|
5 ноября 2013 г.
|
Дело N А27-17463/2012
|
Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 05 ноября 2013 года.
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Перминовой И.В.
судей Кокшарова А.А.
Поликарпова Е.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Кемеровского открытого акционерного общества "Азот", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области на решение от 30.01.2013 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Потапов А.Л.) и постановление от 18.06.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Скачкова О.А., Бородулина И.И., Музыкантова М.Х.) по делу N А27-17463/2012 по заявлению Кемеровского открытого акционерного общества "Азот" (650021, г.Кемерово, ул.Грузовая, 1, ОГРН 1024200705077, ИНН 4205000908) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (650024, г.Кемерово, ул.Глинки, 19, ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918) о признании недействительным решения.
В заседании приняли участие представители:
от Кемеровского открытого акционерного общества "Азот" - Анзелевич П.Б. по доверенности от 30.01.2012 N 8,
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - Синкина Е.В. по доверенности от 28.12.2012 N 03-12/42, Ольницкая М.Ф. по доверенности от 28.12.2012 N 03-12/40, Коптелова И.П. по доверенности от 24.06.2013 N 03-22/30, Суханова Т.Г. по доверенности от 28.12.2012 N 48.
Суд установил:
Кемеровское открытое акционерное общество "Азот" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 29.06.2012 N 91 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 241 176 910 руб., соответствующую сумму пени, штрафа.
Решением от 30.01.2013 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 18.06.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции от 29.06.2012 N 91 в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа по следующим эпизодам: реализация товаров на экспорт (пункт 1.1 решения); единовременное включение в состав прочих расходов, в виде затрат по консультационному обслуживанию и затрат по разработке и адаптации программного комплекса (пункты 1.8, 1.9 решения). В остальной части заявленные требования Общества оставлены без удовлетворения.
Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами положений статьи 252, подпункта 17 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, части 4 статьи 200, частей 2, 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду, связанному с расходами по мобилизационной подготовке и принять в этой части новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты в обжалуемой заявителем части - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить жалобу без удовлетворения.
В свою очередь Инспекция также обратилась с кассационной жалобой, в которой считает несоответствующими фактическим обстоятельствам и нормам материального права выводы судов по эпизодам: реализации товаров на экспорт, единовременного включения в состав прочих расходов затрат в виде консультационного обслуживания на разработку проекта по повышению операционной эффективности; затрат по разработке и адаптации программного комплекса. Просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований и передать дело на новое рассмотрение.
В отзыве на кассационную жалобу Общество не согласно с доводами Инспекции, считает судебные акты в обжалуемой налоговым органом части обоснованными, в связи с чем просит оставить ее без изменения.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалоб, отзывов на них, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов.
Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) в бюджет налогов и сборов.
По результатам проверки был составлен акт выездной налоговой проверки от 31.05.2012 N 9 и вынесено решение от 29.06.2012 N 91 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 11.09.2012 N 534 решение Инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 986 954 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 197 390,80 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в размере 87 170,25 руб.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.
По кассационной жалобе Инспекции.
Основанием для доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) в числе прочего послужил вывод Инспекции о том, что Общество несвоевременно отразило в доходах по налогу на прибыль выручку, полученную от реализации товаров на экспорт, ввиду того, что им не учитывалась выручка от реализации отгруженных товаров согласно провозных документов на экспорт на основании временной периодической таможенной декларации (ВПД), а учитывалась выручка, определяемая на основании полной периодической таможенной декларации (ППД), то есть выручка Обществом учитывалась в более поздние налоговые периоды, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организации за проверяемый период и повлекло неполную уплату налога на прибыль организации.
Удовлетворяя требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в указанной части, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 39, 247, 248, 252, пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 124, 138 Таможенного кодекса Российской Федерации, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами и установленными обстоятельствами, пришли к выводу, что Инспекция неверно установила действительные налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль организаций за 2010 год ввиду ошибочно определенной даты получения доходов, а также применения при исчислении суммы налога курса иностранной валюты на дату составления временной таможенной декларации.
Кассационная инстанция, поддерживая выводы судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.
Судами установлено, что 27.01.2009 между Обществом (принципалом) и ОАО "Сибур-Минеральные удобрения" (агентом) заключен агентский договор N МУ.0549, согласно которому агент обязался по поручению принципала от своего имени, но за счет принципала за вознаграждение совершать сделки с третьими лицами, включая экспортные контракты с иностранными покупателями на продажу продукции, являющейся собственностью принципала.
Во исполнение указанного договора ОАО "Сибур-Минеральные удобрения" заключило международные контракты от 24.06.2009 N N МУ.0709, МУ.0710, МУ.0712, и от 18.12.2009 NNМУ.0870, МУ.0871, МУ.0873, МУ.0874, МУ.0875, в соответствии с которыми продавец (ОАО "Сибур-Минеральные удобрения") продает, а покупатель (CITCO Waren-Handelsgesellschaft m.b.H) приобретает продукцию, именуемую далее Товар. Согласно экспортным контрактам стороны применяют условия поставки товара согласно Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс-2000; грузоотправителем и декларантом является Общество. Указанные международные контракты предусматривали следующее условия: - датой поставки партии товара считается дата ее таможенного оформления на территории Российской Федерации (дата штемпеля "Выпуск разрешен" на грузовой таможенной декларации (ГТД)) (пункт 5.2 контракта); - право собственности на товар переходит от продавца к покупателю с даты поставки (пункт 5.4 контракта).
Проанализировав содержание международных контрактов во взаимосвязи с международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс 2000", суд апелляционной инстанции правильно указал, что в целях налогообложения налогом на прибыль организации моментом перехода права собственности на товар, реализуемый на экспорт, следовало определять по дате отгрузки товара на станции Предкомбинат (Западно-Сибирская ж.д.), что соответствует пункту А4 условий FCA "Инкотермс 2000", а не с даты поставки (с даты на штемпеле "Выпуск разрешен" на ГТ), как указывает Инспекция. При этом судом апелляционной инстанции принята во внимание позиция, изложенная в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.05.2013 N ВАС-1349/13 по аналогичному делу по заявлению Общества за предыдущий налоговый период, при рассмотрении которого проанализированы обстоятельства предыдущей налоговой проверки Общества (2009 год) применительно к контракту с условием поставки товара - FCA станция Предкомбинат (Западно-Сибирской ж.д.) (Инкотермс-2000), и сделан вывод, что право собственности переходит в момент отгрузки товара на станции Предкомбинат (Западно- Сибирской ж.д.).
Учитывая, что Инспекция, определяя налоговые обязательства Общества, руководствовалась тем, что право собственности на товар перешло не в момент отгрузки товара, а в более ранний период - в момент оформления ВПД, соответственно при исчислении суммы налога применяла курс иностранной валюты на дату оформления ВПД, вывод судов о неверном определении действительных налоговых обязательств является правильным.
Ссылка Инспекции на то, что товар реализован с применением разных условий поставки (FCA, DAF, СРТ), была предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, который, отклоняя её, исходил из того, что Инспекция ошибочно определила даты получения доходов как по контрактам с условием поставки товара - FCA, так и по контрактам с иными условиями, поскольку в решении Инспекцией неоднократно определялся иной момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю - с даты на штемпеле "Выпуск разрешен" на временной таможенной декларации.
Довод Инспекции о том, что возникновение дохода по налогу на прибыль у Общества она определяла в момент отгрузки товара, не соответствует действительности, поскольку из решения налогового органа следует, что Инспекция руководствовалась не моментом отгрузки товара, а моментом оформления ВПД.
Ссылка Инспекции на совпадение месяца, в котором происходило оформление ВПД и отгрузка товара, не исключает нарушение, допущенное Инспекцией, а именно неверное определение момента перехода права собственности и неверное определение налоговых обязательств Общества.
Учитывая, что момент перехода права собственности был установлен Инспекцией неверно, то и все необходимые элементы дохода (размер выручки, курс доллара, момент возникновения дохода) также были определены неверно.
Данное обстоятельство подтверждается также тем, что налоговый орган в целях определения действительных налоговых обязательств Общества произвел корректировочный перерасчет таких обязательств исходя из дат отгрузки товара и официального курса доллара США на эти даты, представив данный расчет в суд апелляционной инстанции. Указанный расчет был предметом оценки суда апелляционной инстанции, который, отклоняя его, правильно указал, что сводный расчет доначислений сумм налога по иным, не изложенным в решении, основаниям, не согласуется с положениями статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации и позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по аналогичному делу. Кассационная инстанция поддерживает позицию суда апелляционной инстанции, и считает, что Инспекция не вправе изменять основания доначисления налога в ходе судебного разбирательства, в котором оспаривается решение Инспекции, уже содержащее определенные основания, не соглашаясь с которыми налогоплательщик представлял возражения на акт налоговой проверки, обжаловал решение Инспекции по данным основаниям в вышестоящий налоговый орган. Учитывая, что у налогоплательщика не было возможности представить возражения на измененные основания доначисления, а также обжаловать их в вышестоящий налоговый орган, суд апелляционной инстанции правомерно не принял представленный расчет в качестве доказательства.
Ссылка Инспекции на то, что указанный расчет не опровергнут Обществом, не соответствует действительности, поскольку суд апелляционной инстанции, не принимая расчет во внимание, исходил также из того, что заявитель указывал на наличие противоречий в нем.
Инспекция указывает, что корректировочный расчет не нарушает прав Общества, поскольку скорректированный налоговым органом размер налоговых обязательств по налогу на прибыль не превышает установленные в решении суммы.
Кассационная инстанция не принимает данный довод, поскольку в отзыве на кассационную жалобу Общество указывает, что, изменяя суммы доначисленного налога на прибыль по восьми экспортным контрактам, Инспекция по трем контрактам уменьшает сумму доначисленного налога на прибыль, а по пяти контрактам увеличивает, при этом налоговым органом произведен расчет независимо от условий поставки (FCA, DAF, СРТ) исходя из того, что право собственности на товар всегда переходило в момент его отгрузки от станции Предкомбинат (Западно-Сибирская ж.д.), тогда как право собственности на товары, реализуемые по контрактам с условием поставки DAF и СРТ перешло не в момент их отгрузки на станцию Предкомбинат (Западно-Сибирская ж.д.), а в момент их прибытия на станцию погранперехода Соловей-эксп (российско-украинская граница) и станцию Находка-Восточная-эксп., соответственно.
Исходя из изложенного, суды обоснованно признали оспариваемое решение Инспекции в данной части недействительным.
По эпизоду единовременного включения в состав прочих расходов затрат в виде консультационного обслуживания ООО "Мак-Кинзи" на разработку проекта по повышению операционной эффективности (пункт 1.8 решения).
Основанием для доначисления налога на прибыль послужило неправомерное, по мнению Инспекции, включение Обществом в состав прочих расходов затрат в виде консультационного обслуживания на разработку проекта по повышению операционной эффективности с одновременной его реализацией на пилотных участках. По мнению налогового органа, в силу пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации затраты подлежали учету в течение нескольких налоговых периодов, а именно в течение трех лет, поскольку расходы Общества по разработке и внедрению Проекта "Повышение операционной эффективности в КОАО "Азот" с одновременной его реализацией на пилотных производствах не являются консультационными услугами, а являются работами, связанными с разработкой и последующей реализацией долгосрочного проекта по повышению операционной эффективности в обществе, а так как срок реализации такого проекта определен продолжительностью в 3 года, то Общество должно было такие расходы списывать пропорционально в течение 36 месяцев с момента начала реализации проекта.
Удовлетворяя требования заявителя, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями подпунктов 14, 15 пункта 1 статьи 264, пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерности единовременного списания Обществом затрат по указанному договору и отсутствии оснований для их учета в составе расходов будущих периодов.
Кассационная инстанция, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.
Судами установлено, что между ОАО "Сибур-Минудобрения" (агентом) и КОАО "Азот" (принципалом) заключен агентский договор от 01.04.2008 N МУ.0322, согласно которому агент принял на себя обязательства за вознаграждение совершать по поручению принципала консультационные, юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, связанные с выявлением потенциала повышения эффективности производственной системы КОАО "Азот". На основании поручения от 22.03.2010 к агентскому договору N МУ.0322 от 01.04.2008 принципал поручил агенту заключить от имени агента и за счет принципала договор на выполнение консультационных услуг с ООО "Мак-Кинзи и Компания СиАйЭс"; принципал возмещает затраты, связанные с исполнением поручения, после получения и согласования выполненных результатов, утверждения сторонами отчета агента, двустороннего подписания акта выполнения услуг.
На основании поручения от 28.06.2010 к агентскому договору N МУ.0322 принципал поручил агенту заключить от имени агента и за счет принципала дополнительное соглашение к договору о предоставлении консультационных услуг от 22.03.2010 N МУ.109/10 с ООО "Мак-Кинзи и Компания СиАйЭс". В рамках данного договора ООО "Мак-Кинзи и Компания СиАйЭс" обязуется обеспечить поддержку дополнительного модуля (текущие ремонты) в рамках проведения операционных преобразований на КОАО "Азот".
22.03.2010 ОАО "Сибур-Минудобрения" заключило с ООО "Мак-Кинзи и Компания СиАйЭс" ("Мак-Кинзи") договор на оказание консультационных услуг N МУ.109/10, согласно которому "Мак-Кинзи" приняло обязательства оказать клиенту консультационные услуги.
Исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства: агентский договор от 01.04.2008 N МУ.0322, поручения к агентскому договору, договор на оказание консультационных услуг от 22.03.2010 N МУ.109/10, отчеты агента, акты сдачи-приемки работ, акты сдачи-приемки консультационных услуг, суды установили, что в указанных выше договорах условия о поэтапной сдаче работ (услуг) отсутствуют, как и отсутствует срок, в течение которого Общество будет получать доход от использования результатов по договору. Принимая во внимание изложенные обстоятельства, а также нетождественность понятий "внедрение результата услуги в производство" и "использование результата услуги", суды пришли к правильному выводу, что указание на распространение и внедрение разработанных ООО "Мак-Кинзи" методик и практик в течение 3 лет само по себе не является основанием для поэтапного списания понесенных Обществом спорных расходов.
Инспекция в кассационной жалобе указывает, что ООО "Мак-Кинзи" выполнило работы, а не оказало услуги. Между тем, данный факт не имеет значения в вопросе учета расходов по налогу на прибыль, поскольку в силу подпункта 35 пункта 1 статьи 264 и пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации единовременно могут быть учтены расходы как на приобретение услуг, так и на приобретение работ.
Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.
По эпизоду единовременного включения в состав прочих расходов затрат по разработке и адаптации программного комплекса (пункт 1.9 решения).
Основанием для доначисления налога на прибыль послужил также вывод о неправомерном единовременном включении Обществом в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли затрат по разработке и адаптации ПС "Босс.Кадровик". По мнению налогового органа, расходы должны были учитываться в течение 5 лет, поскольку в силу пункта 4 статьи 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное.
Удовлетворяя требования заявителя в указанной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями подпункта 26 пункта 1 статьи 264, пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 4 статьи 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерном единовременном включении Обществом в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли затрат по разработке и адаптации ПС "Босс.Кадровик".
Данный вывод судов соответствует нормам материального права и установленным по делу обстоятельствам.
Судами установлено, что между Обществом и ЗАО "Босс. Кадровые системы" заключен договор от 15.12.2008 N HR8277, согласно которому Обществу за вознаграждение были предоставлены неисключительные не переуступаемые третьим лицам права использования программной системой и прав обновления программной системы (ПС).
В рамках договора для Общества проведена разработка по его частному техническому заданию, настройка и адаптация ПС "Босс.Кадровик". Соглас
