Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 августа 2017 г. N Ф04-2635/17 по делу N А27-20527/2015

г. Тюмень

2 августа 2017 г.

Дело N А27-20527/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 августа 2017 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Перминовой И.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области и общества с ограниченной ответственностью "Краснобродский Южный" на решение от 13.10.2016 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Потапов А.Л.) и постановление от 11.04.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Сбитнев А.Ю., Колупаева Л.А., Полосин А.Л.) по делу N А27-20527/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Краснобродский Южный" (650023, г. Кемерово, пр-т Октябрьский, дом 59, помещение 112, ОГРН 1094202002003, ИНН 4202037762) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области (652600, г. Белово, переулок Бородина, 28А, ОГРН 1044202010456, ИНН 4202007359) о признании недействительным решения в части.

В судебном заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области - Звонков В.В. по доверенности от 22.03.2017, Ревякин А.В. по доверенности от 19.01.2017.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Фуртуна Н.К.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Краснобродский Южный" - Малошик Ю.В. по доверенности от 17.05.2016; Антонова А.Р. по доверенности от 28.09.2015; Волощенко О.Е. по доверенности от 18.11.2016;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области - Сергеева М.В. по доверенности от 09.12.2016, Слезко А.А. по доверенности от 30.12.2016.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Краснобродский Южный" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 30.06.2015 N 70 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 11 292 145 руб., начисления пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 2 808 744,52 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату НДС в сумме 2 258 429 руб., доначисления налога на прибыль организаций в сумме 31 943 228 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 8 116 259,59 руб., привлечения к налоговой ответственности по статьям 122, 123 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 6 388 645,60 руб., а также об уменьшении размера налоговой ответственности в виде штрафа в связи с наличием смягчающих обстоятельств.

Решением от 13.10.2016 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 11.04.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда, признано недействительным решение Инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ (налог на прибыль иностранных организаций с доходов, полученных от российских организаций) в размере 2 760 250,60 руб.; привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ (налог на доходы физических лиц) в размере 1 752 622,93 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе налогоплательщик, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить в части отказа в удовлетворении требований заявителя и принять по делу в указанной части новый судебный акт.

Мотивируя доводы кассационной жалобы, Общество ссылается на обоснованность применения налоговых вычетов по НДС и включения затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, по сделкам с ООО "Сибтрансуголь". При этом Общество считает, что налоговым органом не доказано получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В обоснование доводов кассационной жалобы налогоплательщик также указывает на реальность хозяйственных операций с Нецветаевым А.Г.; предоставление всех необходимых документов; выполнение Нецветаевым А.Г. совершенно иных работ, которые не выполнялись другими контрагентами Общества.

Также, по мнению заявителя, расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по взаимоотношениям с ООО "Сибтрансуголь" и ИП Нецветаевым А.Г. произведен не верно.

Кроме того, Общество считает незаконным доначисление налога на прибыль по эпизоду, связанному с выплатой дивидендов иностранной компании. По мнению налогоплательщика, судами неправомерно приняты во внимание в качестве допустимых доказательств документы, полученные из Республики Кипр, поскольку данные документы не содержат ни дипломатической или консульской легализации, ни апостиля; суды в нарушение норм материального права руководствовались положениями Модельной Конвенции ОСЭР и Комментариями к ней, которые в данном случае применяться не могут; налоговый орган не доказал, что налогоплательщиком как налоговым агентом допущено неполное удержание и неперечисление в бюджет налога на прибыль в указанной Инспекцией сумме.

Инспекция возражает против доводов Общества согласно отзыву.

В кассационной жалобе и дополнениях к ней налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит решение и постановление в части удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения Инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в размере 2 760 250,60 руб. отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований.

В обоснование доводов кассационной жалобы Инспекция указывает на установление налоговым органом всех элементов налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ; неправомерность и противоречивость выводов судов об отсутствии вины в действиях Общества при доказанности наличия схемы по уклонению от уплаты налога с дивидендов, выплачиваемых российской организацией, получателями которых являются компании - резиденты страны, с которой у Российской Федерации не заключены соглашения об избежании двойного налогообложения.

По мнению налогового органа, Общество не могло не знать о том, что направляемые в адрес иностранной организации, зарегистрированной на территории Республики Кипр, дивиденды перечисляются в адрес организаций, зарегистрированных на территории Британских Виргинских Островов, поскольку руководитель налогоплательщика Соколов А.А. являлся единственным держателем акций компании Marendo Investment Limited, которые впоследствии перешли в собственность Lovert Investment Limited (Британские Виргинские Острова).

Общество возражает против доводов Инспекции согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества, по результатам которой составлен акт проверки от 22.05.2015 N 60 и принято решение от 30.06.2015 N 70 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ.

Данным решением налогоплательщику также доначислен НДС, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и начислены соответствующие пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 15.10.2015 N 699 решение Инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 199 061 руб., пени в сумме 45 107,22 руб., штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 39 812,20 руб., по статье 123 НК РФ в сумме 1 736 306,80 руб.; с внесенным изменениями решение Инспекции утверждено.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим требованием.

Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС, соответствующих сумм пени и штрафа послужили, в том числе выводы Инспекции о занижении Обществом налоговой базы в результате завышения расходов и налоговых вычетов по хозяйственным операциям с контрагентом ООО "Сибтрансуголь" без подтверждения реальности хозяйственных операций.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 3, 32, 169, 171, 172, 173, 247, 252 НК РФ, Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", учитывая правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 12.07.2006 N 267-О, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводам об отсутствии реальных хозяйственных операций между заявителем и его контрагентом; представлении заявителем в обоснование налоговой выгоды документов, содержащих недостоверные сведения; непроявлении заявителем должной осмотрительности при выборе контрагента.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Как отмечено в Постановлении N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Правомерность предъявления налоговых вычетов по НДС и учета расходов в соответствии с нормами налогового законодательства подлежит доказыванию налогоплательщиком путем представления первичных документов.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым к ним требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

При этом реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием товара (оказанием услуг, выполнением работ), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком.

Судами установлено, что в проверяемом периоде между Обществом и ООО "Сибтрансуголь" заключены следующие договоры:

- договор оказания услуг по дроблению угля от 04.04.2012 N 15-12КЮ, по условиям которого ООО "Сибтрансуголь" приняло на себя обязательства по дроблению рядового угля на дробильной установке "GIPO AG ZB 0960 R", 2000 года выпуска, заводской номер машины: GB611441, ПСМ ТС 087578, на территории заказчика;

- договор аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации от 01.07.2012, согласно которому ООО "Сибтрансуголь" предоставил Обществу за плату во временное владение и пользование транспортные средства (погрузчики колесные SHANTUI) с оказанием услуг по управлению и его технической эксплуатации;

- договор субаренды техники с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации от 07.02.2012 N 01-12КЮ, согласно которому ООО "Сибтрансуголь" предоставило в аренду погрузчик фронтальный XCMG, 2010 года выпуска, заводской номер машины 11008187, двигатель N B410Y53539;

- договор на перевозку грузов автомобильным транспортом от 01.09.2011 N 12-11КЮ, по условиям которого ООО "Сибтрансуголь" принимает на себя обязательство выполнять автомобильные перевозки грузов;

- договор оказания услуг от 01.09.2011, по условиям которого ООО "Сибтрансуголь" приняло обязательства выполнить перевозку породы и произвести отсыпку технологической дороги на территории горного отвода заказчика.

В обоснование учета затрат в составе расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, а также правомерности заявленных вычетов, налогоплательщиком представлены договоры, дополнительные соглашения, счета-фактуры, акт об оказании услуг, акты приема-передачи техники, акт маркшейдерского замера о выполненных объемах по переработке угля, путевые листы, товарно-транспортные накладные.

Исследовав доказательства, представленные в подтверждение факта оказания ООО "Сибтрансуголь" услуг по дроблению угля на дробильной установке "GIPO AG ZB 0960 R" по договору от 04.04.2012 N 15-12КЮ, установив, что собственником указанной в договоре дробильной установки является ООО "Строймеханика", при этом ООО "Строймеханика" предоставило в налоговый орган информацию об отсутствии финансово-хозяйственных отношений с ООО "Сибтрансуголь", а также о том, что в 2012 году спорная дробильная установка сдавалась в аренду ООО "Фракция", что подтверждается договором аренды, выписками о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "Строймеханика", суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что ООО "Сибтрансуголь" не обладало дробильной установкой "GIPO AG ZB 0960 R" и не представляло услуги Обществу по переработки угля.

Ссылка налогоплательщика на показания руководителя контрагента Полякова Д.А., который пояснил, что ООО "Сибтрансуголь" получило установку в аренду от ООО "ТД МТК", которое, в свою очередь, арендовало ее у ООО "Фракция", обоснованно отклонена судами обеих инстанций, поскольку из анализа выписки об операциях по расчетному счету ООО "Фракция", полученной в ходе проведения выездной налоговой проверки, установлено, что денежные средства от ООО "Сибтрансуголь", ООО "ГазТранс", ООО "ТД МТК" на расчетный счет ООО "Фракция" не поступали.

Принимая во внимание произведенный налоговым органом расчет производительности техники (сортировочная установка Chieftain 1400, рабочее наименование TURBO; дробилка щековая СМД 109А, рабочее наименование ПДСУ), принадлежащей налогоплательщику, установив, что производительности данной техники достаточно для переработки необходимого объема угля, доказательств обратного налогоплательщиком не представлено, суды также согласились с выводами налогового органа о том, что Общество имело собственные технические средства, которые позволяли переработать весь необходимый объем угля и не приобретать услуги по переработке угля у сторонних организаций.

Формулируя вывод об отсутствии реальных хозяйственный операций по договору от 04.04.2012 N 15-12КЮ, суды обеих инстанций также приняли во внимание показания сотрудника Общества Ледвина С.П. (начальника погрузки), который указал на отсутствие оказания услуг по дроблению угля ООО "Сибтрансуголь" для заявителя, так как установка "GIPO AG ZB 0960 R" на территории налогоплательщика не находилась и не работала.

Проанализировав представленные в материалы дела документы по взаимоотношениям налогоплательщика и предпринимателя Чуприкова Е.И. (договор N 01/06/11 от 01.06.2011 об оказании услуг трейлера для перевозки дорожно-строительной техники, акт, счет-фактуру от 03.04.2012 N 87, отрывной талон путевого листа, путевой лист), установив, что в путевом листе, представленном предпринимателем Чуприковым Е.И., отметки, указывающей на то, что перевозилась именно дробилка "GIPO AG ZB 0960 R", отсутствуют; учитывая, что согласно информации, представленной ГИБДД МО МВД России "Беловский" и ГКУ КО "Дирекция автодорог Кузбасса", разрешения и согласования на перевозку крупногабаритных грузов предпринимателю Чуприкову Е.И. не выдавались, суды правомерно указали, что указанные документы не подтверждают факт транспортировки и доставки налогоплательщику спорной дробильной установки.

Установив данные обстоятельства, суды обоснованно пришли к выводам о доказанности налоговым органом нереальности совершения спорной сделки и, соответственно, правомерности отказа Инспекции в подтверждении расходов и вычетов по НДС.

Относительно оказания услуг по аренде транспортных средств с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (по договору аренды от 01.07.2012 и договору субаренды от 07.02.2012 N 01-12КЮ) также установлено, что фактически услуги по аренде транспортных средств ООО "Сибтрансуголь" в адрес заявителя не оказывались, поскольку технические средства у контрагента отсутствовали.

Факт аренды ООО "Сибтрансуголь" транспортных средств у третьих лиц (ООО "ГазТранс") опровергается представленными в материалы дела доказательствами.

Так, собственники фронтального погрузчика XCMG LW500F - ООО "РГ Транс", ООО "МонтажТоргСервис", ООО "Алькор" отрицали хозяйственные связи по аренде названной техники с ООО "ГазТранс"; анализ выписки о движении денежных средств по расчетным счетам заявителя, ООО "Сибтрансуголь", ООО "ГазТранс" также указывает на отсутствие операций по расчетам с собственниками фронтального погрузчика XCMG LW500F.

Отклоняя доводы налогоплательщика о реальности хозяйственных операций по аренде погрузчика XCMG LW500F со ссылкой на договор купли-продажи, заключенный между Поляковым Д.А. и ООО "Алькор", суды указали, что указанный договор купли-продажи не подтверждает факт того, что ООО "Сибтрансуголь" располагало фронтальным погрузчиком XCMG LW500F, поскольку из пояснений Полякова Д.А. следует, что он узнал о том, что данный погрузчик принадлежит ему, только на момент рассмотрения жалобы; у Полякова Д.А. отсутствовала возможность приобрести погрузчик стоимостью 2 241 000 руб., так как в 2010 году Поляковым Д.А. был получен доход в размере 38 000 руб.; сам по себе представленный налогоплательщиком паспорт ТС не подтверждает, что Поляков Д.А. является собственником погрузчика.

Также, оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, установив, что собственником погрузчиков SHANTUI SL50W N SL50AA1001649 и SHANTUI SL50W N SL50AA1001651 являлся сотрудник налогоплательщика Залинян А.А., принимая во внимание обстоятельства приобретения, оплаты и доставки погрузчиков SHANTUI SL50W N SL50AA1001649 и SHANTUI SL50W N SL50AA1001651, суды согласились с выводами налогового органа о том, что фактически данные погрузчики приобретались Обществом, а Залинян А.А. является номинальным собственником.

Кроме того, судами с учетом установленных налоговым органом в ходе проверки обстоятельств обоснованно поддержаны выводы Инспекции об отсутствии реальности сделки между ООО "Сибтрансуголь" и налогоплательщиком по приобретению услуг аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации колесных погрузчиков SHANTUI SL50W N SL50AA1000677 и SHANTUI SL50W N SL50AA1000679.

При таких обстоятельствах выводы судов о том, что документы, представленные в подтверждение факта несения расходов на оплату услуг по аренде транспортных средств, не могут рассматриваться в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих правомерное включение Обществом при исчислении НДС в состав вычетов, а также при исчислении налога на прибыль - в состав расходов стоимости спорных услуг, оказанных ООО "Сибтрансуголь", являются правильными.

Формулируя вывод об отсутствии реальности хозяйственных операций с ООО "Сибтрансуголь" по договорам об оказании услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом, суды обоснованно исходили из следующего:

- отсутствие у ООО "Сибтрансуголь" необходимого персонала, транспортных средств, имущества для оказания в адрес налогоплательщика заявленных услуг по аренде техники и транспортных услуг;

- в ходе проверки при анализе налоговой отчетности "Сибтрансуголь" установлено, что фактическая сумма налогов, подлежащая уплате в бюджет, заявляется в минимальном размере;

- у организаций ООО "ГазТранс", ООО "СибУглеТранс", ООО ТК "СТК", посредством которых ООО "Сибтрансуголь" якобы оказывало услуги в адрес налогоплательщика, также отсутствуют в собственности транспортные средства; услуги по перевозке грузов у перевозчиков данные организации не приобретали;

- собственники автотранспортных средств и водители Коробко С.А., Машурян В.В., Свирнялиса В.Г., Алексеев А.И., Федоскин В.В., Елисеева А.Ю., Баталова Е.Д., Карамышева Ю.М., Житина С.А., Гусева О.В., Катеренчук В.Л., Селюгина М.В., Мартынова С.В., Лобанова А.В. показали, что организация ООО "ГазТранс" им не знакома;

- из сравнительного анализа реальных объемов грузоперевозок угля между складами, определенных расчетным способом, и объемов перевозок, указанных в актах о приемке выполненных работ, следует завышение объемов перевозки, указанных в актах выполненных работ, оформленных от ООО "Сибтрансуголь";

- судебными актами по делам N А27-5095/2014, N А27-6529/2015, N А27-10043/2015 установлены аналогичные обстоятельства в отношении ООО "Сибтрансуголь", при этом судами сделан вывод о том, что услуги по перевозке не оказывались и не могли быть оказаны данным контрагентом.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание произведенный Инспекцией анализ объемов грузоперевозок между складами в разрезе перевозчиков, из которого следует, что фактически объемы перевезенного автомобильным транспортом угля, заявленные в актах приемки выполненных работ от спорного контрагента, соответствуют расчетной возможности выполнения этих объемов самосвалами BEIFAN, суды обоснованно согласились с выводами налогового органа о том, что уголь был перевезен не указанной в документах ООО "Сибтрансуголь" техникой, а самосвалами марки BEIFAN BENCHI ND3250S (в количестве 15 единиц).

Вопреки доводам налогоплательщика свидетельскими показаниями собственников транспортных средств (Коробко С.А., Машуряна В.В., Свирнялиса В.Г., Алексеева А.И., Федоскина В.В., Елисеева А.Ю., Баталова Е.Д., Карамышева Ю.М., Житина С.А., Гусева О.В., Селюгина М.В.) однозначно не подтверждается факт заключения договоров аренды с ООО "ГазТранс", а также факт несения Обществом расходов по перевозке угля.

Так, из показаний свидетеля Машуряна В.В. следует, что подпись в договоре аренды транспортного средства с ООО "ГазТранс" похожа на его, однако такой договор он не заключал и ООО "ГазТранс" ему не знакомо; свидетель Алексеев А.И. указал, что в аренду транспортные средства никому не сдавал, перевозки осуществлял самостоятельно; допрошенные в качестве свидетелей Коробко С.А., Карамышев Ю.М., Житин С.А., Селюгин М.В., Гусев О.В. также показали, что договоры с ООО "ГазТранс" они не заключали.

Сам по себе факт подтверждения указанными выше лицами перевозки принадлежащего налогоплательщику угля не свидетельствует о реальности несения налогоплательщиком расходов на оплату данных услуг.

Доказательств, отвечающих требованиям статей 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в подтверждение обоснованности учета в составе расходов затрат на оплату услуг по перевозке угля заявителем не представлено, в то время как допрошенные в качестве свидетелей Машурян В.В., Баталов Е.Д., Алексеев А.И., Селюгин М.В., Гусев О.В., Свирнялис В.Г., Житин С.А., Федоскин В.В., Карамышев Ю.М. показали, что расчеты за выполнение услуг по перевозке груза с ними не производились.

При таких обстоятельствах довод налогоплательщика о том, что расходы, заявленные Общества по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Сибтрансуголь", должны быть учтены налоговым органом в полном объеме при исчислении налога на прибыль, являются необоснованными.

При этом следует отметить, что налоговым органом приняты к учету расходы по данному эпизоду в виде затрат по приобретению ГСМ, размер которых подтверждался соответствующими первичными документами.

Ссылка заявителя в подтверждение реальности хозяйственных операций с ООО "Сибтрансуголь" на нотариально удостоверенные протоколы допросов Гайнуллина Ф.Ф., Варданяна Г.В., Машуряна В.В., Стержанова Д.Г., Попелышева А.А., Шатокина А.В., Цуркан Д.Ю., Пономаренко И.А., согласно которым указанные лица подтвердили факт перевозки угля, принадлежащего налогоплательщику, не принимается судом кассационной инстанции.

Наличие на заявлении удостоверительной надписи нотариуса подтверждает лишь то, что подписи на них сделаны указанным лицом в присутствии нотариуса, что само по себе не свидетельствует о достоверности изложенных в объяснениях сведений, так как в статье 80 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате прямо указано, что нотариус, свидетельствуя подлинность подписи, не удостоверяет фактов, изложенных в документе, а лишь подтверждает, что подпись сделана определенным лицом.

Кроме того, судами отмечено, что представленные показания указанных свидетелей находятся в противоречии с показаниями этих же лиц, полученных налоговым органом при проверке, при этом при исследовании судом первой инстанции вопроса о возможности вызова и допроса данных лиц в качестве свидетелей в судебное заседание соответствующих ходатайств от налогоплательщика заявлено не было.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные в материалы дела доказательства, в совокупности с обстоятельствами, установленными Инспекцией в ходе проверки как в отношении контрагента ООО "Сибтрансуголь", так и в отношении его арендодателей, принимая во внимание показания свидетелей, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу об отсутствии между Обществом и ООО "Сибтрансуголь" реальных хозяйственных операций; о том, что представленные Обществом путевые листы, товарно-транспортные накладные и оформленные на основании таких первичных документов счета-фактуры содержат недостоверные сведения; действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Достоверных доказательств, опровергающих указанный вывод судов, налогоплательщиком в нарушение положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

Доводы заявителя кассационной жалобы о том, что выводы судов, положенные в основу оспариваемых судебных актов, нарушают действующие нормы права, не нашли своего подтверждения в ходе судебного разбирательства в кассационной инстанции.

Все возражения, изложенные в кассационной жалобе, были предметом исследования судов предыдущих инстанций и получили надлежащую оценку.

Ссылка Общества в кассационной жалобе на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, не может быть принята во внимание, так как правовая позиция, изложенная в указанном постановлении, подразумевает определение реального размера предполагаемой налоговой выгоды только по сделкам, где реальность хозяйственных операций не вызывает сомнений, тогда как в рамках настоящего дела реальность хозяйственных операций по взаимоотношениям с ООО "Сибтрансуголь" не установлена.

При данных обстоятельствах кассационная жалоба Общества по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

Еще одним основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о создании Обществом в целях завышения расходов по налогу на прибыль формального документооборота по сделкам с предпринимателем Нецветаевым А.Г. при отсутствии хозяйственных операций.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований Общества в указанной части, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 247, 252 НК РФ, Постановления N 53, исследовали доводы и доказательства Инспекции и Общества и пришли к выводу о том, что действия Общества направлены на необоснованное уменьшение подлежащего уплате в бюджет налога.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными, документально подтвержденными и экономически оправданными.

Судами установлено, что в проверяемом периоде между Обществом и предпринимателем Нецветаевым А.Г. заключен договор на оказание услуг по осуществлению контроля и надзора за производством от 01.10.2011 N 15, согласно условиям которого исполнитель обязуется оказать услуги по осуществлению контрольных и надзорных функций заказчика в организации и развитии горных работ при добыче каменного угля открытым способом на лицензионном участке заказчика.

Так, условиями договора предусмотрено, что исполнитель осуществляет контроль и надзор за качеством ведения горных работ в соответствии с проектной документацией, требованиями технических регламентов и заданием Заказчика; осуществляет контроль и надзор за оптимизацией процессов и технологии горных работ, решением инженерных задач, направленных на повышение производительности труда, снижение издержек на производство и реализацию угля, повышение рентабельности производства, устранение потерь и непроизводственных расходов; осуществляет взаимодействие с работниками и подрядчиками Заказчика, связанное с производством горных работ, дает обязательные для исполнения указания, разъясняет возникающие при ведении горных работ вопросы, от имени Заказчика принимает решения, связанные с организацией горных работ, а также осуществляет иные полномочия в соответствии с настоящим Договором и выдаваемой Заказчиком доверенностью; от имени Заказчика осуществляет взаимодействие с органами государственной власти и муниципальными органами (в том числе с органами надзора и контроля, связанными с горными работами).

Вместе с тем, проанализировав представленные в материалы дела доказательства (в том числе договоры, дополнительные соглашения, акты выполненных работ), суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о представлении налоговым органом достаточных доказательств того, что расходы, связанные с оказанием услуг предпринимателем Нецветаевым А.Г. по договору от 01.10.2011 N 15, отражены Обществом в расчете налога на прибыль дважды, поскольку аналогичные работы (услуги) выполнялись для заявителя иными организациями, а также самим налогоплательщиком, следовательно, заявленные расходы не могут быть признаны экономически обоснованными.

Формулируя указанный вывод, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно учли следующее:

- работы по разработке нового проекта "Технического перевооружения ООО "Краснобродский Южный" выполнялись не Нецветаевым А.Г., а ООО "ИГТ "Проект", с которым Обществом заключены договоры от 18.04.2012 N 1-ДП, от 16.01.2013 N 4-ДП на разработку проектной документации "Дополнение к проекту "Техническое перевооружение участка открытых горных работ ООО "Краснобродский Южный";

- работы по разработке проектной документации для реконструкции путевого разветвления путей необщего пользования ООО "Краснобродский Южный" с примыканием к железнодорожной станции Тырган Западно-Сибирской железной дороги были выполнены ООО "СибГеоСтрой" по договору от 18.04.2012 N 01/ПР на выполнение проектных работ по разработке проектной документации; ООО "СибГеоСтрой" исполнило свои обязательства в полном объеме, что подтверждается положительным заключением негосударственной экспертизы ООО "СибСтройЭксперт" от 20.05.2013 N 1-1-1-0119-13, положительным заключением негосударственной экспертизы ООО "Сибирский центр экспертизы и оценки Соответствия" от 24.05.2013 N 2-1-1-0038-13;

- кроме того, установлено, что для выполнения спорных работ (услуг) привлечены следующие организации: ЗАО "Ижица" по договору от 10.10.2012 N 65/10 на поставку углехимической лаборатории (УХЛ);

ООО "СибАналитСервис" по договору от 05.06.2012 N САС/120609 на приобретение переносного прибора для определения зольности угля Ash Probe; ООО "СИНЕРКОН" по договору от 07.11.2012 N GNX75-291012 на приобретение анализатора Х-МЕТ; ООО "Центральная углехимическая лаборатория" (ООО "ЦУХЛ") по договору от 01.12.2011 N 40 на оказание услуг по проведению химического анализа; ОАО "УГОЛЬ-С" по договору от 23.07.2012 N УС-12-07-03 на выполнение работ по изучению углей и разработку предложений по улучшению их качества; ООО "ГЕОспектор" по договору от 19.11.2012 N 238 на выполнение работ по подготовке информационных материалов к справке о наличии полезных ископаемых на площади, отведенной под автомобильный отвал "Северо-Восточный"; ООО НПФ "Карбон" по договору от 19.03.2012 N 9-12КЮ на разработку заключения с научно-обоснованными рекомендациями по геомеханическому обоснованию обеспечивающих устойчивость параметров бортов и откосов на предельном контуре, а также противооползневым мероприятиям проектируемого лицензионного участка горного отвода ООО "Краснобродский Южный" Краснобродского каменного месторождения в Кемеровской области; ООО "Саттилит" на разработку проекта обоснования "санитарно-защитной зоны", на разработку раздела "Мероприятия по охране окружающей среды" к дополнению к проекту "Техническое перевооружение участка открытых горных работ"; на разработку раздела "Мероприятия по охране окружающей среды" к Дополнению к проекту "Техническое перевооружение участка открытых горных работ ООО "Краснобродский Южный" для предприятия - ООО "Краснобродский Южный"; ООО "Геоинформация" по договору от 25.11.2011 N 19/12на обновление цифровой модели разреза; ООО "НТЦ "ПРОМЭКС" по договору от 16.07.2012 N 192-12ПЭ на экспертизу промышленной безопасности; АНО "Ассоциация горно-экспертных центров" на разработку расчетно-пояснительной записки к декларации промышленной безопасности, на проведение экспертизы декларации промышленной безопасности и согласование экспертного заключения в МЧС и Ростехнадзоре, на подготовку проекта декларации промышленной безопасности;

- допрошенные в качестве свидетелей работники Общества Анишин В.Е., Ледвин С.П., Романов С.В., Чепал К.В., Бакулин С.Н., Сандодзе М.Д., Волков И.П., Усков Е.А. пояснили, что спорные работы выполнялись заявителем самостоятельно, в том числе с использованием вышеперечисленных привлеченных организаций; при этом выполнение работ и оказание услуг предпринимателем Нецветаевым А.Г. они не подтвердили, указали на незнакомство с Нецветаевым А.Г.;

- согласно представленных ежемесячных протоколов рассмотрения производственных планов горных работ в планировании принимали участие только должностные лица Общества; доказательств участия Нецветаева А.Г. в планировании не представлено; технологическое перевооружение Общества описано в соответствующем проекте до 2018 года, в частности, описано увеличение производственной мощности, экономический рост, внедрение новых технических средств и технологий;

- по требованию налогового органа Нецветаевым А.Г. не представлены сведения о наличии у него лицензий, сертификатов соответствия, дипломов, свидетельств СРО о допуске к определенным видам работ, связанных с законодательством о недрах, промышленной безопасности опасных производственных объектов и т.д.; в материалы дела указанные сведения Обществом также не представлены;

- представленная Обществом электронная переписка с Нецветаевым А.Г. не подтверждает реальность выполнения спорных работ Нецветаевым А.Г., поскольку исходя из характера и предмета порученной Обществом работы, она не могла быть выполнена дистанционно, без непосредственного участия исполнителя.

Отклоняя ссылку налогоплательщика на письма ООО "ИГТ Проект", ООО "НТЦ-Геотехнология", ПАО "Промсвязьбанк", в которых организации подтвердили выполнение порученных им работ, одновременно сославшись на участие в таких работах Нецветаева А.Г., суды обоснованно учли, что из материалов дела не следует участие Нецветаева А.Г. в выполнении указанными организациями порученных им работ; Обществом приняты к учету затраты на оплату услуг Нецветаева А.Г. не в составе затрат услуг, оказанных данными организациями, а в качестве самостоятельного расхода по тем же целям.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, доводы и возражения сторон, суды первой и апелляционной инстанций, принимая во внимание показания свидетелей, установив, что порученные предпринимателю Нецветаеву А.Г. работы были выполнены иными организациями, а также выполнялись сотрудниками самого Общества; затраты по сделкам с реальными поставщиками и исполнителями услуг уже были налогоплательщиком учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, пришли к верному выводу об отсутствии у Общества оснований для включения в расходы по налогу на прибыль стоимость услуг по заключенному с Нецветаевым А.Г. договору от 01.10.2011 N 15.

Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, им не противоречат и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного правильным является вывод судов об обоснованном доначислении Обществу налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Доводы Общества относительно того, что им были представлены в полном объеме документы, отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку они не опровергают выводы судов о представлении Инспекцией необходимой совокупности доказательств относительно отсутствия реальных хозяйственных операций между Обществом и заявленным контрагентом.

Доводы налогоплательщика о том, что Нецветаевым А.Г. выполнялись совершенно иные работы, чем указанными выше организациями, отклоняются судом кассационной инстанции как документально не подтвержденные.

Ссылки в кассационной жалобе на судебную практику не принимаются, поскольку в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств.

Доводы Общества о неправомерном отказе суда первой инстанции в удовлетворении ходатайства о вызове в судебное заседание свидетеля не могут быть приняты во внимание, поскольку из содержания статьи 88 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что вызов лица в качестве свидетеля является правом, а не обязанностью суда.

В целом доводы Общества, приведенные в жалобе, не свидетельствуют о неправильном применении судом положений статей 252, 265 НК РФ, а также Постановления N 53 к конкретным установленным судами фактическим обстоятельствам данного дела.

Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

Суд кассационной инстанции также считает обоснованными выводы судов о правомерности произведенного налоговым органом расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 272, 313, 318 НК РФ, положениями учетной политики Общества на 2012 год, проанализировав регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 26, 44, 60, 90, исследовав представленные сторонами расчеты налоговой базы по налогу на прибыль, признали несостоятельными доводы Общества о неверном отнесении всей суммы расходов по хозяйственным операциям с ИП Нецветаевым А.Г. и ООО "Сибтрансуголь" к налоговому периоду 2012 года, то есть периоду, в котором они и были совершены, без учета необходимости их распределения по налоговым периодам 2012-2013 годов.

Доводы заявителя относительно использования Обществом пропорционального распределения таких расходов по налоговым периодам 2012-2013 годов были предметом рассмотрения судов и обоснованно отклонены ими.

Заявитель, указывает в кассационной жалобе на то, что часть затрат по хозяйственным операциям с контрагентами ИП Нецветаевым А.Г. и ООО "Сибтрансуголь" не была отнесена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2012 год, в связи с чем считает доначисление налогов за данный период незаконным, вместе с тем в жалобе не приводит ссылок на соответствующие доказательства, опровергающие вывод судов о правомерности расчета доначисленных сумм по спорным операциям.

Основания для переоценки выводов судов у кассационной инстанции в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют.

Кроме того, принимая судебные акты, суды первой и апелляционной инстанций с учетом положений статей 112, 114 НК РФ, исследовав и оценив заявленные налогоплательщиком доводы относительно наличия смягчающих вину обстоятельств, учитывая, что налоговым органом установлен факт получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, пришли к выводу о том, что определенная Инспекцией сумма штрафа соответствует тяжести и обстоятельствам вменяемого налогоплательщику правонарушения и не возлагает на последнего чрезмерного бремени по уплате штрафа.

Доводов, опровергающих указанный вывод судов, кассационная жалоба не содержит.

Еще одним основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод Инспекции о том, что Общество неправомерно применило пониженную ставку 5 %, предусмотренную Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998 (с дополнениями и изменениями) (далее - Соглашение от 05.12.1998), при выплате доходов в виде дивидендов иностранной компании, что повлекло неисчисление, неудержание и неперечисление суммы налога в бюджет в размере 13 801 253 руб.

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что фактически спорные дивиденды были получены иностранными компаниями, зарегистрированными на Британских Виргинских островах через подконтрольную заявителю иностранную компанию Marendo Investments Limited (Кипр). Поскольку с Британскими Виргинскими островами Российская Федерация не заключала международных договоров, содержащих положения, касающихся налогообложения, то налогообложение организации - резидента Британских Виргинских островов осуществляется в соответствии с положениями НК РФ, то есть по ставке 15%.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 7, 246, 247, 284, 309, 310 НК РФ, статьи 15 Конституции Российской Федерации, Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации", Венской Конвенции о праве международных договоров (заключена в Вене 23.05.1969), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций с доходов, полученных иностранными организациями с дивидендов от российских организаций, а также соответствующих сумм пеней.

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов первой и апелляционной инстанций, в связи с чем отклоняет доводы кассационной жалобы Общества, при этом исходит из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 названного Кодекса признаются для иных иностранных организаций доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, определены в статье 309 НК РФ. Как следует из пункта 1 этой статьи, виды доходов, с которых удерживается налог на прибыль, не связаны с предпринимательской деятельностью.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом.

При этом статьей 310 НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента исчислять и удерживать налог на доходы в виде дивидендов иностранного лица, не имеющего постоянного представительства в Российской Федерации, с учетом положений, действующих на момент выплаты международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе по доходам, полученным в виде дивидендов иностранными организациями от российских организаций, применяется ставка налога в размере 15 процентов.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр было заключено Соглашение от 05.12.1998, в соответствии с пунктом 2 статьи 10 которого дивиденды могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 долларов США;

б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Все международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на положениях, изложенных в Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, и в большей степени дублируют ее.

Основной целью Модельной конвенции ОЭСР является разъяснение, стандартизация и подтверждение налогового статуса налогоплательщиков, участвующих в коммерческой, промышленной, финансовой и любых иных видах деятельности в других странах, путем принятия всеми странами единых решений для аналогичных случаев двойного налогообложения (пункт 1 введения к Модельной конвенции ОЭСР).

Принятие Модельной конвенции ОЭСР обусловлено необходимостью унифицировать двусторонние соглашения между странами, заключаемые для предотвращения международного двойного налогообложения, в соответствии с едиными принципами, определениями, правилами и методами, а также достигнуть их общего толкования (пункт 4 введения к названной Модельной конвенции).

В комментариях к статье 1 Модельной конвенции ОЭСР рассматриваются случаи ненадлежащего использования Конвенции и подходы по устранению и противодействию злоупотреблениям налоговым законодательством.

В частности, отмечается, что основная цель конвенций об избежании двойного налогообложения состоит в том, чтобы содействовать обмену товарами и услугами и перемещению капитала и лиц посредством устранения международного двойного налогообложения. Также они предназначены для того, чтобы предотвращать избежание и уклонение от уплаты налогов.

Следует также отметить, что распространение конвенций об избежании двойного налогообложения повышает риск злоупотреблений, облегчая использование искусственных юридических конструкций, направленных на одновременное получение как налоговых преимуществ по национальному праву, так и освобождения от налогов, предусмотренного конвенциями об избежании двойного налогообложения.

Как верно отмечено судами, Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР не носят признаков норм международных договоров, а представляют собой разъяснения типовых положений международного права, являясь актом толкования норм международного права, в связи с чем в рассматриваемом случае Комментарии к Модельной конвенции должны быть приняты во внимание как общепринятое в международной практике толкование норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, к которому присоединились ряд стран, не являющихся членами ОЭСР, в том числе и Россия.

Из приведенного общепринятого в мировой практике толкования норм международных договоров следует, что в случаях получения дохода резидентом Договаривающегося Государства, который действует в качестве агента или номинального держателя, предоставление Государством источника дохода, льготы или освобождения от налогообложения исключительно на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого Договаривающегося Государства будет противоречить целям и задачам Конвенции. Промежуточная компания не может рассматриваться как фактический собственник, если, несмотря на свой формальный статус собственника на практике она обладает очень узкими полномочиями отношении такого дохода, что заставляет рассматривать ее в качестве простого доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц (пункт 12.1 Комментариев к статье 10 Модельной конвенции).

Таким образом, наличие только лишь формальных условий (например, резидентства контрагента) для возможности использования Соглашения от 05.12.1998 с основной целью получить выгоды по налогообложению, свидетельствует о неправомерном использовании данного Соглашения и влечет обоснованный отказ в предоставлении налоговых преимуществ.

Судами установлено, что Общество зарегистрировано 13.10.2009, учредителем являлся Соколов А.А., уставный капитал составлял 10 000 руб., который был оплачен путем внесения имущества (принтер HP Laser Jet 3055).

Решением единственного участника налогоплательщика от 18.07.2010 уставный капитал увеличен до 9 793 150 руб.

06 декабря 2010 года Соколовым А.А. приобретено 1 200 акций (по 1 евро каждая) Marendo Investmets Limited (Кипр), таким образом, на указанную дату Соколов А.А. являлся 100 % акционером Marendo Investmets Limited (Кипр).

13 декабря 2010 года между Соколовым А.А. и Marendo Investmets Limited заключен договор, предметом которого являлась передача 100 % доли Общества путем ее внесения в уставный капитал Marendo Investmets Limited (Кипр), что составило 3 800 акций (по 1 евро каждая).

Таким образом, Соколов А.А. являлся 100% акционером Marendo Investmets Limited (Кипр), владея 5 000 акций данной компании, из которых 1 200 акций им приобретено у предыдущего акционера (CYMANCO SERVICES LTD - Кипр), 3 800 акций приобретено путем передачи 100% доли ООО "Краснобродский Южный"; при этом в состав участников налогоплательщика в 2010 году была введена иностранная организация - Marendo Investmets Limited (Кипр), которая принадлежала Соколову А.А.

Кроме того, с 17.12.2010 100% акционером Marendo Investmets Limited (Кипр) стала компания Louvert Investmet Limited (Британские Виргинские острова), которая владела 5 000 акциями (по 1 евро каждая).

В 2012 году единственным участником ООО "Краснобродский Южный" (общества) компанией Marendo Investments Limited принято решение об увеличении уставного капитала Общества за счет внесения дополнительного вклада единственным участником на 3 160 000 руб.

Денежные средства в сумме 3 160 000 руб. перечислены компанией Marendo Investments Limited на расчетный счет налогоплательщика 19.10.2012 по платежному поручению N 01.

В 2012 году Общество выплатило Marendo Investmets Limited (Кипр) дивиденды в размере 3 503 358,37 долларов США (платежное поручение N 46 от 15.11.2012) и в размере 1 000 000 долларов США (платежное поручение N 55 от 26.12.2012).

При исчислении налога к уплате в бюджет Общество применило льготную ставку в размере 5 %, предусмотренную пунктом 2 статьи 10 Соглашения от 05.12.1998.

Вместе с тем, исследовав и оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды первой и апелляционной инстанций признали обоснованным и доказанным вывод Инспекции о создании Обществом схемы по уклонению от уплаты налогов, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями с использованием резидента Республики Кипр для получения права на пониженную льготную ставку в размере 5 %.

Принимая судебные акты, суды первой и апелляционной инстанций учли совокупность и взаимосвязь обстоятельств, установленных налоговым органом, которые свидетельствуют о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Так, из полученной от компетентного органа Республики Кипр информации и документов установлено, что с 16.05.2012 акционерами Marendo Investmets Limited (Кипр) являются Impest Investments Limited (Кипр), которая владеет 2 500 акций по 1 евро каждая (50 % акций) и Louvert Investment Limited (Британские Виргинские острова), которая владеет 2 500 акций по 1 евро каждая (50 % акций).

В свою очередь акционерами Impest Investments Limited (Кипр) являлись с 04.04.2011 по 28.07.2013 Woodland Investing Limited (Британские Виргинские острова), которая владела 1 000 акций по 1 евро каждая; с 28.07.2013 - Dutch Noble House Limited (Британские Виргинские острова), которая владеет 500 акций по 1 евро каждая, и Woodland Investing Limited (Британские Виргинские острова), владеет 500 акций по 1 евро каждая.

Проанализировав финансовую отчетность Marendo Investment Limited (Кипр), представленную Республикой Кипр, суды обеих инстанций установили, что в 2012 году Marendo Investment Limited (Кипр) имела в качестве инвестиций 100 % долю в уставном капитале налогоплательщика, доходы получало только от дивидендов такой организации; административными расходами Marendo Investment Limited (Кипр) за 2012 год являлись: вознаграждение директоров, вознаграждение секретаря и оплата зарегистрированного офиса, вознаграждение бухгалтеров, ежегодный лицензионный сбор, невозвращенный НДС, вознаграждение независимым аудиторам, всего - 11 498 _.

Из полученных в 2012-2013 годах от налогоплательщика дивидендов (6 103 549 долларов США) Marendo Investment Limited (Кипр) произведены выплаты своим акционерам Impest Investments Limited (Кипр) и Louvert Investment Limited (Британские Виргинские острова) в сумме 6 000 750 долларов США в равных долях.

При этом судами установлено, что Impest Investments Limited (Кипр) в 2012 году произведена выплата Woodland Investing Limited (Британские Виргинские острова), Dutch Noble House Limited (Британские Виргинские острова) по 308 850 долларов США каждой и произведена выплата по займу 1 000 000 долларов США WAUDBERQ (Британские Виргинские острова).

Анализ представленных налоговым органом доказательств показал, что Marendo Investments Limited полученными в качестве дивидендов денежными средствами не распоряжается и в полном объеме (за минусом текущих административных расходов) перенаправляет далее своим учредителям; при этом один из последующих учредителей, зарегистрированный также на территории Республики Кипр - Impest Investments Limited, не ведет финансово-хозяйственной деятельности и полученные дивиденды в полном объеме (за минусом текущих административных расходов) перенаправляет далее своим учредителям, что свидетельствует о том, что ни одна из организаций, подпадающих под юрисдикцию Республики Кипр, реальную деятельность не осуществляет.

Учитывая указанные обстоятельства, принимая во внимание отчеты независимого аудитора, согласно которым Marendo Investment Limited и Impest Investments Limited зависят от постоянной финансовой помощи своих акционеров, без которой образовался бы долг, который не позволил бы компаниям сохранить свой статус действующего предприятия и исполнить свои обязательства по текущей деятельности, суды обеих инстанций обоснованно согласились с выводами налогового органа о том, что Marendo Investment Limited является "технической" (кондуитной) компанией.

В отсутствие каких-либо операций, обуславливающих хозяйственную деятельность компании Marendo Investment Limited, суды также пришли к верному выводу о том, что указанная компания фактически не получала выгоду от полученного дохода и не определяла его дальнейшую судьбу, и, соответственно, не может рассматриваться в качестве фактического получателя дохода применительно к Соглашению от 05.12.1998.

Учитывая, что налоговым агентом в качестве фактического получателя дивидендов заявлено Marendo Investment Limited, признанное налоговым органом и судами лишь промежуточным звеном, зарегистрированным на территории Республики Кипр, и не являющимся конечным выгодоприобретателем по полученному на его счет доходу, который транзитом перечислен в адрес организаций, зарегистрированных на Британских Виргинских островах, с Правительством которых у Российской Федерации не заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, суды сделали обоснованный вывод о несоблюдении налогоплательщиком условий для применения пониженной налоговой ставки в размере 5%, указав, что исчисление налога на выплаченные заявителем доходы иностранной организации в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 и пункта 1 статьи 310 НК РФ правомерно произведено Инспекцией по ставке 15%.

Данный вывод судов налогоплательщиком в кассационной жалобе не опровергнут.

Поскольку заявитель в нарушение положений налогового законодательства, являясь налоговым агентом, не исчислил и не удержал налог в размере 13 801 253 руб., суды пришли к правильному выводу о наличии у налогового органа оснований для начисления недоимки по налогу с доходов, выплачиваемых иностранной организации, а также соответствующих пеней.

Доводы налогоплательщика о том, что документы, представленные Республикой Кипр, являются недопустимыми доказательствами по делу, были предметом рассмотрения судов и обоснованно отклонены ими со ссылкой на положения Гаагской Конвенции от 05.10.1961, статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, договор между Союзом Советских Социалистических Республик и Республикой Кипр о правовой помощи по гражданским и уголовным делам (Москва, 19.01.1984).

Как правомерно указано судами, Обществом не учтено, что в соответствии с абзацем 2 статьи 3 Гаагской конвенции выполнение процедуры по легализации не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающими государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

Согласно статье 15 Договора о правовой помощи по гражданским и уголовным делам, заключенного между Союзом Советских Социалистических Республик и Республикой Кипр (подписан в г. Москве 19.01.1984), документы, которые выданы или засвидетельствованы по установленной форме и скреплены официальной печатью компетентного государственного учреждения или должностного лица одной из Договаривающихся Сторон, не требуют на территории другой Договаривающейся Стороны какого-либо удостоверения.

Поскольку действие данной статьи Договора распространяется на все официальные документы, то суды обеих инстанций, принимая во внимание вышеизложенные положения, а также пункт 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 8 "О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса", которым предусмотрено право арбитражных судов принимать иностранные официальные документы, в том числе из Кипра без консульской легализации, правомерно признали представленные в материалы дела ответ компетентного органа Республики Кипр с приложенными документами надлежащими и допустимыми доказательствами по делу, не требующих их легализации.

Довод Общества о том, что Договор между Союзом Советских Социалистических Республик и Республикой Кипр о правовой помощи по гражданским и уголовным делам не подлежит применению к данным правоотношениям, отклоняется судом кассационной инстанции как несостоятельный.

Приведенные Обществом в жалобе доводы относительно обстоятельств, установленных в отношении Marendo Investment Limited, не опровергают выводы судов первой и апелляционной инстанций, а направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что недопустимо в силу требований, предусмотренных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Вопреки доводам кассатора, доказательства ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности компанией Marendo Investments Limited налогоплательщик в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обоснование заявленных доводов не представил.

Доводы кассационной жалобы о неправильном применении судами ставки 15 %, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ, основаны на их ошибочном толковании и не могут быть приняты во внимание.

Поскольку Обществом не приведено убедительных доводов и доказательств, отвечающих требованиям статей 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подтверждающих несоответствие выводов судов, содержащихся в судебных актах, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражными судами, и имеющимся в деле доказательствам, относительно нарушения либо неправильного применения норм материального права или норм процессуального права, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Еще одним основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о наличии в действиях Общества состава правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ.

При этом Инспекция в подтверждение довода о правомерности привлечения заявителя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ (налог на прибыль иностранных организаций с доходов, полученных от российских организаций) в размере 2 760 250,60 руб. указывает на то, что именно действия налогоплательщика привели к невыполнению обязанности по удержанию и перечислению налога, поскольку налоговый агент мог и должен был осознавать противоправность применения пониженной налоговой ставки.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об обоснованности требований налогоплательщика о незаконности решения налогового органа в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 2 760 250,60 руб.

Формулируя указанный вывод, суды исходили из следующего:

- налоговый орган не установил фактов, свидетельствующих об известности для Общества обстоятельств транзитного перечисления Marendo Investment Limited полученных дивидендов компаниям, которые являются резидентами Британских Виргинских островов;

- налоговым органом в ходе проверки не получены и в ходе судебного разбирательства не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что при выплате дивидендов иностранной компании с регистрацией на территории Республики Кипр, Общество должно было и могло осознавать противоправность применения пониженной налоговой ставки по статье 10 Соглашения от 05.12.1998;

- полученные в ходе судебного разбирательства доказательства неправомерного использования пониженной налоговой ставки путем применения международного соглашения, сами по себе не являются доказательствами того, что о таких обстоятельствах органы управления Общества должны были знать или могли осознавать;

- привлечение Общества к ответственности по статье 123 НК РФ основано на выводе налогового органа о том, что фактическими бенефициарами заявителя являются резиденты Российской Федерации, при этом доказательств в данной части налоговый орган в ходе проверки не получил, такие доказательства в ходе судебного разбирательства суду не представлены;

- из решения налогового органа не следует, что схема снижения налоговых обязательств по налогу на прибыль при ее выведении в компании, являющиеся резидентами Британских Виргинских островов, через техническую (транзитную) кипрскую копанию Marendo Investments Limited путем применения льготной ставки налогообложения дивидендов 5 %, создана именно налогоплательщиком.

Вместе с тем судами не учтено следующее.

Статьей 24 НК РФ установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации.

На основании статьи 310 НК РФ обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранных организаций возлагаются на налогового агента, которым согласно статьи 24 и пункту 1 статьи 310 НК РФ признается, в частности, российская организация, выплачивающая иностранной организации доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ответственность налоговых агентов установлена в статье 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Объективной стороной правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ является неправомерное неперечисление налоговым агентом сумм налога.

В ходе проверки налоговым органом установлено и судами поддержаны выводы Инспекции о применении Обществом схемы по уклонению от уплаты налога с дивидендов, выплачиваемой российской организацией, в адрес иностранной компании с применением льготной ставки налогообложения 5%, при отсутствии оснований для применения такой ставки ввиду перечисления Обществом дивидендов в компании, являющиеся резидентами Британских Виргинских островов, через техническую (транзитную) кипрскую компанию Marendo Investments Limited.

Поскольку, как установлено судами, фактическими получателями спорных дивидендов являлось не Marendo Investment Limited, а иные организации, являющиеся резидентами страны, с которой у Российской Федерации не заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, то в данном случае при выплате этих дивидендов отсутствовали правовые основания для применения льготы, следовательно, заявитель в качестве налогового агента обязан был исчислить (удержать, перечислить в бюджет) налог исходя из предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ ставки в размере 15%.

Выводы судов об отсутствии вины Общества в неисчислении, неудержании и неперечислении спорных сумм налога являются ошибочными; в полной мере опровергаются материалами дела и установленными судами обстоятельствами.

В статье 106 НК РФ определено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое названным Кодексом установлена ответственность.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 НК РФ).

В рассматриваемом случае Инспекция при вынесении решения, исследовав обстоятельства совершенного правонарушения по спорному эпизоду, установив, что руководитель налогоплательщика Соколов А.А. являлся единственным держателем акций компании Marendo Investment Limited, которые впоследствии перешли в собственность Lovert Investment Limited (Британские Виргинские острова), обоснованно посчитала, что заявитель должен был или мог знать о том, что направляемые в адрес иностранной организации, зарегистрированной на территории Республики Кипр, дивиденды перечисляются в адрес организации, зарегистрированной на территории Британских Виргинских островов, в связи с чем применение пониженной ставки является незаконным.

При этом установленные судами факты приобретения руководителем заявителя компании Marendo Investments Limited, заключение договора об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский Южный" через несколько дней после приобретения компании Marendo Investments Limited у Cymanco Services Limited, выход Соколова А.А. из состава акционеров компании Marendo Investments Limited почти сразу после продажи доли ООО "Краснобродский Южный", последующее увеличение уставного капитала до размера 100 000 долларов, технический характер деятельности Marendo Investments Limited, перечисление денежных средств, полученных Marendo Investments Limited в качестве дивидендов от российской организации, в том числе компании Lovert Investment Limited (Британские Виргинские острова), которой Соколовым А.А. в собственность были переданы акции Marendo Investments Limited, позволили судам также сделать вывод о реализации заявителем схемы создания искусственной ситуации, при которой совершенные сделки (их совокупность) формально соответствуют требованиям закона, однако, фактически направлены на занижение налоговых обязательств и получение необоснованной налоговой выгоды в виде применения льготной ставки 5%.

Вышеизложенное свидетельствует о наличии вины в действиях ООО "Краснобродский Южный".

Поскольку Общество совершило виновное, противоправное деяние, выразившееся в невыполнении налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в установленный НК РФ срок суммы налога исходя из ставки 15 %, привлечение Общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, является правомерным.

Назначенный оспариваемым решением размер штрафа является обоснованным, соответствующий положениям налогового законодательства и соразмерным допущенному правонарушению. Чрезмерности назначенной Обществу ответственности при сопоставлении с допущенным им правонарушением в рассматриваемом случае не установлено.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, но этими судами неправильно применены вышеперечисленные нормы НК РФ применительно к установленным по делу обстоятельствам, принятые по настоящему делу решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда подлежат частичной отмене с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ (налог на прибыль иностранных организаций с доходов, полученных от российских организаций) в виде штрафа в размере 2 760 250, 60 руб.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 13.10.2016 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 11.04.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-20527/2015 отменить в части удовлетворения требования общества с ограниченной ответственностью "Краснобродский Южный" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Кемеровской области от 30.06.2015 N 70 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2 760 250, 60 руб.

В указанной части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Краснобродский Южный".

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров И.В. Перминова