Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 февраля 2014 г. N Ф04-912/14 по делу N А46-29789/2012

г. Тюмень

21 февраля 2014 г.

Дело N А46-29789/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 февраля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Перминовой И.В. Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Шороховой И.Г. рассмотрел кассационную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Омской области" на решение Арбитражного суда Омской области от 27.12.2012 (судья Стрелкова Г.В.) и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2013 (судьи Шиндлер Н.А., Лотов А.Н., Сидоренко О.А.) по делу N А46-29789/2012 по заявлению Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Омской области" (644033, Омская область, город Омск, улица 6-я Северная, дом 1А, ИНН 5501244889, ОГРН 1125543055593) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Омской области (646020, Омская область, Исилькульский район, город Исилькуль, улица западная, дом 1, ИНН 5514006793, ОГРН 1045525003435) о признании недействительным решения от 09.08.2012 N 20 и встречному заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Омской области к Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Омской области" о взыскании 3 067 037 руб.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области (судья Распутина Л.Н) в заседании участвовали представители: от Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Омской области" - Тюканько Н.Ю. по доверенности от 16.01.2014 N 180;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Омской области - Гуськова К.Г. по доверенности от 16.07.2013 N 01-21/25.

Суд установил:

Отделение вневедомственной охраны полиции Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Называевский" (далее - ОВО полиции МО МВД России "Называевский", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Омской области (далее - МИФНС России N3 по Омской области, Инспекция, налоговый орган) от 09.08.2012 N 20 о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда омской области от 13.11.2012 в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена заявителя - отделение вневедомственной охраны полиции Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Называевский" - на Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Омской области" (далее - Учреждение) в связи с реорганизацией заявителя, произошедшей 01.11.2012.

Решением Арбитражного суда Омской области от 27.12.2012 по делу N А46-29789/2012 требования Учреждения удовлетворены частично.

Постановлением от 10.12.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено.

Требования Учреждения удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Омской области от 09.08.2012 N 20 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области N16-15/11934 от 21.09.2012 в части взыскания налога на прибыль за 2009 год в сумме 636 433 руб., за 2010 год в сумме 683 123 руб., за 2011 год в сумме 701 492 руб., в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 448 488 руб., по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 395 116 руб. и пени в соответствующей части.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Встречное заявление Инспекции о взыскании с Учреждения 067 037 руб. налогов, пени и штрафов удовлетворено в части взыскания в доход бюджета 17 725 руб. налога на прибыль за 2009 год, 95 128 руб. налога на прибыль за 2010 год, 133 138 руб. налога на прибыль за 2011 год, 4 920 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 5 000 руб. штрафа по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации, 21 784 руб. пени. В доход федерального бюджета взыскано 3 471 руб. государственной пошлины.

В удовлетворении остальной части встречного требования отказано

Не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанции, Учреждение обратились с кассационной жалобой.

В кассационной жалобе Учреждение ссылается на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований. Учреждение указывает на то, что расходы по выплате пособий при увольнении и при рождении ребенка, расходы по установке надгробного памятника, а также сумма расходов по оплате работ и услуг, исключены налоговым органом из состава расходов неправомерно.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Учреждения несостоятельными, а постановление апелляционной инстанции - законным и обоснованным, в связи с чем просит оставить его без изменения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает судебные акты не подлежащими отмене.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что МИФНС России N 3 по Омской области проведена выездная налоговая проверка ОВО полиции МО МВД России "Называевский" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем 06.07.2012 составлен акт выездной проверки N 20дсп.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений к нему было принято решение N 20 от 09.08.2012 о привлечении ОВО полиции МО МВД России "Называевский" по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации налогу на прибыль в виде штрафа в сумме 221 616 руб., по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в сумме 226 706 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 399 882 руб., предложено уплатить налог на прибыль за 2009-2011 годы в сумме 2 267 039 руб., а также указанные выше пени и штрафы.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области N 1615/11934 от 21.09.2012 решение МИФНС России N 3 по Омской области изменено в части штрафных санкций, сумма штрафных санкций составила 400 116 руб.

После вступления в силу решения налогового органа Инспекцией в адрес ОВО полиции МО МВД России "Называевский" выставлено требование N 4194 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 05.10.2012, с предложением уплатить суммы налога, пеней и штрафных санкций.

Считая, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Омской области не соответствует нормам действующего законодательства, налогоплательщик обратился в суд с заявлением. При этом, в связи с неисполнением отделом вышеуказанных требований в добровольном порядке, а также учитывая, что ОВО полиции МО МВД России "Называевский" является организацией-получателем средств федерального бюджета и не имеет открытых расчетных счетов, Инспекция обратилась в рамках настоящего дела со встречным заявлением о взыскании с Учреждения задолженности в сумме 3 067 037 руб. в судебном порядке.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод Инспекции о занижении налоговой базы в результате неучета доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования Учреждения и Инспекции, пришел к выводу, что полученные Учреждением денежные средства по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании этого суд первой инстанции счел действия Инспекции по вынесению решения о доначислении Учреждению налога на прибыль и соответствующих пеней правомерным. При этом учел наличие у Учреждения обстоятельств, смягчающих ответственность и уменьшил размер налоговых санкций.

Суд апелляционной инстанции изменил решение суда первой инстанции, при этом исходил из следующего.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Делая указанный вывод, суд первой инстанции обоснованно исходил, в том числе, из положений бюджетного законодательства.

Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

Данный вывод согласуется с положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год.

Так, статьей 24 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" было предусмотрено, что средства, полученные подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты соответствующих налогов. Аналогичные положения содержались и в федеральных законах о федеральном бюджете на 2008 и 2009 годы.

Названный вывод соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в Постановлении от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации", а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Между тем суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда первой инстанции, исходила из следующего.

Из решения Инспекции от 09.08.2012 усматривается, что в проверяемый период Учреждение получало доход от оказания услуг по охране в размере: за 2009 год - 3 270 792 руб., за 2010 год - 3 891 257 руб., за 2011 год - 4 173 148 руб. и именно с этой суммы после ее учета в составе налогооблагаемых доходов был исчислен налог на прибыль в размере 2 267 029 рублей.

При этом какие-либо расходы, связанные с осуществлением такой деятельности, направленной на получение дохода, Инспекцией не учтены со ссылкой на полное финансовое обеспечение Учреждения за счет средств федерального бюджета.

По мнению Инспекции, поскольку все расходы произведены за счет бюджетного финансирования, то, соответственно, с учетом пункта 2 статьи 321.1 НК РФ отсутствуют расходы, учитываемые для целей налогообложения, и налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране.

Однако то обстоятельство, что Учреждение, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

Изложенная правовая позиция сформулирована в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 N 7657/07 и от 23.04.2013 N 12527/12.

При названных обстоятельствах Инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление Инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства отдела.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции рассмотрел доводы сторон, исследовал дополнительные документы и расчеты, представленные сторонами по делу. Суд признал расчет Инспекции обоснованным и арифметически верными.

Расчет Учреждения не принят в связи со следующим.

Как следует из части 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для того, чтобы налогоплательщик мог отнести определенную сумму в состав расходов, она должна быть связана с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Однако приведенные в расчете суммы не направлены на получение дохода, и, следовательно, не могут являться расходами в смысле статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом Учреждением фактически не оспорен расчет налогового органа в части взыскания налога на прибыль за 2009-2011 годы, штрафных санкций за 2009-2011 годы, а также не оспорен размер пени.

Кассационная инстанция соглашается с выводами суда апелляционной инстанции относительно правомерности непринятия Инспекцией расходов с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли по выплате пособий при увольнении и при рождении ребенка, расходов по установке надгробного памятника, а также сумм расходов по оплате работ и услуг.

В соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 2 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) являются элементами системы оплаты труда в организации.

В соответствии со статьей 135 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Согласно положениям статьи 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам.

В связи с этим расходы, связанные со стимулирующими выплатами и компенсациями работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда) могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом согласно положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы в виде выплат на оздоровление детей, компенсация за детские сады, приобретение надгробного памятника, а также пособия по уходу за детьми от 1,5 до 3 лет не соответствуют требованиям статье 252 НК РФ, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников, в связи с этим они не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Доводы Учреждения, изложенные в дополнениях к кассационной жалобе, о неправильном исчислении пропорции используемой при исчислении размера затрат относимых на уменьшение дохода с целью определения налоговой базы по налогу на прибыль, кассационной инстанцией не принимаются.

В рассматриваемом случае сумма непринятых Инспекцией расходов не учитывается при исчислении налога на прибыль, в связи с чем правильность определения пропорции не влияет на результаты рассматриваемого дела.

В целом доводы кассационной жалобы Инспекции направлены на переоценку установленных судами обстоятельств, что к полномочиям суда кассационной инстанции по правилам главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не относится.

Несогласие Инспекции с оценкой судами представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка с его стороны не может являться основанием для отмены обжалуемых решения и постановления.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы суда апелляционной инстанции подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции правовые основания для отмены или изменения принятого по делу постановления отсутствуют.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление от 10.12.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-29789/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

И.В. Перминова Г.В. Чапаева