Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2015 г. N Ф04-24146/15 по делу N А27-19327/2014

г. Тюмень

12 ноября 2015 г.

Дело N А27-19327/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 05 ноября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 ноября 2015 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Поликарпова Е.В.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Серковой Л.А. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Угольная компания "Северный Кузбасс" на решение от 21.01.2015 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Новожилова И.А.) и постановление от 19.06.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Марченко Н.В., Колупаева Л.А., Полосин А.Л.) по делу N А27-19327/2014 по заявлению открытого акционерного общества "Угольная компания "Северный Кузбасс" (652427, Кемеровская область, город Березовский, улица Матросова, 1; ОГРН 1094250000327, ИНН 4250005979) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (650024, город Кемерово, улица Глинки, 19; ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918) о признании недействительным решения в части.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Умыскова Н.Г.) в заседании участвовали представители:

от открытого акционерного общества "Угольная компания "Северный Кузбасс" - Китайгора Т.А. по доверенности от 25.08.2015, Краева Н.В. по доверенности от 15.10.2014 N 1165, Чигоряева О.В. по доверенности от 25.08.2015;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - Клименко Д.В. по доверенности от 12.01.2015.

Суд установил:

открытое акционерное общество "Угольная компания "Северный Кузбасс" (далее - ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс", Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 05.06.2014 N 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 10 546 946 руб. на 01.01.2013, начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 394 352 руб. (в том числе предложения уменьшить сумму НДС, излишне возмещенную из бюджета 69 137 руб.), пени в сумме 70 819,42 руб., штрафа 394 870,60 руб., предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 93 612 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 21.01.2015 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения Инспекции от 05.06.2014 N 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду уменьшения заявителем налоговой базы по налогу на прибыль на суммы выплат в виде единовременной компенсации из расчета не менее 20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности и в счет возмещения морального вреда; доначисления НДС в сумме 2 394 352 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; предложения удержать неудержанный НДФЛ и перечислить его в бюджет в сумме 1 430 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; привлечения к ответственности предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 17 514,58 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2015 решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21.01.2015 отменено в части удовлетворения требования ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" о признании недействительным решения Инспекции от 05.06.2014 N 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду уменьшения заявителем налоговой базы по налогу на прибыль на суммы выплат в виде единовременной компенсации из расчета не менее 20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности и в счет возмещения морального вреда; доначисления НДС в сумме 2 394 352 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, в указанной части принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам, просит отменить постановление апелляционного суда по эпизодам уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы выплат в виде единовременной компенсации из расчета не менее 20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности и в счет возмещения морального вреда; доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа, оставить в указанной части в силе решение арбитражного суда первой инстанции. По эпизодам исключения из состава косвенных расходов сумм больничных, отпускных, ходовых персонала добычных участков и обогатительной фабрики, а также в части НДФЛ в связи с предоставлением работникам имущественного налогового вычета податель жалобы просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция возражает против доводов Общества, просит оставить без изменения решение и постановление в обжалуемой налогоплательщиком части, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, дополнений и пояснений к жалобе, отзыва и дополнений к нему, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими отмене в части, основываясь на следующем.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс", по результатам которой составлен акт от 17.03.2014 N 3 и принято решение от 05.06.2014 N 11 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 394 870,20 руб.; статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 22 081,60 руб.

Указанным решением Обществу доначислен НДС в общей сумме 2 394 352 руб., начислены пени 101 441,42 руб., предложено уменьшить остаток не перенесенного убытка по состоянию на 01.01.2013 на 10 546 946 руб., удержать неудержанный НДФЛ в сумме 93 274 руб. и перечислить его в бюджет.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 19.09.2014 N 523 оспариваемое решение Инспекции от 05.06.2014 N 11 изменено в части отмены доначисления НДФЛ в сумме 2 964 руб., начисленных пени по НДФЛ в сумме 532 руб., начисления штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 592,80 руб.; в остальной части решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения.

Налоговым органом в ходе проверки сделан вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на суммы выплат в виде единовременной компенсации из расчета не менее 20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности и в счет возмещения морального вреда (пункт 1.1 решения).

ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" в кассационной жалобе указывает, что понесенные им расходы в связи с осуществлением спорных выплат должны быть включены в состав затрат, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку Общество в силу действующего законодательства, локальных нормативных актов обязано компенсировать своим работникам как ущерб, нанесенный их здоровью, так и моральный вред, соответственно расходы, связанные с возмещением работнику причиненного вреда, являются обязательными для Общества и экономически оправданными.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налогового органа в указанной части, исходил из того, что спорные выплаты произведены в соответствии с Федеральным отраслевым соглашением по угольной промышленности Российской Федерации на 2010-2012 годы и коллективным договором, являются экономически обоснованными и подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организации.

Апелляционная инстанция, отменяя решение суда в указанной части, и отказывая в удовлетворении требований Общества, руководствуясь положениями статей 32, 225, 252, 255 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 135, 184, 191 Трудового кодекса Российской Федерации, статьями 15, 151, 1082 Гражданского кодекса Российской Федерации, поддержала вывод Инспекции о том, что произведенные Обществом в проверяемом периоде спорные выплаты относятся к социальным гарантиям и компенсациям, не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей; судебные акты о взыскании с Общества компенсации морального вреда в пользу физических лиц отсутствуют; спорные выплаты в счет возмещения морального вреда не могут быть приравнены к возмещению причиненного ущерба на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции считает вышеуказанный вывод суда апелляционной инстанции ошибочным, при этом исходит из следующего.

Из материалов дела следует, что в 2011-2012 годах ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" осуществляло выплату единовременной компенсации из расчета не менее 20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности.

В соответствии с положениями статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из положений пункта 5.2 Коллективного договора ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" на 2010-2012 годы следует, что в случае установления впервые работнику организации утраты профессиональной трудоспособности вследствие производственной травмы или профессионального заболевания, в счет возмещения морального вреда работодатель выплачивает единовременную компенсацию из расчета 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности (с учетом суммы единовременного пособия, выплаченного из Фонда социального страхования Российской Федерации) по заявлению работника в срок не позднее двух месяцев даты подачи заявления.

Аналогичные положения содержатся в пункте 5.4 Федерального отраслевого соглашения по угольной промышленности Российской Федерации на 2010-2012 годы.

Обязанность работодателя компенсировать моральный вред, причиненный работникам в связи с исполнением трудовых обязанностей, предусмотрена также положениями статей 22, 237 Трудового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 3 статьи 8 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" возмещение застрахованному морального вреда, причиненного в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, осуществляется причинителем вреда.

Согласно части 1 статьи 1099 Гражданского кодекса Российской Федерации основания и размер компенсации гражданину морального вреда определяются правилами, предусмотренными главой 59 (обязательства вследствие причинения вреда) и статьей 151 названного Кодекса, которая, в частности, определяет, что моральный вред связан с физическими или нравственными страданиями.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

В приведенной норме не конкретизируется, какой ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный, и не содержится запрета на включение в состав внереализационных расходов затрат на возмещение морального вреда.

При этом в условиях, когда размер и случаи возмещения морального вреда определены законодательством, коллективным договором и федеральным отраслевым соглашением, возмещение морального вреда может быть осуществлено работодателем в добровольном порядке на основании соглашения с работником, без обращения в суд.

Учитывая, что труд работников, которым выплачивается компенсация морального вреда за утрату трудоспособности, изначально направлен на получение организацией-работодателем дохода, экономическую оправданность данных затрат (статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации) следует признать подтвержденной.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик правомерно включал данные выплаты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу прибыль.

Кроме того, придя к выводу о том, что Обществом правомерно отражена в расходах по налогу на прибыль выплата в сумме 1 000 000 руб. в счет возмещения морального вреда члену семьи погибшего работника, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Пунктом 5.4 Коллективного договора ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" на 2010-2012 годы установлено, что в случае гибели работника организации в результате техногенной аварии (внезапный выброс угля и газа метана, эндогенный пожар, вспышка и взрыв газа метана и угольной пыли, прорыв и горные выработки воды и глины) работодатель производит единовременную материальную помощь семье погибшего (помимо обязательных выплат) в размере один миллион рублей в счет возмещения морального вреда.

Возмещение морального вреда семье погибшего предусмотрено и пунктом 5.6 Федерального отраслевого соглашения по угольной промышленности Российской Федерации на 2010-2012 годы.

Данные расходы являются обязательными для Общества в силу статьи 22 Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности".

Соответственно, довод налогового органа об отсутствии экономической оправданности указанных расходов судом кассационной инстанции отклоняется как необоснованный.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что налогоплательщик осуществляет выплату в счет возмещения морального ущерба семье погибшего во исполнение норм законодательства, в размере, установленном коллективным договором.

Законные основания для отказа в принятии названных расходов по правилам подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации у налогового органа отсутствовали.

При таких обстоятельствах по данному эпизоду подлежит оставлению в силе решение суда первой инстанции.

Другим основанием для принятия решения о привлечении Общества к налоговой ответственности послужил вывод Инспекции о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 416 878 руб. и завышении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 612 684 руб. в связи с неправомерным занижением прямых расходов в 2011 году на сумму затрат на оплату труда персонала, участвующего в процессе добычи и переработки угля, в виде оплаты отпускных, ходовых (доплата за нормативное время передвижения в шахте), больничных (за дни временной нетрудоспособности) в размере 35 907 078 руб., в 2012 году в размере 23 117 697 руб. (пункт 1.2 решения). По мнению налогового органа, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе добычи и переработки угля, в том числе в виде указанных выплат, в полном объеме следовало отнести к прямым расходам, а не к косвенным.

Общество полагает, что данные расходы не зависят от хозяйственной деятельности и объемов производства, следовательно, могут рассматриваться как косвенные.

Суды, руководствуясь положениями статей 252, 253, 254, 255, 265, 270, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, принимая во внимание Учетную политику для целей налогообложения на 2011 год по операциям производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), пришли к выводу о неправомерном отнесении налогоплательщиком спорных выплат к числу косвенных расходов.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации для целей главы 25 названного Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимость которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации).

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Перечень прямых расходов, предусмотренный в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.

В соответствии абзацем 10 пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии с Учетной политикой для целей налогообложения на 2011 год по операциям производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) заявителем к прямым расходам, в том числе отнесена заработная плата персонала, непосредственно участвующего в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Непосредственно участвующими в добыче угля считаются работники очистных бригад, учитываемых на счете 20.

Заработная плата работников остальных подземных бригад признается косвенными расходами.

Стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, оплата ходовых, отпускных (включая компенсацию неиспользуемого отпуска и оплату ученических отпусков), больничных, оплата за время вынужденного прогула, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска и обратно, выплаты при увольнении (компенсация неиспользованного отпуска, выплаты при увольнении по соглашению сторон, сокращению, ликвидации и т.п.), единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавка за стаж работы по специальности), в полном объеме признаются в составе косвенных расходов независимо от их участия в производственном процессе (независимо от структурного подразделения, бригады, участка и вида деятельности), так как эти выплаты не связаны напрямую с выполнением текущих трудовых обязанностей.

При этом учетная политика не содержит экономического обоснования исключения из состава прямых расходов в части персонала, непосредственно участвующего в процессе производства продукции, иных сумм (отпускных, больничных, ходовых), помимо заработной платы, учитывая, что спорные выплаты неразрывно связаны с заработной платой работника и спецификой его трудовой деятельности.

Из пункта 1 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации также следует, что в расходы на оплату труда включается не только заработная плата работника, а любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании вышеизложенного суды пришли к верному выводу о недоказанности налогоплательщиком отсутствия реальной возможности отнесения указанных затрат к прямым расходам, а также экономического обоснования отнесения спорных затрат к косвенным расходам, тогда как положения статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации к прямым расходам относит все расходы на оплату труда работникам, непосредственно связанным с производством, а не только их заработную плату; заявитель неправомерно сузил приведенный в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли все иные выплаты работникам, непосредственно участвующим в процессе добычи угля, помимо заработной платы, без какого-либо экономического обоснования.

Данные выводы судов кассационной жалобой не опровергнуты, оснований для отмены судебных актов в указанной части у суда кассационной инстанции не имеется.

Основанием для доначисления НДС в сумме 2 394 352 руб., соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном предъявлении Обществом к вычету сумм НДС по взаимоотношениям с ООО "Промтек" и ООО "ПТК Универсал" в связи с недостоверными сведениями, содержащимися в первичных документах (пункты 2.1, 2.2 решения).

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, пришел к выводу о том, что налоговым органом не представлено необходимой совокупности бесспорных и достаточных доказательств, позволяющих усомниться в наличии реальных финансово - хозяйственных взаимоотношений Общества с вышеуказанными контрагентами, добросовестности Общества; а также о недоказанности Инспекций наличия виновных, умышленных действий налогоплательщика, злоупотребление им правом и признаков недобросовестности при получении налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанций, признавая не соответствующими обстоятельствам дела выводы суда первой инстанции о незаконности решения Инспекции в части доначисления НДС в сумме 2 394 352 руб. и отказывая в удовлетворении требования заявителя, руководствуясь статьями 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 53 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 08.12.2008 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришел к выводу о том, что представленные Обществом документы не отражают реальных хозяйственных операций с заявленными контрагентами и не содержат достоверной информации; о непроявлении Обществом должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Так, судами установлено и материалами дела подтверждается, что Обществом в проверяемом периоде заявлены вычеты по НДС в связи с поставкой товара, приобретенного у ООО "Промтек" и ООО "ПКТ Универсал".

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о наличии формального документооборота с целью подтверждения права на налоговый вычет по НДС вне связи с реально осуществляемой контрагентами хозяйственной деятельностью, при этом исходил из следующих обстоятельств:

- спорные контрагенты не имеют необходимого управленческого и технического персонала, основных средств, транспортных средств и другого имущества, по юридическому адресу не находятся;

- учредители и руководители ООО "Промтек" (Шаленкина В.А.), ООО "ПТК Универсал" (Трифонов В.П.) отрицали свою причастность к деятельности соответствующих организаций;

- согласно анализу движения денежных средств по расчетному счету ООО "Промтек" поступившие денежные средства от ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" перечислены в полном объеме на расчетные счета ООО "Подрядчик", ООО "Ресурс", ООО "Резерв";

- свидетель Тукеева А.Л. (числящаяся руководителем и учредителем ООО "Подрядчик") отрицает свою причастность к финансово-хозяйственной деятельности указанного юридического лица;

- анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Подрядчик", ООО "Ресурс", ООО "Резерв" показал, что перечисления, характерные при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности (оплата за коммунальные платежи, электроэнергию, аренду помещения, выплату заработной платы), указанными обществами не осуществлялись;

- денежные средства, поступившие ООО "Подрядчик" от ООО "Промтек", перечислены на расчетный счет ООО "НТК" с назначением платежа "оплата за стройматериалы", согласно сведениям расчетного счета ООО "НТК" денежные средства, поступившие от ООО "Подрядчик", были сняты с расчетного счета по чекам (обналичены) Ливинцевой К.М., числящейся руководителем и учредителем и руководителем этой организации;

- денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Ресурс" от ООО "Промтек", перечислялись с назначением платежа "за продукты питания, предоставление займов";

- из банковской выписки ООО "Резерв" следует, что денежные средства, поступившие от ООО "Промтек", перечислялись на расчетные счета ООО "Магна" с назначением платежа "за товарно-материальные ценности по договору", ООО "Трансресурс плюс" "за услуги связи";

- денежные средства, поступившие от ООО "Резерв" на расчетный счет ООО "Магна", были перечислены ООО "ТК "Ника" с назначением платежа "по договору процентного займа" и на пластиковую карточку физического лица "по договору купли-продажи недвижимого имущества", ООО "ТК "Ника" перечисляло поступившие на расчетный счет денежные средства в счет оплаты "по договорам процентного займа";

- ООО "Промтек" не могло являться поставщиком продукции по договору от 02.02.2012 N СК-53/12, заключенному с ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс", поскольку данное общество не приобретало у иных организаций соответствующие товарно-материальные ценности с целью поставки их заявителю (вкладыш ГПВ-400У, гидромуфта ГПВ-4000У, полумуфта ГПВ-400У, звездочка 2СР70-М.01.700, соединитель лент "Вулкан", звено соединительное СР70-М.00.101Г и др.);

- анализ движения средств по расчетному счету как ООО "ПТК Универсал", так и его контрагентов (ООО "Кузнецкие ресурсы", ООО "Подрядчик"), которым ООО "ПТК Универсал" перечисляло денежные средства за приобретенный товар, который впоследствии якобы поставлялся заявителю, свидетельствует о том, что, в конечном итоге, денежные средства были обналичены;

- встречными проверками установлено, что указанные организации не обладали необходимыми ресурсами, позволяющими осуществить хозяйственную деятельность и поставить ООО "ПТК Универсал" спорные ТМЦ, соответственно, ООО "ПТК Универсал" было лишено возможности реализовать их Обществу.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства (договоры поставки, счета - фактуры, товарные накладные), принимая во внимание заключения почерковедческих экспертиз, согласно которым подписи от имени руководителей контрагентов выполнены не ими самими, а другими лицами; при этом нарушений требований закона при проведении в ходе налоговой проверки экспертиз не установлено; показания свидетелей Беляева К.С., Бессонова П.М., Васильева П.В., Швабауэр А.А., Денисенко А.П. (должностные лица Общества), которые подтвердили факт отсутствия поставки ТМЦ именно от ООО "Промтек", кроме того, указанные лица лично не контактировали ни с руководителем ООО "Промтек", ни с представителями указанного общества; суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу о том, что представленные Обществом документы не отражают реальных хозяйственных операций с заявленными контрагентами и не содержат достоверной информации; о непроявлении Обществом должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Формулируя данные выводы, суд правомерно учел следующие обстоятельства:

- в ходе проверки Инспекцией проведены мероприятия налогового контроля, в результате которых опровергнута возможность осуществления ООО "Промтек" и ООО "ПТК Универсал" поставки товара заявителю;

- несогласие заявителя с установленными налоговым органом обстоятельствами в отношении ООО "Промтек", ООО "ПТК Универсал" не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств;

- в силу действующего законодательства обязанность подтверждать обоснованность налоговый выгоды лежит на налогоплательщике - покупателе товара, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком, при этом документы, подтверждающие налоговые вычеты, должны отражать достоверную информацию;

- заявленный Обществом товар фактически не мог быть приобретен у ООО "Промтек" и ООО "ПТК Универсал" с учетом отсутствия доказательств приобретения такого товара самими спорными контрагентами для перепродажи;

- само по себе приобретение Обществом товара у абстрактного продавца не может служить основанием для применения налогового вычета по НДС;

- налогоплательщиком не представлено доказательств того, что он располагает сведениями о лицах, которые действовали от имени контрагентов в хозяйственных взаимоотношениях;

- заключая договоры с поставщиком, не проверив его действительную правоспособность, Общество берет на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду.

Довод подателя жалобы о проявлении должной осмотрительности в виде истребования учредительных документов был предметом рассмотрения апелляционного суда и обоснованно отклонен, поскольку доказательств того, что заявитель при заключении договоров со спорными контрагентами удостоверился в личности лиц, действующих от имени спорных контрагентов; проверял деловую репутацию, платежеспособность контрагентов, а также риск неисполнения обязательств, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта не представлено.

На основании вышеизложенного выводы суда апелляционной инстанции о том, что отсутствие у спорных контрагентов необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в совокупности с подписанием первичных документов неустановленными лицами свидетельствуют об отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений между заявителем и указанными контрагентами.

Довод кассационной жалобы о том, что апелляционным судом необоснованно, в нарушение статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, признано в качестве допустимого доказательства заключение эксперта от 24.01.2014 N 13/1/321, представленное в материалы дела налоговым органом, содержание которого в части указания на иную дату рождения Шаленкиной В.А. (ООО "Промтек") и протокол допроса, представленный в качестве образца её почерка, отличается от имеющейся в распоряжении налогоплательщика копии аналогичного экспертного заключения, как основание к отмене судебного акта кассационной инстанцией отклоняется.

Представленный налоговым органом в материалы дела экземпляр экспертного заключения соответствует постановлению должностного лица налогового органа о назначении почерковедческой экспертизы от 26.12.2013 N 32 (т.19 л.д.2), в том числе в отношении документов, представленных в качестве образцов для сравнительного анализа.

О фальсификации доказательств в ходе судебного разбирательства заявлено не было.

Кассационная жалоба Общества по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

Отклоняя довод подателя жалобы о необходимости применения смягчающих обстоятельств по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и снижении размера штрафа до 1 000 руб., апелляционная инстанция, руководствуясь положениями статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации и учитывая, что при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки Инспекцией обстоятельства, смягчающие и отягчающие вину Общества в совершении правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, установлены не были, пришла к верному выводу о том, что такие обстоятельства как: отсутствие прямого умысла на совершение налогового правонарушения, отсутствие сведений о подписании первичных документов неуполномоченными лицами, добросовестное выполнение своего обязательства по уплате текущих налогов, отсутствие ущерба для бюджета, тяжелое финансовое положение Общества, активное участие в реализации социальных программ, применительно к обстоятельствам настоящего дела не могут быть приняты в качестве основания для снижения налоговой санкции, установленной законодательством. Основания для переоценки указанного вывода у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Основанием для доначисления НДФЛ в сумме 92 182 руб., начисления пени в сумме 27 161 руб. и штрафа в сумме 18 436,40 руб. послужило неправомерное осуществление Обществом возврата работникам сумм НДФЛ за те месяцы календарного года, которые предшествовали подаче налогоплательщиками налоговому агенту заявления о предоставлении имущественного налогового вычета (пункт 3.2 Решения).

Суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении данного эпизода, руководствуясь положениями статей 210, 216 - 220, 231 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу, что в случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца текущего налогового периода вычет предоставляется, начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением, в связи с чем у налогового агента не возникают ни право, ни обязанность осуществлять возврат НДФЛ, удержанного ранее, чем им получено заявление о предоставлении налогового вычета.

При этом, руководствуясь положениями статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу о возможности уменьшения размера штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в двадцать раз, исходя из наличия смягчающих ответственность обстоятельств.

Общество в кассационной жалобе указывает, что правомерно предоставило своим сотрудникам имущественные налоговые вычеты с начала налогового периода, в котором у налогоплательщиков возникло право на их применение.

Кассационная инстанция, отменяя судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, исходит их следующего.

В силу пункта 3 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации (в соответствующей редакции) имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода (календарного года) путем обращения гражданина к работодателю (налоговому агенту) с соответствующим заявлением и полученным от налогового органа письменным подтверждением права на применение вычета.

При определении последствий обращения работника к налоговому агенту с таким заявлением необходимо учитывать, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации (13 %), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 названного Кодекса).

Следовательно, при обращении физического лица к работодателю с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года, налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного налогового вычета.

Разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой налога, определенной по установленным пунктом 3 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации правилам, в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму налога, перечисленную в бюджет излишне.

На основании пункта 1 статьи 231 Налогового кодекса Российской Федерации излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления работника.

Следовательно, произведенный налоговым агентом возврат налога работникам является обоснованным.

Данная правовая позиция изложена в пункте 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015.

Таким образом, выводы судов о неправомерном возврате Обществом НДФЛ, перечисленного в бюджетную систему за предшествующий подаче заявления о предоставлении имущественного вычета период, и, соответственно, о правомерном привлечении Общества как налогового агента к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, следует признать ошибочными, основанными на неверном толковании норм материального права, что в силу части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов.

Отменяя судебные акты, кассационная инстанция считает возможным в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не направляя дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в части предложения Обществу удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 92 182 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

Судебные расходы Общества в сумме 1 500 рублей, связанные с подачей кассационной жалобы, в силу частей 1, 5 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на Инспекцию.

Излишне уплаченная ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" при обращении в суд кассационной инстанции государственная пошлина в сумме 1 500 рублей в силу пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит возврату из федерального бюджета.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктами 2, 5 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21.01.2015 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2015 по делу N А27-19327/2014 в части отказа в удовлетворении заявленных открытым акционерным обществом "Угольная компания "Северный Кузбасс" требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 05.06.2014 N 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 92 182 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации отменить и принять новый судебный акт. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 05.06.2014 N 11 в указанной части признать недействительным.

Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2015 в части отказа в удовлетворении требования открытого акционерного общества "Угольная компания "Северный Кузбасс" о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 05.06.2014 N 11 по эпизоду уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы выплат в виде единовременной компенсации из расчета не менее 20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности и в счет возмещения морального вреда отменить, в указанной части оставить в силе решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21.01.2015.

В остальной части оставить в силе постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2015 по настоящему делу.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в пользу открытого акционерного общества "Угольная компания "Северный Кузбасс" судебные расходы в сумме 1 500 рублей.

Возвратить открытому акционерному обществу "Угольная компания "Северный Кузбасс" из федерального бюджета 1 500 рублей излишне уплаченной государственной пошлины согласно платежному поручению от 29.07.2015 N 7316.

Председательствующий

Е.В. Поликарпов

Судьи

А.А. Бурова Г.В. Чапаева