган не представил убедительных доводов относительно того, почему в отсутствие у налогоплательщика раздельного учета Инспекция имела возможность определить доходы полученные Предпринимателем от оптовой торговли (налоговая база по НДС), но при этом не установила соответствующие налоговые вычеты, относящиеся также к оптовой торговле; в связи с представлением Предпринимателем в налоговый орган с возражениями на акт выездной налоговой проверки книги покупок по розничной торговле за 2007-2008 годы, а также соответствующих счетов-фактур, у налогового органа до момента вынесения оспариваемого решения имелась возможность подробно исследовать вопрос надлежащего ведения налогоплательщиком раздельного учета, путем назначения дополнительных мероприятий налогового контроля (истребование у налогоплательщика первичной документации обозначенной в названных книгах покупок) и в случае необходимости, продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки; примененный Инспекцией порядок определения размера налоговых вычетов за 2007-2008 годы не соответствует нормам действующего в проверяемых налоговых периодах налогового законодательства.

Арбитражные суды, руководствуясь положениями статей 166, 170, 171-172, 274 НК РФ, исходя из которых возможность пропорционального распределения сумм налоговых вычетов по НДС связывается законодателем с невозможностью их прямого распределения между различными видами деятельности, указав, что в данном случае, налоговым органом не представлено доказательств указанной невозможности, применение им методики, основанной на пропорциональном распределении, пришли к правомерному выводу о том, что налоговый орган должен был руководствоваться пунктом 4 статьи 170 НК РФ, опираясь на данные учета налогоплательщика, и обязан самостоятельно установить истинный размер налоговых обязательств проверяемого лица без применения пропорций относительно налоговых вычетов.

Кассационная инстанция поддерживает указанные выводы судов.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что из оспариваемого решения невозможно проверить правильность определения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2007 года, налоговых вычетов по НДС за данные периоды, что в свою очередь свидетельствует о недоказанности налоговым органом правомерности доначисления НДС за 2007 год в тех размерах, которые указаны в решении.

Также апелляционный суд считает, что налоговый орган при определении суммы НДС к уплате налогоплательщиком за 2007 год неправомерно не учел подлежащий возмещению из бюджета за 2006 год НДС в размере 553 733 руб., который определен налоговым органом самостоятельно (приложение N 11 к оспариваемому решению (том 13, л.д. 51).

В силу указанных выше обстоятельств, оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию незаконным в части доначисления НДС за 2006-2008 годы и начисления пени по НДС за данные периоды, а также налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за 4 квартал 2008 года.

Доводы, изложенные налоговым органом в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения судов обеих инстанций, им дана правильная правовая оценка, оснований для переоценки выводов судов установленным обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам суд кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ не имеет.

Иных доводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих установленные судами обстоятельства и их выводы, в кассационной жалобе не приведено.

Нарушений судами норм материального и процессуального права не установлено.

При таких обстоятельствах кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.07.2011 и постановление Восьмого апелляционного суда от 08.11.2011 по делу N А81-766/2011 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

С.А. Мартынова

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В.Чапаева