Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29 августа 2012 г. N Ф04-3396/12 по делу N А46-15485/2011

г. Тюмень

29 августа 2012 г.

Дело N А46-15485/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 августа 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Кокшарова А.А.

Поликарпова Е.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу отделения вневедомственной охраны полиции Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Таврическому району на решение от 07.02.2012 Арбитражного суда Омской области (судья Третинник М.А.) и постановление от 29.05.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Золотова Л.А., Лотов А.Н., Шиндлер Н.А.) по делу N А46-15485/2011 по заявлению отделения вневедомственной охраны полиции Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Таврическому району (646800, Омская область, Таврический район, р.п.Таврическое, пер. Восточный, 1 "А", ОГРН 1025501992911, ИНН 5534004716) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Омской области (646880, Омская область, Азовский ННР, с.Азово, ул.Комсомольская, 43, ОГРН 1045515001388, ИНН 5509005681) о признании недействительным решения.

В заседании участвовал представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Омской области - Манкевич О.Ю. по доверенности от 28.05.2012 N 00-6.

Суд установил:

отделение вневедомственной охраны полиции Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Таврическому району (далее - ОВО полиции ОМВД России по Таврическому району, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Омской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 30.09.2011 N 10-29/003211 ДСП в части начисления налога на прибыль за 2008-2010 годы, пени и штрафа по нему.

Решением от 07.02.2012 Арбитражного суда Омской области в удовлетворении требований заявителя отказано.

Постановлением от 29.05.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда оставлено без изменения.

ОВО полиции ОМВД России по Таврическому району обратилось с кассационной жалобой, в которой просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя, суды неправильно применили положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе статьи 321.1 Кодекса.

Налогоплательщик указывает, что перечисленные ему денежные средства за оказание услуг по охране являются неналоговым доходом федерального бюджета, а не доходом подразделения охраны в смысле, придаваемом ему статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, у суда имелись основания для применения смягчающих ответственность обстоятельств и снижения штрафа в порядке статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частями 1 и 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебного акта в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителя Инспекции, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими частичной отмене, исходя из следующего.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ОВО полиции ОМВД России по Таврическому району по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты налогов и сборов, о чем составлен акт проверки от 02.09.2011 N 10-29/002902 ДСП.

По результатам рассмотрения акта проверки и возражений к нему Инспекцией принято решение от 30.09.2011 N 10-29/003211 ДСП о привлечении ОВО полиции ОМВД России по Таврическому району по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль, заявителю предложено уплатить налог на прибыль за 2008-2010 годы, пени по нему.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 14.11.2011 N 16-17/16813 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, ОВО полиции ОМВД России по Таврическому району оспорило его в судебном порядке.

Основанием для принятия оспариваемого решения явился вывод налогового органа о том, что получаемые заявителем в 2008-2010 годах денежные средства за оказанные услуги по охране имущества юридических и физических лиц являются выручкой от реализации и должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли в установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации порядке.

Отказывая в удовлетворении требований ОВО полиции ОМВД России по Таврическому району, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что статья 251 Налогового кодекса Российской Федерации содержит исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в которой доходы, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в виде платы на основании заключенных договоров на охрану, законодателем не указаны, поэтому полученные средства подлежали включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль бюджетных учреждений в порядке, предусмотренном статьей 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, действующей в проверяемый период.

Кассационная инстанция, поддерживая данный вывод арбитражных судов двух инстанций, исходит из обстоятельств, установленных по делу, и следующих норм материального права.

Федеральным законом от 22.08.2003 N 122-ФЗ в Закон Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" внесены изменения: из статьи 35 исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих от договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившим силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" внесены изменения в Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение N 589), согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу пункт 11 указанного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80% от средств, поступающих по договорам от собственников. Данным пунктом также было установлено, что средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с действующей редакцией Положения N 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10). Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В соответствии с пунктом 3 статьи 6 Федерального закона N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и плановый период 2009 и 2010 годов" средства в валюте Российской Федерации, поступающие на лицевые счета по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Следовательно, до перечисления указанных средств в бюджет уплачиваются налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном этим Кодексом.

В силу статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы; налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (пункт 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, действующей в проверяемый период).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 22.06.2009 N 10-П разъяснил, что по смыслу правовой позиции, сформулированной им в постановлении от 13.03.2008 N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.

В силу приведенных законоположений участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при оказании ими платных услуг по охране имущества граждан и юридических лиц, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников.

Бюджетный кодекс Российской Федерации (абзац третий пункта 3 статьи 41 Кодекса в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), квалифицируя средства, получаемые в виде платы за оказание услуг, как доходы бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признает их неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Изложенное также свидетельствует об обязанности бюджетного учреждения произвести уплату налога на прибыль с соответствующих доходов.

Судами установлено, что ОВО полиции ОМВД России по Таврическому району в проверяемом периоде оказывало услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе. Доходы, полученные от указанной деятельности, не включались в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации, и к таким доходам не отнесены доходы от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что полученные заявителем денежные средства по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем Инспекция правомерно приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на прибыль.

Вместе с тем, арбитражный суд апелляционной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции без изменения и отклоняя довод заявителя о неправомерном неприменении судом первой инстанции положений пункта 3 части 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающего возможность снизить размер санкции при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, исходил из того, что заявитель при обращении в суд первой инстанции не заявил названное обстоятельство в качестве обоснования своего требования, а, следовательно, у суда первой инстанции при рассмотрении настоящего спора по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствовали правовые основания для самостоятельного снижения штрафа и частичной отмены решения налогового органа.

В то же время, в соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В силу статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.06.2009 N 11-П указано, что в силу статей 17 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации исходящее из принципа справедливости конституционное требование соразмерности установления правовой ответственности предполагает в качестве общего правила ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Учитывая, что отсутствие ходатайства налогоплательщика о неприменении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности судов дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и установления наличия смягчающих ответственность обстоятельства в соответствии со статьей 112 названного Кодекса, вывод апелляционного суда о правомерности неприменения судом первой инстанции положений пункта 3 части 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации и отсутствии правовых основания для самостоятельного снижения штрафа, необоснован. Аналогичная позиция изложена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10, указавшем, что содержащееся в настоящем постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Судом кассационной инстанции установлено, что суды двух инстанций не исследовали вопрос о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность ОВО полиции ОМВД России по Таврическому району.

Суд кассационной инстанции считает подлежащим учету довод налогоплательщика об имеющихся у него смягчающих ответственность обстоятельств для снижения размера штрафных санкций.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации. По усмотрению суда, (а с 01.01.2007 и налогового органа), при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, налоговые санкции подлежат уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения (пункт 3 статьи 114 Кодекса).

При применении санкций за налоговое правонарушение суд в соответствии со статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации должен установить обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, которые учитываются им в порядке, предусмотренном статьей 114 настоящего Кодекса.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее, чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Из пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, не является закрытым и предоставляет суду возможность определять в качестве смягчающих иные, а не только указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 Кодекса, обстоятельства.

В кассационной жалобе налогоплательщик в качестве смягчающих ответственность обстоятельств указывает следующее:

- осуществление общественно и социально значимой деятельности по охране имущества собственников, в том числе объектов, подлежащих государственной охране, объектов социальной сферы и жизнеобеспечения, объектов критической важности;

- налогоплательщик является бюджетным учреждением; финансирование всех расходов подразделения осуществляется за счет средств федерального бюджета;

- ранее уплата налогов, сборов, предусмотренных законодательством, производилась в установленные сроки и добровольно;

- налогоплательщик ранее к налоговой ответственности не привлекался;

- с 01.01.2012 у налогоплательщика закрыт счет по учету средств, получаемых от осуществления приносящей доход деятельности. В настоящее время у налогоплательщика действует только лицевой счет (для бюджетного финансирования), средства от оказания государственных услуг по охране имущества физических и юридических лиц по договорам перечисляются на счет администратора доходов, открытый в УФК России по Омской области вышестоящей организации - Управлению вневедомственной охраны полиции УВД России по Омской области.

Исходя из того, что факты осуществления заявителем общественно и социально значимой деятельности по охране имущества собственников, в том числе объектов, подлежащих государственной охране, объектов социальной сферы и жизнеобеспечения, объектов критической важности и то, что налогоплательщик является бюджетным учреждением, финансируемым из средств федерального бюджета, являются общеизвестными и не подлежат установлению, а также принимая во внимание, что в отзыве на кассационную жалобу налоговым органом не опровергнуты доводы заявителя о своевременной уплате им налогов и привлечении его к налоговой ответственности впервые, суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, применить пункт 3 части 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации и снизить размер штрафных санкций, предусмотренных оспариваемым решением Инспекции (привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 411 563 руб. за неуплату налога на прибыль) в 10 раз, то есть до 41 156,3 руб.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

решение от 07.02.2012 Арбитражного суда Омской области и постановление от 29.05.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-15485/2011 отменить в части отказа в признании недействительным решения от 30.09.2011 N 10-29/003211ДСП Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Омской области по эпизоду, связанному с привлечением к налоговой ответственности отделения вневедомственной охраны полиции Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Таврическому району по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 370 406,7 руб. Принять в этой части новое решение.

Признать недействительным решение от 30.09.2011 N 10-29/003211ДСП Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Омской области в части привлечения к налоговой ответственности отделения вневедомственной охраны полиции Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Таврическому району по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 370 406,7 руб.

В остальной части решение от 07.02.2012 Арбитражного суда Омской области и постановление от 29.05.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

А.А. Кокшаров Е.В. Поликарпов