Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 8 апреля 2014 г. N Ф04-2447/14 по делу N А81-689/2013

г. Тюмень

8 апреля 2014 г.

Дело N А81-689/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 03 апреля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 апреля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Перминовой И.В. Поликарпова Е.В.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Кулиева Эльчина Исмаила оглы на решение от 02.08.2013 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Полторацкая Э.Ю.) и постановление от 20.12.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А., Лотов А.Н.) и кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу на постановление от 20.12.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-689/2013 по заявлению индивидуального предпринимателя Кулиева Эльчина Исмаила оглы (Ярковский район Тюменской области) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629730, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Надым, 2-й Проезд, ОГРН 1048900204154, ИНН 8903009190) о признании недействительным решения.

Другие лица, участвующие в деле: Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Салехард, ул. В. Подшибякина, 51; ОГРН 1048900003888, ИНН 8901016000).

В заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя Кулиева Эльчина Исмаила оглы - Малецкий А.А. по доверенности от 26.09.2012,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Тимченко Е.В. по доверенности от 24.01.2014.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Кулиев Эльчин Исмаил оглы (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция), при участии третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление), о признании недействительным решения от 25.07.2012 N 28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 02.08.2013 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением от 20.12.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено, резолютивная часть решения изложена в иной редакции: требования Предпринимателя удовлетворены частично, признано недействительным решение Инспекции в части: - привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в сумме 2 258 791 руб., по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в виде штрафа в сумме 1 195 439 руб. и за неуплату НДФЛ в сумме 6 023 442 руб.; - начисления пени по УСН в сумме 136 720,96 руб., НДФЛ в сумме 36 140,65 руб.; - предложения уплатить недоимку по УСН в сумме 2 991 218 руб. и по НДФЛ в сумме 15 058 606 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит принятое по делу постановление отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, Предприниматель просит принятые по делу судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований (признание обоснованным доначисления налога на добавленную стоимость, далее - НДС, пени и штрафа), вынести новое решение; в остальной части оставить без изменения постановление суда апелляционной инстанции.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт и вынесено решение от 23.12.2011 N 06-18/22 о привлечении Предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислены штрафы по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 17 631 240 руб., статье 119 НК РФ в сумме 2 258 791 руб., пени в размере 1 841 251,92 руб., предложено уплатить недоимку по УСН в сумме 2 991 218 руб., НДФЛ в сумме 15 058 606 руб., НДС в размере 26 062 971 руб.

Основанием для вынесения решения послужили выводы Инспекции о неправомерном применении Предпринимателем системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) к виду деятельности "розничная торговля через объект стационарной торговой сети", поскольку площадь склад-магазина "Выбор", расположенного по адресу г. Надым, ул. Заводская, промбаза СУ-2, превышает нормативно установленный предел (150 кв.м.).

Решением Управления от 24.10.2012 N 245 апелляционная жалоба Предпринимателя оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Предпринимателя в арбитражный суд.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятого по делу постановления суда апелляционной инстанции.

Суд кассационной инстанции считает, что при рассмотрении дела суды всесторонне исследовали все представленные сторонами доказательства (в том числе, договоры аренды, договоры комиссии, протоколы осмотров, протоколы допросов) и, учитывая установленные по делу обстоятельства, руководствуясь нормами статей 11, 346.26, 346.29 НК РФ, статей 460, 492, 990, 991, 999, 1003 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 65, 200 АПК РФ, пришли к верному выводу, что в рассматриваемом случае доказано осуществление Предпринимателем розничной торговли в помещениях с площадью торгового зала, превышающей 150 кв.м., что, в свою очередь, лишает его права для применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Судами установлено, материалами дела подтверждено и сторонами не опровергнуто:

- в период с 01.12.2010 по 31.12.2011 налогоплательщиком в Инспекцию представлялись налоговые декларации по ЕНВД за 2010 - 2011 годы в отношении розничной торговли, осуществляемой в том числе через склад-магазин, площадь которого (в соответствии с декларациями) составляла 148 кв.м.;

- между Предпринимателем и ООО "Тюменьгеодезия" заключены договоры аренды нежилого помещения от 01.01.2011 N 1 и от 01.12.2011 N 9, предметом которых являлось предоставление Предпринимателю во временное пользование нежилого помещения площадью 480 кв.м., в том числе с площадью торгового зала 148 кв.м., расположенного по адресу г. Надым, ул. Заводская, промбаза СУ-2, для использования под магазин; также ООО "Тюменьгеодезия" были заключены договоры аренды нежилого помещения с ООО "Выбор" от 01.01.2011 N 2 и от 01.12.2011 N 8, предметом которых являлось предоставление во временное пользование ООО "Выбор" на условиях аренды нежилого помещения площадью 60 кв.м. (в том числе с площадью торгового зала 30 кв.м.), расположенного по адресу г. Надым, ул. Заводская, промбаза СУ-2, для использования под магазин; указанные договоры о стороны ООО "Выбор" подписаны генеральным директором Кулиевым Эльчином Исмаил оглы.

Формулируя вывод о доказанности в рамках настоящего дела факта осуществления Предпринимателем деятельности розничной торговли в складе-магазине "Выбор" на площади, превышающей 150 кв.м., суды правомерно учли следующее:

- в ходе осмотров помещений установлено, что здание используется для торговли продовольственными товарами и алкогольной продукцией; магазин имеет один вход для покупателей; по центру торгового зала установлены четыре автоматизированных контрольно-кассовых узла, зарегистрированных на Предпринимателя, и четыре контрольно-кассовых аппарата, зарегистрированных на ООО "Выбор"; к автоматизированным контрольно-кассовым узлам обеспечен свободный доступ со всего торгового зала магазина; каких-либо сооружений, механизмов, отделяющих доступ к определенному контрольно-кассовому узлу в зависимости от выбранного в торговом зале магазина для покупки товара, не установлено; на момент осмотра на всей площади торгового зала магазина на витринах был размещен товар, покупатели обслуживались на всей площади торгового зала; на весь выставленный на витринах товар имеются ценники, на которых указано, что товар принадлежит складу-магазину "Выбор"; по результатам замера общая площадь торгового зала склада-магазина "Выбор" составляет 407,3 кв.м., в том числе площадь, на которой установлены витрины для торговли алкогольной продукцией, составляет 24,3 кв.м.; осмотр, произведенный 16.04.2013, осуществлен при участии Предпринимателя, от которого при осмотре замечаний по существу содержания протокола не поступало;

- из допросов работников Предпринимателя следует, что в магазине осуществляли деятельность Предприниматель и ООО "Выбор" (последнее занималось продажей алкогольной продукции); иных организацией и предпринимателей, осуществляющих деятельность по продаже товаров, в магазине не было; разграничений между площадями, занимаемыми Предпринимателем и ООО "Выбор", не было; товар размещен на всей площади торгового зала; формирование ценников на товар Предпринимателя и товар ООО "Выбор" осуществлялось одним оператором; с момента открытия магазина не производилось никаких реконструкций, перегородки не возводились и не сносились; наличные денежные расчеты с покупателями производились на всех контрольно-кассовых машинах без разделения по группам товаров и без разделения товаров между Предпринимателем и ООО "Выбор"; начисление заработной платы работникам производилось бухгалтером Предпринимателя - Черепановой Л.В., которая пояснила, что начисление происходило по всем работникам, без разделения между работниками Предпринимателя или ООО "Выбор";

- доводы о наличии отношений комиссии между Предпринимателем и ООО "Техноторг" по реализации товара на спорных площадях магазина не нашли документального подтверждения, поскольку доказательств того, что фактически для осуществления розничной продажи как собственными, так и комиссионными товарами, использовалась площадь 148 кв. м, а оставшаяся площадь, арендуемая комитентами, пустовала, материалы дела не содержат; опровергаются протоколами осмотров, показаниями свидетелей; отсутствуют в материалах дела документы, подтверждающие фактическое исполнение договора комиссии (первичные документы, подтверждающие передачу товара на комиссию, перечисление комиссионером комитенту денежных средств за реализованные товары); Предприниматель не вел раздельный учет обязательств по договору комиссии и собственной деятельности по розничной торговле, не декларировал доходы, которые у него должны были возникнуть в связи с исполнением договоров комиссии;

- суды критически отнеслись к договорам аренды ООО "Техноторг" и ООО "Инвестторг" части помещений по адресу г. Надым, ул. Заводская, промбаза СУ-2, поскольку, как установлено налоговым органом и не опровергнуто заявителем, ООО "Техноторг" и ООО "Инвестторг" фактически арендную плату не уплачивали (сумма платы составила более 1,7 млн. руб.).

Таким образом, признание отсутствующим у Предпринимателя права на применение ЕНВД повлекло дополнительное начисление налогов, пени и штрафов по УСН, НДФЛ и НДС.

Как следует из акта выездной налоговой проверки, решения Инспекции, заявление о переходе на УСН подано Предпринимателем в Инспекцию 01.11.2005; уведомление о возможности применения с 01.01.2006 УСН датировано 18.11.2005 N 127, объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (л.д. 82 том 1); при этом с учетом данных общих итоговых показаний главных суммирующих денежных счетчиков контрольно-кассовых машин Инспекцией установлено, что сумма дохода, полученного Предпринимателем от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемого УСН, с 01.04.2011 превысила ограничения по сумме дохода, установленного пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ (л.д. 84 том 1).

Поэтому налоговые обязательства за период 2010 год - 31.03.2011 рассчитаны Инспекцией по системе УСН, а с 01.04.2011 по 31.12.2011 - по общеустановленной системе налогообложения, в связи с превышением по итогам отчетного периода предельного дохода в 60 млн.руб.

Суд первой инстанции признал правомерной, основанной на документальных доказательствах переквалификацию деятельности Предпринимателя со специального режима ЕНВД на УСН и общеустановленную систему налогообложения; указал, что при этом суммы доходов были определены на основании данных ККМ о полученной выручке от реализации продовольственных товаров в спорный период; что Предпринимателем не представлены ни контррасчеты, ни первичные документы, позволяющие суду усомниться в недостоверности расчета налоговых обязательств, произведенного Инспекцией.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, а также доводы сторон, обоснованно поддержал вывод суда первой инстанции о невозможности применения Предпринимателем в проверенном периоде режима ЕНВД.

В то же время суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения дела пришел к выводу, что Инспекция не смогла обосновать рассчитанный ею размер налоговых обязательств Предпринимателя по УСН и НДФЛ, посчитал неустановленным размер подлежащего уплате налога по УСН, равно как неустановленным факт превышения дохода по итогам отчетного периода 60 млн.руб. (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ); указал, что отсутствие доказательств превышения предельного дохода для применения УСН свидетельствует о необоснованности перевода Предпринимателя на общую систему налогообложения. При этом относительно дополнительного начисления НДС апелляционная инстанция указала, что порядок, установленный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, к данному налогу не применим, в связи с чем решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным начисления НДС (пени и штрафа по нему) подлежит оставлению без изменения.

Кассационная инстанция соглашается с доводом жалобы Предпринимателя о том, что выводы суда апелляционной инстанции о недоказанности превышения предела дохода в целях применения УСН, с одной стороны, и правомерности доначисления НДС, с другой стороны, в рассматриваемой ситуации носят взаимоисключающий характер; в то же время считает, что данное обстоятельство не привело к принятию неверного судебного акта.

Кассационная инстанция исходит из того, что отсутствует связь между превышением размера дохода в целях применения УСН и установлением размера расходов по УСН (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ), в связи с чем у суда апелляционной инстанции, признавшего неустановление Инспекцией реальных налоговых обязательств Предпринимателя в связи неисследованием вопроса о расходах, не имелось правовых оснований для признания неверным вывода суда первой инстанции относительно представления в материалы дела надлежащих доказательств невозможности применения Предпринимателем режима УСН со второго квартала 2011 года в связи с превышением предельного уровня дохода.

Суд первой инстанции сделал основанный на материалах дела вывод о правомерности перевода Предпринимателя со специального налогового режима УСН на общеустановленную систему налогообложения, поскольку при определении суммы доходов Предпринимателя на основании данных ККМ о полученной выручке от реализации продовольственных товаров в спорный период являлся документально подтвержденным факт превышения дохода Предпринимателя по итогам отчетного периода суммы 60 млн.руб.

Таким образом, доначисление НДС (пени, штрафов) было произведено обоснованно. Кассационная жалоба не содержит доводов о том, что Инспекцией не были приняты документы, подтверждающие право на вычет по НДС; что вычеты по НДС были задекларированы налогоплательщиком.

На основании изложенного отклоняется довод кассационной жалобы Предпринимателя о неправомерности доначисления НДС (пени, санкций) по существу оснований доначисления.

Как следует из материалов дела, поскольку Предприниматель не представил документы, необходимые для расчета УСН и НДФЛ, Инспекция произвела самостоятельный расчет с использованием информации о доходах Предпринимателя без учета расходов, уменьшающих доходы, и без сведений о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Кассационная инстанция поддерживает вывод апелляционного суда о неправомерности решения Инспекции по эпизоду дополнительного начисления УСН, НДФЛ (пени, штрафов), поскольку, как обосновано отмечено судом, положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным Предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают налоговый орган от обязанности определения НДФЛ, УСН расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ на основании имеющейся у него информации о Предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.

С учетом изложенного кассационной инстанцией отклоняются доводы жалобы Инспекции.

Кассационная инстанция считает, что все доводы Предпринимателя о допущенных Инспекцией нарушениях процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки всесторонне были рассмотрены судами первой и апелляционной инстанций, которые исходя из нормативных положений статей 100, 101 НК РФ их правомерно отклонили как основание к отмене оспариваемого решения налогового органа.

Формулируя вывод об отсутствии нарушений со стороны налогового органа при отклонении ходатайства налогоплательщика о переносе рассмотрения материалов налоговой проверки, суды обоснованно исходили из следующего:

- о времени и месте рассмотрения материалов проверки Предприниматель был уведомлен надлежащим образом, акт проверки вручен заявителю, что следует из материалов настоящего дела и им не оспаривается;

- в ходатайстве о переносе рассмотрения материалов проверки Предприниматель указал на убытие в служебную командировку для заключения контракта, отложение или перенос которой невозможен, т.к. срыв переговоров может повлечь для Предпринимателя неблагоприятные последствия; при этом Предпринимателем в материалы дела не представлено доказательств того, что он действительно убывал в командировку для заключения важного для него контракта;

- из заявления не следует, какие документы (доказательства) налогоплательщик мог бы представить при условии переноса рассмотрения материалов проверки, в том числе учитывая, что Предприниматель в соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ в установленный срок не представил в Инспекцию письменные возражения к акту проверки, не указал на несогласие с выводами проверяющих, не возразил против заявленных ими доводов; наличие командировки не мешало ему представить свои возражения в письменном виде с учетом извещенности о предстоящем отъезде;

- поскольку акт выездной налоговой проверки Предпринимателем получен, о дате рассмотрения материалов проверки налогоплательщик извещен надлежащим образом, заявитель не был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, в том числе через своего представителя.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрены безусловные основания для признания недействительным решения налоговой инспекции: в случае существенных нарушений налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В соответствии с абзацем 3 пункта 14 данной статьи основанием для отмены решения налогового органа могут являться также и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Учитывая, что налоговым органом обеспечена возможность лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (иное не доказано), убытие Предпринимателя в командировку не препятствовало ему выразить свои доводы (возражения) относительно выявленных налоговым органом в ходе проверки обстоятельств, кассационная инстанция поддерживает выводы судов об отсутствии оснований для отмены принятого Инспекцией решения по указанной налогоплательщиком причине.

Доводы Предпринимателя о том, что материалы налоговой проверки не могли быть рассмотрены, а решение по ним не могло быть вынесено в день рассмотрения (в течение нескольких часов), также получили соответствующую правовую оценку судов и правомерно отклонены, в том числе в связи с отсутствием со стороны Инспекции нарушений статей 100, 101 НК РФ, поскольку доказательств нерассмотрения материалов проверки, равно как доказательств изготовления решения Инспекцией позже даты, указанной в тексте решения, Предпринимателем не представлено.

Кассационная инстанция отклоняет доводы жалобы Предпринимателя о неверном определении судами формы вины, поскольку данный довод также получил соответствующую правовую оценку судов, которые, руководствуясь положениями статей 110, 122 НК РФ, пришли к верному выводу, что по результатам рассмотрения дела Инспекцией представлена достаточная и необходимая совокупность доказательств, свидетельствующих о том, что Предприниматель, осуществляя свою деятельность с 2005 года и обладая информацией об установленных законом условиях (ограничениях) для применения специального режима, в то же время, действуя умышленно, осуществил оформление документов и представлял налоговому органу налоговые декларации по ЕНВД с физическим показателем площади торгового зала 148 кв.м, в то время как фактически осуществлял свою деятельность через спорный объект торговли с применением физического показателя, превышающим установленный законом предел.

Нарушений при рассмотрении дела судами норм материального и процессуального права, которые в соответствии со статьей 288 АПК РФ являются основанием к отмене или изменению судебного акта, не установлено. С учетом изложенного обжалуемое постановление суда подлежит оставлению без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление от 20.12.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-689/2013 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

И.В. Перминова Е.В. Поликарпов