Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 июня 2016 г. N Ф04-1724/16 по делу N А03-10225/2015

Требование: о признании недействительным акта органа власти в связи с просрочкой исполнения обязательств, по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда апелляционной истанции оставлено в силе, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Тюмень

15 июня 2016 г.

Дело N А03-10225/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 07 июня 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 июня 2016 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Поликарпова Е.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Особая экономическая зона туристско-рекреационного типа "Бирюзовая Катунь" на решение от 28.12.2015 Арбитражного суда Алтайского края (судья Закакуев И.Н.) и постановление от 21.03.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Сбитнев А.Ю., Колупаева Л.А., Марченко Н.В.) по делу N А03-10225/2015 по заявлению открытого акционерного общества "Особая экономическая зона туристско-рекреационного типа "Бирюзовая Катунь" (659650, Алтайский край, Алтайский район, село Алтайское, улица Советская, 185, ОГРН 1082203000010, ИНН 2232008701) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (659305, Алтайский край, город Бийск, пер. Владимира Мартьянова, 59,1, ИНН 2204019780, ОГРН 1042201654505) о признании недействительным решения в части.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Сосин Е.А.) в заседании участвовали представители:

от открытого акционерного общества "Особая экономическая зона туристско-рекреационного типа "Бирюзовая Катунь" - Журова Е.В. по доверенности от 10.03.2016, Чубучков Ф.С. по доверенности от 12.01.2016 N 02/16;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю - Белинский Е.М. по доверенности от 31.12.2015 N 05-15/26920, Егерь Т.В. по доверенности от 31.12.2015 N 05-15/26922, Дорофеев П.С. по доверенности от 11.01.2016.

Суд установил:

открытое акционерное общество "Особая экономическая зона туристско- рекреационного типа "Бирюзовая Катунь" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения от 20.01.2015 N РА-16-25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы неуплаченных налогов в размере 17 914 103 руб., суммы пени за просрочку исполнения обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 3 345 653,89 руб.

Решением от 28.12.2015 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 21.03.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение от 20.01.2015 N РА-16-25 в части доначисления НДС в сумме 2 245 509 руб., соответствующей суммы пени, как не соответствующее главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит изменить решение и постановление в части отказа в удовлетворении требований заявителя и принять в данной части новый судебный акт об удовлетворении требований Общества.

В обоснование доводов кассационной жалобы налогоплательщик указывает на то, что факты зачета аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации работ подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами. То обстоятельство, что ОАО СПП "СтройГаз" отражал в своем бухгалтерском учете суммы, отличающиеся от сумм восстановленного Обществом НДС, не может свидетельствовать о том, что подрядчик не соблюдал условия контрактов, а также о том, что отсутствовали факты зачета аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг).

По мнению Общества, выводы суда о том, что Общество перечисляло подрядчику денежные средства вне зависимости от условий контракта, дополнительные соглашения составлялись сторонами сделки после осуществления операций по перечислению денежных средств, являются необоснованными. Также, мотивируя доводы кассационной жалобы, заявитель ссылается на свою добросовестность и отсутствие вины.

Инспекция возражает против доводов заявителя согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества, по результатам которой составлен акт от 15.12.2014 N АП-16-25 и принято решение от 20.01.2015 N РА-16-25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащего перечислению налоговым агентом, в сумме 102 881,80 руб.

Данным решением Обществу также доначислены суммы неуплаченного (излишне возмещенного) НДС в размере 17 914 103 руб. и начислены пени за несвоевременную уплату НДС в размере 3 345 653,89 руб. и пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в размере 626,19 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю решение Инспекции отменено в части доначисления сумм пени по НДФЛ (налоговый агент) в размере 186,52 руб. и штрафа в размере 99 104,60 руб.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Применительно к доводам кассационной жалобы основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком был нарушен подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ при восстановлении НДС по взаимоотношениям с ОАО СПП "СтройГАЗ".

Отказывая в удовлетворении требований заявителя в указанной части, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 32, 154, 171, 170, 172 НК РФ, статей 421, 486 Гражданского кодекса Российской Федерации, учитывая разъяснения Министерства финансов России, изложенные в письме от 25.02.2009 N 03-07-10/04, разъяснения Федеральной налоговой службы, изложенные в письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о неполном восстановлении Обществом НДС, ранее принятого к вычету по оплаченным авансам, по которым работы были приобретены (выполнены) в период 1-3 кварталов 2011 года в сумме 15 668 593,85 руб.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

В соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ определено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что между налогоплательщиком (заказчик) и ОАО СПП "СтройГАЗ" (подрядчик) заключены контракты на выполнение строительно-монтажных работ: от 25.08.2010 N ТР-57/10070, от 27.12.2010 N ТР-57/10100, от 28.03.2011 N ТР-57/11118, от 04.04.2011 N ТР-57/11020; от 12.12.2011 N ТР-57/11062.

Условиями указанных контрактов на заказчика возложена обязанность по перечислению аванса в размере 10% от цены контракта. Подрядчик при поступлении авансового платежа представляет заказчику счет-фактуру на сумму полученной оплаты в счет предстоящего выполнения работ по контракту (пункт 6.2.1).

Согласно пункту 6.2.5 контрактов, счета за выполненные работы выставляются подрядчиком с указанием 100 % стоимости выполненных работ за вычетом 10% стоимости выполненных работ в счет погашения ранее переведенного аванса и 5%, удерживаемых в качестве обеспечения исполнения подрядчиком обязательств гарантийного периода. Погашение аванса должно быть завершено при оплате последнего счета за выполненные подрядчиком работы.

Налоговый орган, в ходе проверки установив, что общая сумма заявленных налоговых вычетов за период 1-3 кварталы 2011 года по взаимоотношениям с подрядчиком ОАО СПП "СтройГАЗ" составила 64 937 510,11 руб., в том числе 23 294 575,55 руб. - налоговые вычеты по НДС с выплаченных авансовых платежей, 41 642 934,56 руб. - вычеты по выполненным строительно-монтажным работам, при этом заявителем по данному контрагенту восстановлен НДС лишь в сумме 7 625 981,70 руб., пришел к выводу о том, что Обществом неправомерно в нарушение положений подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ не восстановлен НДС в общей сумме 15 668 593,85 руб.

Налогоплательщик, в свою очередь, ссылается на условия контрактов, согласно которым по мере выполнения работ подрядчиком и приемке выполненных работ Обществом восстановлению подлежит сумма НДС с ранее оплаченного аванса в размере 10% от стоимости выполненных работ. По мнению налогоплательщика, он вправе восстановить сумму НДС, ранее принятого к вычету по оплаченным контрагенту авансовым платежам, не в полном объеме, а пропорционально сумме, зачтенной в счет оплаты работ согласно условиям договоров.

Применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 и пунктом 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону, в том числе установить порядок зачета аванса в счет оплаты товаров (работ, услуг) и размер, в котором такой зачет должен производиться.

Системное толкование подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ не исключает возможность восстановления покупателем НДС пропорционально сумме аванса, подлежащей зачету в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); при этом положения подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами главы 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

Судами приняты во внимание разъяснения Министерства финансов России и Федеральной налоговой службы, изложенные в письмах от 25.02.2009 N 03-07-10/04, от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684, из которых следует, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога. В силу упомянутого принципа "зеркальности" положения данных писем должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

Суды, проанализировав представленные в материалы дела доказательства: контракты на выполнение строительно-монтажных работ, дополнительные соглашения к ним, выписки из книги продаж заявителя, оборотно - сальдовую ведомость по счету N 76.ВА и карточку счета, выписку по расчетному счету ОАО СПП "СтройГАЗ", выписки из книги продаж и книги покупок ОАО СПП "СтройГАЗ", установили, что сумма авансов по НДС, предъявленных к вычету ОАО СПП "СтройГАЗ" и восстановленных заявителем, различаются как в процентном, так и в суммарном отношении, что свидетельствует об отсутствии фактов зачета аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации работ, в связи с чем пришли к выводу о том, что восстановление суммы налога должно быть произведено в том объеме, в котором суммы налога по приобретенным работам подлежат вычету в указанном налоговом периоде, в данном случае в размере 23 294 575,55 руб.

Формулируя указанный вывод, суды обоснованно учли следующее:

- по результатам встречной налоговой проверки ОАО СПП "СтройГАЗ" налоговый орган установил несоответствие сумм заявленных контрагентом налоговых вычетов и сумм НДС, восстановленных Обществом; ОАО СПП "СтройГАЗ" принят к вычету НДС с ранее уплаченных авансов по перечисленным выше контрактам в 2011 году в полном объеме, с 2012 года вычетов по НДС с ранее уплаченных авансов контрагент налогоплательщика не заявляет, вместе с тем Общество в 2012-2013 годах продолжает восстановление сумм НДС, принятого к вычету по оплаченным авансовым платежам;

- отсутствие фактов зачета аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг) по сделкам заявителя с контрагентом ОАО СПП "СтройГАЗ"; контрагент налогоплательщика принимал к вычету НДС, который ранее был уплачен с полученного аванса, в соответствии с нормами налогового законодательства, а не в соответствии с условиями заключенного договора;

- зачет аванса в счет оплаты конкретных операций по реализации товаров (работ, услуг) производился заявителем в различных размерах, а не только в размере 10% как утверждали представители налогоплательщика; согласно представленным дополнительным соглашениям доля зачета аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг) периодически изменялась с точностью до 0,0001 %.

Суды отклонили ссылку налогоплательщика в подтверждение доводов о фактическом выполнении Обществом условий контрактов, предусмотренных в пункте 6.2.5 контрактов, на дополнительные соглашения и счета, выставленные контрагентом в адрес заявителя, исходя из того, что данные документы в ходе проверки налогоплательщиком не представлялись, Обществом не представлено доказательств наличия объективных причин такого порядка составления документов, когда доля зачета аванса в счет оплаты конкретной операции периодически изменялась с точностью до 0,0001 % (9,27137%, 8,93% и т.д.), и указав на то, что составление дополнительных соглашений осуществлялось не в момент их составления, а в более поздний период, первоначально налогоплательщик перечислял денежные средства контрагенту вне зависимости от условий контракта, а в последующем составлялись документы и высчитывались проценты аванса под конкретную операцию.

Анализ вышеизложенных обстоятельств позволил судам согласиться с выводом налогового органа о том, что налогоплательщиком неполно был восстановлен НДС по оплаченным авансам, по которым работы были приобретены (выполнены), в том числе в 1-3 кварталах 2011 года в сумме 15 668 593,85 руб.

Учитывая изложенное, суды сделали правильный вывод, что оспариваемое решение налогового органа не противоречит действующему законодательству, прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности не нарушает, что в силу части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований.

Ссылка налогоплательщика на анализ условий договоров по взаимоотношениям с ОАО "ДСУ-1" в качестве доказательств необоснованности принятых судами решений не принимается судом кассационной инстанции, поскольку по взаимоотношениям с указанным контрагентом судами установлены иные фактические обстоятельства (стороны соблюдали условия договоров, сумма заявленных контрагентом налоговых вычетов соответствовала сумме НДС, восстановленных Обществом, сторонами соблюдался упомянутый выше принцип "зеркальности").

Доводы заявителя кассационной жалобы относительно отсутствия вины в действиях Общества не нашли своего подтверждения в ходе кассационного производства.

В целом доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают выводов судебных инстанций, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении ими норм материального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не может являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Суды полно, всесторонне исследовали все обстоятельства дела, дали надлежащую правовую оценку всем представленным в деле документальным доказательствам и приняли обоснованные судебные акты.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах, коллегия считает доводы кассационной жалобы Общества необоснованными и не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 28.12.2015 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 21.03.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-10225/2015 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

Е.В. Поликарпов Г.В. Чапаева