Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 сентября 2015 г. N Ф04-22570/15 по делу N А70-11801/2014

г. Тюмень

18 сентября 2015 г.

Дело N А70-11801/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 сентября 2015 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Масленниковой Людмилы Григорьевны на решение от 03.03.2015 Арбитражного суда Тюменской области (судья Соловьев К.Л.) и постановление от 11.06.2015 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Киричёк Ю.Н., Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю.) по делу N А70-11801/2014 по заявлению индивидуального предпринимателя Масленниковой Людмилы Григорьевны (г.Тюмень) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N1 (625009, г.Тюмень, ул.Товарное шоссе, 15, ОГРН 1047200670802, ИНН 7202104206) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

индивидуальный предприниматель Масленникова Людмила Григорьевна, ее представители - Иванов С.В. по доверенности от 09.10.2014; Михиенков М.А. по доверенности от 26.11.2014, Снимщикова А.М. по доверенности от 26.11.2014;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 - Лоншаков С.Н. по доверенности от 21.04.2015 N 41, Масюта Е.В. по доверенности от 15.07.2015 N 55.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Масленникова Людмила Григорьевна (далее - Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.05.2014 N 10-25/9 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) от 25.08.2014 N 0431.

Решением от 03.05.2015 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 11.06.2015 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Предприниматель обратился с кассационной жалобой (с дополнениями), в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Предпринимателя несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 17.09.2015 до 15 час.

30 мин., после чего судебное заседание было продолжено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, дополнения к ней, отзыва на кассационную жалобу, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 28.08.2013, по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки от 31.03.2014 N 10-24/7.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 16.05.2014 N 10-25/9 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налогов и сборов в виде штрафа в размере 84 996,50 руб.; предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок налоговой декларации в виде штрафа в размере 1 000 руб.; предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок документов в виде штрафа в размере 1 500 руб.

Этим же решением Предпринимателю доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 600 634 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 391 464 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 269 038,35 руб.

Решением Управления от 25.08.2014 N 0431 решение Инспекции отменено в части штрафа в сумме 500 руб. по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части решение Инспекции от 16.05.2014 N 10-25/9 оставлено без изменения и утверждено с учетом внесенных изменений.

Не согласившись с решением Инспекции в редакции решения Управления, Предприниматель оспорила его в судебном порядке.

Основанием для доначисления Предпринимателю оспариваемых сумм налогов, пеней, штрафов послужил вывод налогового органа о неправомерном применении Предпринимателем режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в период с 01.01.2010 по 28.08.2013 ввиду отсутствия совокупности условий, позволяющих применить в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД, поскольку фактически Предприниматель не осуществляет этот вид деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.24 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом Инспекция ссылается на установленные в ходе проверки обстоятельства, а именно:

- по сведениям налоговых деклараций, представленных в Инспекцию, Предприниматель в проверяемый период осуществляла два вида деятельности: 1) оптовая торговля молочными продуктами, яйцами, пищевыми маслами и жирами, 2) розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 квадратных метров;

- арендуемые Предпринимателем помещения N 82, N 83, N 85, N 86 являются теплыми складами, которые не являются объектами стационарной торговой сети, склады N 82 и N 83 были объединены в один большой теплый склад; товар, предназначенный для реализации оптом и в розницу, хранился на одном складе без разделения; выдача товара по розничной цене осуществлялась с того же склада, что выдача товара при оптовой реализации; специально отведенные помещения для розничной реализации товара отсутствуют, как и отдельно отгороженная площадь для ведения розничной торговли; наряду со складскими помещениями налогоплательщик арендовал офисное помещение, которое также не является объектом стационарной торговой сети; продажа товаров оптом и в розницу осуществлялась с применением единой ККТ без разграничения на оптовую и розничную торговлю (по отделам, секциям);

- выручка, полученная за наличный расчет от организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц в 2010-2012 годах, отражена Предпринимателем в налоговых декларациях в меньших суммах, чем зафиксировано в фискальных отчетах и выписках банка за соответствующие налоговые периоды, что свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика при ведении учета выручки за наличный и безналичный расчет;

- суммы выручки, относящиеся к розничной продаже товара, в действительности являются выручкой от оптовой реализации, которая не подлежит налогообложению ЕНВД;

- в целях исчисления НДФЛ суммы расходов и доходов от реализации товаров за наличный расчет с розничными покупателями были отнесены в соответствующие суммы расходов и выручки от оптовых продаж за проверяемый период.

В связи с тем, что представленными на проверку первичными документами не подтверждена ставка НДС в размере 10% в отношении товаров, реализованных по розничной цене, расчет суммы, необходимой для определения налоговой базы по неучтенному доходу, подлежащему включению в общепринятую систему налогообложения, был произведен Инспекцией по ставке НДС 18%.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 346.26, 346.27, 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации, решением Тюменской городской Думы от 25.11.2005 N 260 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории г. Тюмени", с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 05.07.2011 N 1066/11, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о неправомерном применении Предпринимателем в проверяемом периоде специального режима налогообложения в виде ЕНВД и, как следствие, обоснованном доначислении налогов, пени, штрафа.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Судами установлено, что Предприниматель представляла в налоговый орган декларации по ЕНВД в отношении операций розничной торговли и по общему режиму налогообложения в отношении оптовой торговли.

Принимая решение, суды исходили из того, что:

- налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения;

- система налогообложения в виде ЕНВД применяется к розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также к розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети; при этом к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что Предприниматель для осуществления предпринимательской деятельности собственных помещений не имела, арендовала нежилые помещения по адресу г. Тюмень, ул. Барабинская,3а на основании договоров аренды (субаренды), из которых следует, что арендуемые нежилые помещения являются складскими.

Исследовав правоустанавливающие документы и техническую документацию на арендуемые помещения, в частности, договоры аренды (субаренды), схемы расположения торговых площадей, приложенные к договорам аренды, принимая во внимание показания самого Предпринимателя, а также свидетелей Баландиной И.В., Марченко С.А., Гитнер Л.А., Спириной Е.Д., суды установили, что арендуемые помещения находятся в одном здании, конструктивных перегородок внутри складов нет, между собой помещения не соединены, специально отведенные помещения для реализации товара по розничной цене отсутствуют, отдельно отгороженной площади для ведения розничной торговли не предназначалось; договоры аренды (субаренды) не содержат условий о выделении площади торгового зала, предназначенной для ведения розничной торговли, а также выделение специально отведенных мест для размещения объектов стационарной торговой сети для осуществления розничной торговли; товар, предназначенный для оптовой реализации и реализации в розницу, хранился на одном складе, подразделения товара на оптовый и розничный не было, выдача товара по розничной цене производилась с того же склада, что и выдача товара при реализации по оптовой цене, товар реализовывался по одной цене.

Установив данные обстоятельства, суды пришли к правильному выводу, что арендуемый Предпринимателем комплекс нежилых помещений не является объектом стационарной торговой сети, не предназначен и не может использоваться для розничной торговли.

Также судами установлено и не оспаривается Предпринимателем, что наряду со складскими помещениями в проверяемом периоде было арендовано им нежилое помещение N 216, по договорам субаренды от 01.06.2009 N 5, от 01.05.2010 N5 с ЗАО "Корт", которое использовалось под офис.

Вместе с тем, суды правомерно сослались на позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 15.02.2011 N 12364/10, в соответствии с которой офисное помещение, в котором заключаются договоры купли-продажи, не может квалифицироваться как торговое место, расположенное в объекте стационарной торговой сети; деятельность по продаже, осуществляемая с использованием офисного помещения, не признается деятельностью, в отношении которой с учетом содержащегося в абзаце 12 статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации определения розничная торговля подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Учитывая, что Предпринимателем не представлено надлежащих доказательств выделения в арендуемых помещениях площади торгового зала, предназначенной для ведения розничной торговли (дополнительных соглашений к договору аренды, актов приема передачи, документов, подтверждающих перепланировку либо выделение торговой площади и т.д.), принимая во внимание тот факт, что в налоговых декларациях по ЕНВД, поданных Предпринимателем начиная с 1 квартала 2010 года по 1 квартал 2013 года, налогоплательщиком был заявлен код ОКВЭД 51.39, которому согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК-029-2001 соответствует вид деятельности "Неспециализированная оптовая торговля пищевыми продуктами, включая напитки, и табачные изделия", суды сделали обоснованный вывод о неправомерном применении Предпринимателем специального режима налогообложения в виде ЕНВД.

В кассационной жалобе Предприниматель ссылается на письмо Федеральной налоговой службы России от 25.06.2009 N ШС--22-3/507@ "Ответы на типовые вопросы налогоплательщиков", в котором, по его мнению, подтверждается необходимость применения ЕНВД при торговле через складские помещения.

Кассационная инстанция отклоняет данную ссылку, поскольку в указанном письме в ответе на типовой вопрос речь идет в отношении торговых объектов, не отнесенных инвентаризационными документами к магазинам и павильонам, расположенных в стационарной торговой сети, тогда как в рассматриваемом случае суды установили, что арендуемый Предпринимателем комплекс нежилых помещений не является объектом стационарной торговой сети.

Предприниматель в кассационной жалобе отмечает, что в письмах Минфина России содержится указание на возможность одновременного применения одного торгового места в целях ЕНВД и общей системы налогообложения. Вместе с тем, в письме Минфина России от 11.09.2012 N 03-11-11/276, на которое ссылается Предприниматель в кассационной жалобе, речь идет о порядке распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД, что к рассматриваемому случаю не относится.

Ссылка Предпринимателя в дополнениях к кассационной жалобе на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 29.05.2015 N 03-11-11/31226 о возможности применения системы ЕНВД в случаях заключения договоров розничной купли-продажи в помещениях склада, в котором оборудовано торговое место и производится оплата за товар с использованием контрольно-кассовой техники, как основание к отмене обжалуемых судебных актов отклоняется, поскольку не опровергает вывод судов о необходимости ведения раздельного учета в случае применения налогоплательщиком разных режимов налогообложения.

Отклоняя довод Предпринимателя о том, что она осуществляла предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению как ЕНВД, так и по общеустановленной системе налогообложения (розничная и оптовая торговля продовольственными товарами), суды, руководствуясь пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, исходили из того, что Предпринимателем не представлено доказательств надлежащего ведения раздельного учета доходов и расходов, а также документов, достоверно подтверждающих размер понесенных расходов и доходов по оптовой и розничной торговле за проверяемый период.

Исходя из изложенного, суды признали правомерным доначисление налоговым органом Предпринимателю налогов по общей системе налогообложения.

Проверяя доначисление НДФЛ, суды, проанализировав положения статей 207, 209, 210, 221 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, которым признан недействующим пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2012 N 86н/БГ-3-04/430, исходили из того, что доходы и расходы для целей налогообложения НДФЛ должны определяться в порядке, предусмотренном статьей 273 Налоговым кодексом Российской Федерации, то есть доходы должны определяться по получению, а расходы - при условии их фактического несения (оплаты), в связи с чем пришли к выводу о правомерности определения Инспекцией суммы доходов, полученных налогоплательщиком от осуществления предпринимательской деятельности, на основании первичных документов, представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки.

Ссылку Предпринимателя на определение Верховного Суда Российской Федерации от 23.04.2015 N 306-КГ15-3504 по делу N А57-250/2014 в подтверждение своей позиции о необходимости при отсутствии раздельного учета для целей ЕНВД и НДФЛ применять распределение расходов пропорционально доходам по каждому виду деятельности, кассационная инстанция отклоняет, поскольку обстоятельства в приведенном деле отличаются от обстоятельств, установленных по данному делу. В частности в настоящем случае суды пришли к выводу о невозможности определения доли доходов по каждому виду деятельности вследствие представления Предпринимателем недостоверных, противоречивых сведений, содержащихся в фискальных отчетах, в кассовых книгах, книгах учета доходов и расходов (данные обстоятельства в кассационной жалобе не опровергнуты).

Довод Предпринимателя о включении Инспекцией в профессиональные вычеты по НДФЛ материальных расходов не в полном объеме был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, который, отклоняя данный довод, исходил из того, что суммы фактически произведенных материальных расходов учитываются в составе профессиональных налоговых вычетов при наличии их документального подтверждения в части реализованных товаров; Инспекцией рассчитаны суммы материальных расходов согласно реестрам расходов по ЕНВД и общей системе налогообложения за 2010-2013 годы, составленных на основании первичных документов налогоплательщика и представленных им на выездную налоговую проверку.

Проверяя правомерность доначисления НДС, суды установили, что в проверяемом периоде Предприниматель производила реализацию товара (продукции) по ставкам НДС 10% и 18%, при чем по ставке 18% реализовывалась большая часть товара (2/3), нежели по ставке 10% (1/3).

Учитывая, что определить ставку НДС на товары, реализованные по розничной цене, частично возможно было только в 2010 году, Инспекция произвела расчет суммы, необходимой для определения налоговой базы по неучтенному доходу, подлежащему включению в общепринятую систему налогообложения, расчетным методом по ставке НДС 18/118.

Довод Предпринимателя о неправомерном применении Инспекцией расчетного метода исчисления НДС в случае применения различных ставок при реализации по операциям розничной торговли, был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, который обоснованно его отклонил, указав, что в рассматриваемом случае, применение Инспекцией расчетного метода связано с отсутствием у Предпринимателя документов, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы по налогам, в связи с неправомерным применением системы налогообложения в виде ЕНВД по операциям розничной торговли, которые не сопровождаются накладными и счетами - фактурами; для точного расчета налогооблагаемой базы для товаров по ставкам 10 и 18%, заявителю необходимо было представить соответствующие подтверждающие документы с выделением НДС, которые Предприниматель не представил.

Отклоняя довод Предпринимателя о том, что Инспекция должна установить действительную налоговую обязанность налогоплательщика и учесть при доначислении НДС сумму незадекларированных вычетов по НДС, суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статей 146, 166, 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая, что применение вычета по НДС носит заявительный характер исходил из того, что поскольку налогоплательщиком в налоговых декларациях вычеты по НДС заявлены не были, у Инспекции отсутствовали правовые основания для проверки их обоснованности.

В кассационной жалобе Предприниматель ссылается на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13, в котором установлен правовой подход в отношении ситуаций, когда у налогового органа отсутствуют препятствия для определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, поскольку сумма недоимки по НДС рассчитывается на основании первичных документов, в которых отражены суммы налога, предъявленного продавцом товара, при этом спор относительно права налогоплательщика на применение соответствующих налоговых вычетов и их размера отсутствует.

Вместе с тем, в материалах настоящего дела такие первичные документы, в частности счета-фактуры, отсутствуют. Ссылка Предпринимателя на представленные в материалы дела книги-покупок также не подтверждает наличие счетов-фактур, поскольку в них также отсутствуют реквизиты счетов-фактур (том 14 л.д.1-27).

Учитывая, что Предпринимателем не представлены документы, подтверждающие его право на налоговые вычеты, суды обоснованно отклонили данный довод.

Вместе с тем, недекларирование налоговых вычетов и непредставление Инспекции в ходе налоговой проверки документов, подтверждающих данные вычеты, не лишает налогоплательщиков права на их применение в последующем при соблюдении условий, установленных статьями 171 - 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку налогоплательщик не лишен возможности при наличии соответствующих первичных документов представить уточненные налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды, то суд кассационной инстанции полагает, что права налогоплательщика в указанной части решением Инспекции не нарушаются, так как в данном случае реализация установленного законом права зависит от волеизъявления самого налогоплательщика.

Довод заявителя о том, что в акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении допущены существенные ошибки и противоречия, был оценен судом апелляционной инстанции, который, отклоняя его, указал, что неккоректность формулировок и опечатки (в том числе суммы налогов в мотивировочной части решения) не повлияли на резолютивную часть оспариваемого решения, соответствующую налоговым обязательствам налогоплательщика.

Нарушений Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки не установлено, в связи с чем суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа.

В целом приведенные в кассационной жалобе доводы не могут служить основаниями для отмены судебных актов, поскольку не опровергают правильность выводов судов.

Нарушений норм процессуального права, которые в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации влекут безусловную отмену обжалуемых судебных актов, кассационной инстанцией не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 03.03.2015 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 11.06.2015 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-11801/2014 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

А.А. Бурова А.А. Кокшаров