Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 сентября 2013 г. N Ф04-2414/13 по делу N А03-17243/2012

г. Тюмень

12 сентября 2013 г.

Дело N А03-17243/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 сентября 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола помощником судьи Кропочевой Л.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Алтайскому краю" на решение от 21.01.2013 Арбитражного суда Алтайского края (судья Тэрри Р.В.) по делу N А03-17243/2012 по заявлению Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Алтайскому краю" (656052, г.Барнаул, ул.Северо-Западная, 157 "А", ОГРН 1122225009961, ИНН 2221199187) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю (659000, Алтайский край, село Павловск, ул.Пионерская, 4, ОГРН 104 2200611947, ИНН 2261006730) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Конопелько Е.И.) в заседании участвовали представители:

от Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Алтайскому краю" - Капустян С.А. по доверенности от 01.03.2013 N 13/5Д,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю - Игонина Е.В. по доверенности от 24.12.2012 N 5.

Суд установил:

Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Алтайскому краю" (далее - Учреждение) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании решения от 29.06.2012 N РА-07-014 недействительным в части.

Решением от 21.01.2013 Арбитражного суда Алтайского края в удовлетворении заявленных требований отказано.

Законность и обоснованность решения суда в апелляционной инстанции не проверялись.

Учреждение обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить решение суда и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Учреждение считает, что судом при проверке правильности доначисления налога на прибыль организаций не учтены расходы, полученные налогоплательщиком за проверяемый период из федерального бюджета, связанные с получением прибыли. Подробно доводы Учреждения изложены в кассационной жалобе.

Определением от 02.07.2013 Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа кассационное производство по настоящему делу было приостановлено до размещения в полном объеме на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по делу N А06-3121/2011 Арбитражного суда Астраханской области.

После размещения на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановления от 23.04.2013 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по делу N А06-3121/2011 Арбитражного суда Астраханской области производство по настоящей кассационной жалобе было возобновлено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебного акта в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает решение суда подлежащим отмене.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Учреждения по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 01.06.2012 N АП-07-013, в котором отражены установленные проверкой нарушения налогового законодательства.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией вынесено решение от 29.06.2012 N РА-07-014 о привлечении Учреждения к ответственности за совершения налогового правонарушения. Указанным решением Учреждению предложено уплатить 4 769 318,08 руб. налога на прибыль, 930 331,96 руб. пени, 938 496,50 руб. штрафа.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 17.08.2012 апелляционная жалоба Учреждения удовлетворена частично. Решение от 29.06.2012 N РА-07-014 отменено в части доначисления 689 423,84 руб. штрафа. В остальной части решение Инспекции от 29.06.2012 NРА-07-014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись с решением Инспекции, Учреждение оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) послужил вывод Инспекции о занижении Учреждением налоговой базы в результате неучета доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что полученные Учреждением денежные средства по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Соглашаясь с выводом Инспекции о необходимости учета указанных доходов для целей налогообложения, суд правомерно исходил из следующего.

Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.

Согласно положениям статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации отделы вневедомственной охраны, будучи бюджетными учреждениями, финансирование которых осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от коммерческой деятельности, являлись плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от коммерческой деятельности.

Пунктом 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации был предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Делая указанный вывод, суд обоснованно исходил, в том числе, из положений бюджетного законодательства.

Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакциях, действовавшей в проверяемый период) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными (казенными) учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

Данный вывод согласуется с положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год. Так, частью 3 статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" было предусмотрено, что средства, полученные подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты соответствующих налогов. Аналогичные положения содержались и в Федеральных законах от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов", от 13.12.2010 N 357-ФЗ "О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов".

Названный вывод суда соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в постановлении от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации", а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Между тем суд, отказывая в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции, не учел следующее.

Из решения Инспекции усматривается, что в проверяемый период (2009-2011 г.г.) Учреждение получило выручку от реализации услуг по охране в размере 23 846 590,40 рублей, и именно с этой суммы после ее учета в составе налогооблагаемых доходов был исчислен налог на прибыль в размере 4 769 318,08 рублей.

При этом какие-либо расходы, связанные с осуществлением такой деятельности, направленной на получение дохода, Инспекцией не учтены со ссылкой на полное финансовое обеспечение Учреждения за счет средств федерального бюджета. По мнению Инспекции, поскольку все расходы произведены за счет бюджетного финансирования, то, соответственно, с учетом пункта 2 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют расходы, учитываемые для целей налогообложения, и налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране.

Согласно названному пункту в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Однако то обстоятельство, что Учреждение, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечисляло доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получало их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, ссылка Инспекции на пункт 2 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования.

При названных обстоятельствах Инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного Учреждением финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление Инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства Учреждения.

Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 12527/12, принятого в целях единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

При таких обстоятельствах оспариваемый судебный акт подлежит отмене.

Представитель Инспекции в суде кассационной инстанции, соглашаясь с неверным определением налоговой базы по налогу на прибыль без учета расходов, понесенных Учреждением при осуществлении оказания услуг по охране, просит дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции с целью определения действительного размера налогового обязательства Учреждения.

Учитывая, что вопрос о размере расходов, понесенных Учреждением при осуществлении упомянутой деятельности, не был предметом рассмотрения в суде первой инстанции, а кассационная инстанция лишена возможности устанавливать данные обстоятельства в силу части 2 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции считает необходимым, отменяя решение суда, направить дело на новое рассмотрение.

Кроме того, в кассационной жалобе Учреждение ссылается на неприменение судом положений статьи 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе в части размера штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (не оспаривая по существу совершение налогового правонарушения, установленного Инспекцией при проведении налоговой проверки). При этом из кассационной жалобы не усматривается, заявлялись ли какие-либо обстоятельства в качестве смягчающих при рассмотрении дела судом (в заявлении таких обстоятельств не приведено).

Учитывая, что дело направляется на новое рассмотрение, вопрос о наличии либо отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств может быть разрешен при рассмотрении спора по существу.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить указанные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы дела, определить действительный размер налоговой обязанности Учреждения с учетом выводов суда кассационной инстанции, изложенных в настоящем постановлении, при необходимости предложить сторонам представить соответствующие расчеты по размеру расходов; дать оценку всем доводам сторон (в том числе, доводу Учреждения о наличии смягчающих ответственность обстоятельств); распределить судебные расходы.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 21.01.2013 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-17243/2012 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева