Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 сентября 2013 г. N Ф04-3084/13 по делу N А03-15113/2012

г. Тюмень

27 сентября 2013 г.

Дело N А03-15113/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 24 сентября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 сентября 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Е.В. Поликарпова

судей А.А. Кокшарова

Г.В. Чапаева

при ведении протокола помощником судьи Серковой Л.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Алтайскому краю" на решение Арбитражного суда Алтайского края от 18.02.2013 (судья Сайчук А.В.) по делу N А03-15113/2012 по заявлению Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Алтайскому краю" (656052 Алтайский край, г. Барнаул, ул. Северо-Западная, 157 "а", ОГРН 1122225009961, ИНН 2221199187) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю (659000 Алтайский край, с. Павловск, ул. Пионерская, 4, ОГРН 1042200611947, ИНН 2261006730) об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Кириллова Т.Г.) в заседании присутствуют:

от Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Алтайскому краю" - Капустян С.А. по доверенности от 01.03.2013 N 13/5Д,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю - Игонина Е.В. по доверенности от 24.12.2012 N 5.

Суд установил:

Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Алтайскому краю" (далее - Учреждение) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 29.06.2012 N РА-07-013 в части доначисления налога на прибыль, пени по налогу на прибыль и штрафов по налогу на прибыль на основании статей 119, 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); а также в части штрафа по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за несвоевременное перечисление данного налога за период с 01.04.2012 по 30.04.2012 и пени по НДФЛ.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 18.02.2013 с учетом определения об исправлении арифметической ошибки от 19.02.2013 признано недействительным и отменено решение Инспекции от 29.06.2012 N РА-07-013 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 31.07.2012 в части предложения уплатить налоговые санкции; уменьшен размер налоговых санкций с учетом смягчающих ответственность обстоятельств в 20 раз и определены налоговые санкции, подлежащие уплате в соответствии с данным решением в следующих размерах: по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 535,60 руб.; по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 4 820,50 руб.; по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на имущество за 2009 год - в сумме 01,25 руб.; по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по налогу на прибыль в Федеральный бюджет в сумме 196,55 руб.; по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 1 769,07 руб.; по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление в установленный срок НДФЛ в сумме 430,45 руб. 45 коп.; по статье 126 НК РФ в сумме 01,87 руб.; признано недействительным данное решение также в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 7 241 руб. по эпизоду несвоевременного перечисления НДФЛ в апреле 2012 года и начисления пени по НДФЛ по этому же эпизоду в сумме 29,87 руб.; в удовлетворении требований в остальной части Учреждению отказано.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции в суде апелляционной инстанции не проверялись.

Учреждение обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить решение суда и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении налога на прибыль, пени и штрафных санкций по данному налогу. Учреждение считает, что судом при проверке правильности доначисления налога на прибыль организаций не учтены расходы, полученные налогоплательщиком за проверяемый период из федерального бюджета, связанные с получением прибыли.

В остальной части судебный акт Учреждением не обжалуется.

Подробно доводы Учреждения изложены в кассационной жалобе.

Определением от 16.07.2013 Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа кассационное производство по настоящему делу было приостановлено до размещения в полном объеме на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по делу N А06-3121/2011 Арбитражного суда Астраханской области.

После размещения на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановления от 23.04.2013 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по делу N А06-3121/2011 Арбитражного суда Астраханской области производство по настоящей кассационной жалобе было возобновлено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебного акта в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает решение суда подлежащим отмене.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Учреждения по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 и НДФЛ за период с 01.01.2009 по 26.04.2012, о чем составлен акт от 01.06.2012 N АП-07-014, в котором отражены установленные проверкой нарушения налогового законодательства.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией вынесено решение от 29.06.2012 N РА-07-13 о привлечении Учреждения к ответственности за совершения налогового правонарушения. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 31.07.2012 апелляционная жалоба Учреждения удовлетворена частично. Решение от 29.06.2012 N РА-07-13 отменено в части доначисления 167 554 руб. штрафа, пеней по НДФЛ в сумме 1 152,82 руб. В остальной части решение Инспекции от 29.06.2012 NРА-07-13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись с решением Инспекции, Учреждение оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) послужил вывод Инспекции о занижении Учреждением налоговой базы в результате неучета доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что полученные Учреждением денежные средства по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

Соглашаясь с выводом Инспекции о необходимости учета указанных доходов для целей налогообложения, суд правомерно исходил из следующего.

Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.

Согласно положениям статьи 321.1 НК РФ отделы вневедомственной охраны, будучи бюджетными учреждениями, финансирование которых осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от коммерческой деятельности, являлись плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от коммерческой деятельности.

Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ был предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Делая указанный вывод, суд обоснованно исходил, в том числе, из положений бюджетного законодательства.

Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакциях, действовавшей в проверяемый период) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными (казенными) учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

Данный вывод согласуется с положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год. Так, частью 3 статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" было предусмотрено, что средства, полученные подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты соответствующих налогов. Аналогичные положения содержались и в Федеральных законах от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов", от 13.12.2010 N 357-ФЗ "О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов".

Названный вывод суда соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в постановлении от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации", а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Вместе с тем суд, отказывая в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части налога на прибыль, не учел следующее.

Согласно решению налогового органа Учреждением в проверяемом периоде (2009-2011 годы) неправомерно не включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходы, полученные от осуществления коммерческой деятельности по охране имущества юридических и физических лиц, в сумме 10 727 910 руб.; налог на прибыль составил 2 142 439 руб.

В ходе налоговой проверки установлено, что расходы налогоплательщика за 2009-2011 годы произведены за счет средств бюджетного финансирования, в связи с чем, по мнению Инспекции, основания для учета таких расходов для целей налогообложения, отсутствуют.

Согласно пункту 2 статьи 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Однако то обстоятельство, что Учреждение, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечисляло доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получало их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, ссылка Инспекции на пункт 2 статьи 321.1 НК РФ не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования.

При названных обстоятельствах Инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного Учреждением финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 НК РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление Инспекцией налога на прибыль и пени в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства Учреждения.

Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 12527/12, принятого в целях единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

При таких обстоятельствах оспариваемый судебный акт подлежит отмене, в том числе и в части снижения налоговых санкций по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль по мотиву наличия смягчающих обстоятельств.

Представитель Инспекции в суде кассационной инстанции, по существу согласившись с неверным определением налоговой базы по налогу на прибыль без учета расходов, понесенных Учреждением при осуществлении оказания услуг по охране, с учетом вышеизложенной правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, просит дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции с целью определения действительного размера налогового обязательства Учреждения.

Учитывая, что вопрос о размере расходов, понесенных Учреждением при осуществлении упомянутой деятельности, не был предметом рассмотрения в суде первой инстанции, а кассационная инстанция лишена возможности устанавливать данные обстоятельства в силу части 2 статьи 286 АПК РФ, суд кассационной инстанции считает необходимым, отменив решение суда, направить дело на новое рассмотрение.

Учитывая, что дело направляется на новое рассмотрение, вопрос об установлении смягчающих ответственность обстоятельств может быть разрешен при рассмотрении спора по существу по результатам определения действительной налоговой обязанности Учреждения.

Таким образом, при новом рассмотрении дела суду необходимо всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы дела, определить действительный размер налоговой обязанности Учреждения с учетом выводов суда кассационной инстанции, изложенных в настоящем постановлении, при необходимости предложить сторонам представить соответствующие расчеты по размеру расходов; дать оценку всем доводам сторон; распределить судебные расходы.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

постановил:

решение Арбитражного суда Алтайского края от 18.02.2013 по делу N А03-15113/2012 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС N 7 по Алтайскому краю от 29.06.2012 N РА-07-013 в редакции решения по апелляционной жалобе Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 31.07.2012 по эпизоду доначисления налога на прибыль, пени по налогу на прибыль, а также в части уменьшения налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль, налоговых санкций по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление деклараций по налогу на прибыль.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

В остальной части решение Арбитражного суда Алтайского края от 18.02.2013 по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Е.В. Поликарпов

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева