Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 апреля 2013 г. N Ф04-1110/13 по делу N А67-3986/2012

г. Тюмень

3 апреля 2013 г.

Дело N А67-3986/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 28 марта 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 апреля 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Мартыновой

судей Перминовой И.В.

Чапаевой Г.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Томской области на решение Арбитражного суда Томской области от 07.09.2012 (судья Кузнецов А.С.) и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2012 (судьи Усанина Н.А., Журавлева В.А., Хайкина С.Н.) по делу N А67-3986/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Грушевое" (634045, г. Томск, ул. Мокрушина, 9, стр.16, ОГРН 1035402488330 ИНН 5406254189) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Томской области (636700, Томская обл., с. Каргасок, ул. Октябрьская, 3, ОГРН 1047000429750ИНН 7006008880), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (634061, г. Томск, пр. Фрунзе, 55, ОГРН 1047000302436 ИНН 7021022569) о признании недействительными ненормативных правовых актов.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Томской области (634061, г. Томск, пр. Фрунзе, 55, ОГРН 1047000301974 ИНН 7021016597).

При участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Грушевое" -Золотарев В.В. по доверенности от 16.07.2012 N ТН-51/2012, Максимова Е.В. по доверенности от 14.12.2012 N ТН-112/2012, Гордеева Н.В. по доверенности от 16.07.2012 N ТН-52/2012, Саморукова Е.В. по доверенности от 22.03.20134 N ТН-54/2013, Малиновская Н.В. по доверенности от 05.12.2012 N ТН-1115/2012;

от Межрайонной Инспекции ФНС России N 6 по Томской области - Ащеулова Е.Г. по доверенности от 10.01.2013б/н, Горшунова И.А. по доверенности от 17.10.2012 б/н;

от Инспекции ФНС России по г. Томску - Горшунова И.А. по доверенности от 09.01.2013 б/н;

от Управления ФНС России по Томской области - Горшунова И.А. по доверенности от 09.01.2013 б/н.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Грушевое" (далее - ООО "Грушевое", Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Томской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 29.11.2011 N 12/ВНП об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления ФНС России по Томской области от 07.03.2012 N 68), Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее - Инспекция ФНС по г. Томску) о признании недействительными требований N 3392 (в части) и N 3393 (полностью) об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 19.03.2012.

Решением Арбитражного суда Томской области от 07.09.2012, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2012, заявленные требования удовлетворены, признано недействительным решение Инспекции 29.11.2011 N 12/ВНП в части: пункт 2 - начисление пени в сумме 836 439, 49 руб., пункт 3 - уменьшить убытки заявленные налогоплательщиком за 2007 год в сумме 15 105 427 руб., пунктов 5, 5.1 - уплатить недоимку по НДС в размере 5 002 389 руб., пунктов 5.2, 6, а также требований Инспекции ФНС России по г. Томску N 3392 (в части) и N 3393 (полностью) об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 19.03.2012 с возложением на Инспекцию устранить допущенные пунктами 2, 3, 5 и 6 решения от 29.11.2011 нарушения прав и законных интересов ООО "Грушевое".

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд. Подробно доводы налогового органа изложены в кассационной жалобе.

Общество просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

До начала рассмотрения кассационной жалобы от заявителя поступило ходатайство о замене стороны в процессе с ООО "Грушевое" на общество с ограниченной ответственностью "Томская нефть" в связи с реорганизацией в форме присоединения, что подтверждается представленными документами: копией протокола внеочередного общего собрания участников ООО "Грушевое" от 19.09.2012 N 64, копиями выписок из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении названных организаций, копиями свидетельств о прекращении деятельности юридического лица от 01.12.2012 серия 70 N001679812 и о внесении записи о реорганизации юридического лица в форме присоединения от 01.12.2012 серия 70 N 001679811.

В соответствии со статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в случае реорганизации юридического лица арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает об этом в судебном акте; правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

С учетом указанной нормы и мнения представителей налоговых органов, не возражавших против удовлетворения ходатайства, суд кассационной инстанции производит замену ООО "Грушевое" на общество с ограниченной ответственностью "Томская нефть" (далее - ООО "Томская нефть").

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, исходя из доводов кассационной жалобы и отзыва на нее, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Судами установлено и из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки Общества Инспекцией составлен акт от 05.09.2011 N 8/ВНП и вынесено решение от 29.11.2011 N12/ВНП, которым, применительно к предмету спора, предложено уплатить недоимку по налогам и сборам в сумме 4 897 100 руб., пени в размере 578 906, 02 руб.; уменьшены убытки, заявленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 15 105 427 руб. за 2007 год, а также предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления ФНС России по Томской области от 07.03.2012 N 68 данное решение Инспекции изменено в части налога на добавленную стоимость 2007 год, предложено уплатить недоимку в сумме 5 002 389 руб. (пп.5.1 пункта 5 решения) и пересчитать пени с учетом внесенных изменений.

Во исполнение указанных решений Инспекцией ФНС России по г. Томску выставлены требования N 3392 и N 3393 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 19.03.2012.

Не согласившись с указанными ненормативными правовыми актами налоговых органов, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

По эпизоду, связанному с занижением налогоплательщиком налоговой базы по НДС за 2007 год на стоимость реализованных на безвозмездной основе товаров.

Судами установлено и следует из решения налогового органа, что в ходе налоговой проверки Инспекция, исследовав заключенный договор между Обществом (Заказчик) и ОАО "Томскнефть" ВНК (Исполнитель) на прием, подготовку и переработку нефти от 01.01.2007 N ПН-03-07 (далее - договор от 01.01.20007) на 2007 год, соглашение между ОАО "Центрсибнефтепровод", ОАО "Томскнефть ВНК" и ООО "Грушевое" от 11.20.2006 N 903 о порядке приема-сдачи нефти по показателям систем измерений количества и показателей качества нефти, регламент взаимоотношений между УПНиГ ОАО "Томскнефть ВНК" и ОАО "Мохтикнефть" по приему, подготовке и перекачке нефти на УПН "Пионерное" от 12.01.2006 б/н, представленные на проверку акты приема-сдачи нефти через коммерческий узел учета нефти N 573 ПСП "Раскино", содержащие сведения об объеме массы нефти нетто, переданной в систему магистральных нефтепроводов; планы графики сдачи нефти, исполнительный баланс нефти по Обществу за 2007 год, пришла к выводу о безвозмездной передаче нефти исходя из массы передаваемой партии нефти определенного качества и применением понижающего коэффициента к данной массе нефти; Инспекция считает, что понижающий коэффициент применяется не к массе нефти брутто, содержащей балласт, а к массе нефти, определенной за минусом балласта, со ссылкой на регламент взаимоотношений между сторонами, в соответствии с которым понижающий коэффициент 0,9 применяется к массе нефти нетто, то есть, по своему качеству данная нефть соответствует товарной кондиции, а не к массе сданной партии нефти брутто, что, по мнению налогового органа свидетельствует о нарушении налогоплательщиком абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и послужило основанием для доначисления спорной суммы НДС.

Удовлетворяя заявленные требования по рассматриваемому эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статьи 146 НК РФ, норм главы 21 НК РФ, правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 03.07.2008 N 630-О-П, исследовав в порядке статей 65, 71 АПК РФ имеющиеся в настоящем деле доказательства и оценив их с доводами сторон, пришли к выводу об отсутствии в данном случае объекта обложения НДС.

Судами установлены и подтверждены материалами дела следующие обстоятельства:

- согласно договору от 01.01.2007 (с учетом дополнительного соглашения N 3 от 01.12.2007) ОАО "Томскнефть" ВНК (Исполнитель) производит, а Общество (Заказчик) оплачивает прием, подготовку и сдачу в систему магистральных нефтепроводов нефти, добываемой им на Грушевом нефтяном месторождении; прием-передача нефти от Общества Исполнителю осуществляется по резервной схеме сдачи-приемки нефти, включающей в себя стальной вертикальный цилиндрический резервуар РВС-5000 N 13 с обвязкой, дренажная емкость ЕПП-50мЗ с насосам и НВ 50/50 (2 шт.), находящиеся на территории УПН "Пионерный" ЦППН-4, пунктом сдачи нефти ООО "Грушевое" в систему магистральных нефтепроводов является коммерческий узел учета нефти N 573 ПСП "Раскино"; при расчете принятой от Общества по резервной схеме сдачи-приема нефти для расчета массы нефти применяется понижающий коэффициент 0,9 (январь-ноябрь 2007 года) и 0,8 (декабрь 2007 года); прием и учет нефти, передаваемой Обществом Исполнителю, осуществляется согласно утвержденному сторонами "Регламенту взаимоотношений между ОАО "Томскнефть ВНК" и ООО "Грушевое" (далее - Регламент), согласно которому после определения массы сданной партии нефти за вычетом технологических потерь персоналом УПН "Пионерное" определяется масса нефти брутто с учетом понижающего коэффициента.

Поскольку в силу пункта 5.2 Государственного стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 51858-2002 нефть при приеме в систему трубопроводного транспорта должна соответствовать установленным требованиям по химическому составу, исходя из условий заключенного договора обязанности ОАО "Томскнефть ВНК" как Исполнителя по договору от 01.01.2007 разделены на два этапа:

- приемка сырой нефти (содержащей балласт сверх допустимой для товарной нефти нормы), который завершается составлением сторонами акта приемки-передачи на УПН "Пионерный" с указанием расчетной массы нефти нетто (тонны), которая содержится в переданной партии нефтесодержащей жидкости (сырой нефти) при доведении ее до требований ГОСТа Р 51858 - товарной нефти (первый этап);

- переработка нефти (удаление сверхнормативного балласта - доведение состава нефти до требований ГОСТа Р 51858- товарной нефти) и сдача переработанной (товарной) нефти в систему магистральных нефтепроводов ОАО АК "Транснефть" с показателями качества товарной нефти по ГОСТ Р 51858, по завершении которого составляется акт приема-передачи нефти на СИКН N 573 на ПСП "Раскино".

При этом арбитражные суды, отклоняя доводы Инспекция о том, что в данном случае при переработке и сдаче переработанной нефти (после приемки сырой нефти и доведении ее до товарной нефти) происходит безусловное изъятие части уже подготовленной нефти у Общества путем применения к уже подготовленной товарной нефти по ГОСТ Р 51858 понижающего коэффициента (в связи с чем квалифицирует заключенный между сторонами договор от 01.01.2007 не только как договор возмездного договор оказания услуг, но и как договор безвозмездной передачи части нефти, полученной в результате применения понижающего коэффициента), исходили из того, что налоговым органом не представлено доказательств того, что ОАО "Томскнефть ВК" получило спорное количество нефти от Общества или приобрело право собственности на тот объем нефти, которое Инспекцией квалифицируется как безвозмездная передача, или иным из способов, предусмотренных действующим законодательством; само по себе применение понижающего коэффициента, методику расчета которого Инспекция поставила под сомнение, не подтверждает доводы Инспекции о возникновении у налогоплательщика объекта обложения НДС в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Так судами установлено и следует из материалов дела, что в данном случае двусторонними актами приема-передачи (в том числе актами приема-передачи нефти (сдача по резервуарам), актами приема сдачи нефти по СИКН, исполнительными балансами нефти за соответствующий месяц) подтверждается факт передачи налогоплательщиком в 2007 году на подготовку в ОАО "Томскнефть" ВНК 21 748 тонн нефти и сдачи в систему ОАО АК "Транснефть" 21 748 тонн нефти; ОАО "Томскнефть ВНК" письмом от 10.10.2011 N 01-44/589 также подтверждает отсутствие безвозмездной передачи нефти по договору от 01.01.2007 (из первичных документов (актов приема-передачи нефти между ООО "Грушевое" и ОАО "Томскнефть ВНК"), документов ОАО "Томскнефть ВНК" не следует, что Исполнителем получено нефти больше, чем фактически сдано в АК "Транснефть". Доказательств, опровергающих указанные обстоятельства, налоговым органом не представлено.

Доводы налогового органа о том, что договором не предусмотрено измерение количества готовой продукции после прохождения полного цикла подготовки нефти, что "масса принятой ООО "Томскнефть" ВНК от Общества партии нефти и подлежащей сдаче в систему магистральных нефтепроводов составляет 2 414 тонн", являлись предметом рассмотрения судов обеих инстанций и отклонены как противоречащие условиям названного выше договора от 01.01.2007 и материалам дела. Оснований для переоценки выводов судов относительно доказательств по делу суд кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ не имеет.

С учетом изложенных обстоятельств, кассационная инстанция поддерживает выводы судов, что в силу статьи 146 НК РФ по рассматриваемому эпизоду отсутствует объект налогообложения, в связи с чем решение налогового органа об установлении недоимки по НДС в спорной сумме является незаконным.

По эпизоду, связанному с расходами налогоплательщика в рамках агентского договора.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком в проверяемом периоде заявлены вычеты по НДС, отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, затраты в рамках агентского договора от 01.01.2007 N 1-Г, заключенного между налогоплательщиком (принципалом) и ОАО "Мохтикнефть" (далее - агент), по условиям которого в целях разработки Грушевого нефтяного месторождения Томской области и выполнения лицензионного соглашения об условиях пользования недрами ОАО "Мохтикнефть" обязуется за предусмотренное договором вознаграждение совершать по поручению ООО "Грушевое" от своего имени, за счет принципала юридические и иные действия по заключению и исполнению договоров, необходимых для эксплуатации указанного месторождения.

Основанием для принятия оспариваемого решения налогового органа послужили следующие обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки: отчеты агента не отвечают требованиям агентского договора от 01.01.2007 N 1-Г и пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете"); первичные документы, подтверждающие объем оказанных услуг именно для ООО "Грушевое", не представлены; расшифровки к актам выполненных работ подписывались исполнителями позднее по просьбе агента; договорами между агентом и непосредственными исполнителями не предусмотрено распределение услуг между обществами; представленные расшифровки к актам выполненных работ оформлены ненадлежащим образом, не являются первичными документами исходя из норм действующего законодательства, не позволяют сделать вывод о том, каким образом агент выделил суммы, приходящиеся на ООО "Грушевое" из общего объема выполненных работ, оказанных услуг контрагентами, в связи с чем, налогоплательщик, по мнению Инспекции, не обосновал относимость приобретенных посредством агентских договоров товаров (работ, услуг) для эксплуатации Грушевского нефтяного месторождения и не подтвердил право на применение налоговой выгоды.

Удовлетворяя заявленные требования по рассматриваемому эпизоду, суды обеих инстанций, руководствуясь положениями статей 171, 172, 247, 252 НК РФ, статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 9 Закон "О бухгалтерском учете", правовой позицией, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", исследовав и оценив в порядке статей 65, 71 АПК РФ представленные в материалы дела сторонами доказательства, пришли к выводу об обоснованности и документальной подтвержденности заявителем понесенных расходов, соблюдения им условий для применения налоговых вычетов.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что с учетом условий заключенного агентского договора в данном случае отчет агента, расшифровка к отчету агента по понесенным затрат, оказанным услугам по видам работ, услуг, приобретенных товаров, приложенные к расшифровке документы, выставленные в адрес агента третьими лицами, являются первичными документами, подтверждающими оказание услуг принципалу, на основании которого данные услуги принимаются на учет; в представленных в материалы дела отчетах агента содержатся все реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете".

Ссылка налогового органа на невозможность установления, каким образом агент выделил сумму расходов (в составе которых учтен НДС), приходящуюся на ООО "Грушевое", из общего объема выполненных работ, как правильно отмечено судами, безусловно не свидетельствует об отсутствии таких расходов, исходя из того, что Инспекцией не оспаривается факт выполнения работ и оказания услуг и, соответственно, несение определенных расходов, а равно несения таких расходов в целях осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности; в данном случае ОАО "Мохтикнефть" (агент) оказывал услуги налогоплательщику, действуя в отношениях с другими лицами (субконтрагентами) от своего имени и приобретая все права и обязанности по договорам, заключенным в интересах налогоплательщика; в какие-либо отношения непосредственно с налогоплательщиком субконтрагенты не вступали, в связи с чем, являлось обоснованным оформление первичных учетных документов (актов выполненных работ, актов сдачи-приемки оказанных услуг и т.п.) именно между агентом и субконтрагентами, и подтверждении субконтрагентами выполнения таких работ, оказание услуг для агента (поскольку стороной в договорах с субконтрагентами выступало не ООО "Грушевое", а действующий по его поручению агент - ОАО "Мохтикнефть").

При этом суды исходили из того, что для исполнения обязанностей по агентскому договору от 01.01.2007 агент привлекал только подрядные организации, которые выполняли работы и оказывали услуги, которые он не мог выполнять ввиду отсутствия специальных мощностей, лицензий и специалистов (ОАО "Мохтикнефть" является нефтедобывающим предприятием; все затраты, относящиеся к ООО "Грушевое", агент на основании счетов-фактур от контрагентов, расшифровок к актам контрагентов, реестров распределения затрат агента отражал в бухгалтерском учете по дебету счета 76.6 "расчеты по агентскому договору" в корреспонденции со счетом 60 "расчеты с поставщиками и подрядчиками", перевыставляя их принципалу.

Кроме того, как установлено судами и не опровергнуто налоговым органом, в данном случае факт того, что расходы в доле, приходящейся на ООО "Грушевое", агентом определены неправильно либо не соответствуют фактически произведенным расходам, Инспекцией не устанавливался, и документы у агента, а также пояснения относительно распределения таких расходов, не запрашивались; налогоплательщик возместил агенту в рамках заключенного агентского договора расходы в полном объеме, что подтверждено соответствующими платежными поручениями; в материалах дела отсутствуют доказательства неведения агентом учета расходов, понесенных в ходе исполнения агентского договора, а также, подтверждающие необоснованное отнесение конкретных суммы затрат, указанных в отчетах и счетах-фактурах агента на ООО "Грушевое" или не в соответствии с реальной долей расходов, приходящейся именно на ООО "Грушевое", в том числе оказание услуг, предъявленных для оплаты ООО "Грушевое" иным лицам, с которыми у агента были заключены аналогичные агентские договоры.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе по рассматриваемому эпизоду со ссылкой на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, по существу не опровергают указанные выше выводы судов относительно имеющихся в деле доказательств и установленных обстоятельств по делу.

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов обеих инстанций о недоказанности налоговым органом факта несовершения спорных операций, что действия налогоплательщика и агента были направлены не на осуществление реальной хозяйственной деятельности, а на создание условий для уменьшения налогообложения.

Поскольку оспариваемые заявителем требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа выставлены в порядке статей 69, 70 НК РФ на основании незаконного решения Инспекции, судами указанные требования правомерно признаны недействительными в оспариваемой части.

Нарушений судами норм материально и процессуального права, являющихся основанием для отмены принятых по делу решения и постановления, судом кассационной инстанции не установлено, в связи с чем оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 07.09.2012 Арбитражного суда Томской области и постановление от 06.12.2012 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А67-3986/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

С.А. Мартынова

Судьи

И.В. Перминова Г.В. Чапаева