Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 августа 2021 г. N Ф04-4380/21 по делу N А81-9355/2020

г. Тюмень

5 августа 2021 г.

Дело N А81-9355/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 02 августа 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 августа 2021 года.

Арбитражный суд Западно - Сибирского округа в составе:

Председательствующего Малышевой И.А.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

при протоколировании судебного заседания помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств веб-конференции (онлайн-заседание) и аудиозаписи кассационную жалобу акционерного общества "Кировский сельский строительный комбинат" на решение от 08.02.2021 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Кустов А.В.) и постановление от 04.05.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Иванова Н.Е., Шиндлер Н.А.) по делу N А81-9355/2020 по заявлению акционерного общества "Кировский сельский строительный комбинат" (ИНН 4345146992, ОГРН 1064345114096) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8901014300, ОГРН 1048900005890) об обязании произвести зачет излишне уплаченного налога.

В судебном заседании в онлайн-режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Чечнёв Э.Р. по доверенности от 25.12.2020 N 46;

в помещении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа приняли участие представители акционерного общества "Кировский сельский строительный комбинат": Воробьева Л.Д по доверенности от 01.12.2020, Назарова Т.И. по доверенности от 01.12.2020.

Суд установил:

акционерное общество "Кировский сельский строительный комбинат" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик, АО "Кировский ССК") обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция, налоговый орган, МИФНС России N 1 по ЯНАО) об обязании Инспекции произвести зачет излишне уплаченного налога на добавленную стоимость (далее -НДС) в общей сумме 41 593 684 руб. 22 коп. (за 4 квартал 2012 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2014 года и 1, 2, 3 кварталы 2015 года) в счет предстоящих платежей путем предоставления налоговых вычетов по НДС за указанные периоды согласно уточненным налоговым декларациям.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 08.02.2021, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2021, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, АО "Кировский ССК" обжаловало их в кассационном порядке, просит решение и постановление отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неверное применение норм материального права. Заявитель указывает, что выводы судов о пропуске трехлетнего срока реализации права на вычет (возмещение) НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) сделаны без учета правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в Определениях от 22.01.2014 N 63-О, от 24.03.2015 N 540-О, и обстоятельств, препятствовавших Обществу заявить налоговые вычеты за спорные периоды в течение трехлетнего срока. Судами не принято во внимание, что обстоятельства, явившиеся основанием для заявления Обществом налоговых вычетов за спорные периоды, были установлены только в ходе выездной налоговой проверки при переквалификации сделок из необлагаемых НДС операций в облагаемые, при том, что предшествовавшими налоговыми проверками, охватывающими налоговые периоды 2012-2014 годы, налоговый орган не выявил нарушений порядка исчисления НДС по аналогичным операциям; бездействие Инспекции напрямую повлияло на сроки заявления Обществом налоговых вычетов по НДС; налогоплательщик не имел объективной возможности заявить налоговые вычеты по НДС в пределах трехлетнего срока, поскольку о наличии права на вычеты в связи с совершением операций, которые он считал не облагаемыми НДС, узнал не ранее принятия судами решений по оспариванию результатов налоговых проверок в рамках дел N А 81-2826/2019, N А 81-9115/2019. Общество указывает, что, Инспекция, определяя налоговые обязательства за 2015 год, не предоставила Обществу налоговые вычеты, о чем налогоплательщик неоднократно заявлял в рамках настоящего дела, дел N А 81-2826/2019, N А81-9115/2019; суды не учли, что по уточненным налоговым декларациям в сумму налоговых вычетов включены уплаченные Обществом суммы НДС по услугам застройщика за 1-4 кварталы 2014 года и суммы восстановленного в ходе первоначальной налоговой проверки НДС по материалам и оборудованию, приобретенным для строительства. Утверждает, что в постановлении апелляционного суда ошибочно указано на непредставление налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении заявителем товаров (работ, услуг), имущественных прав и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, что исключило возможность уменьшения налогов на сумму вычетов, поскольку документы в полном объеме представлены в ходе рассмотрения дела N А 81-9115/2019, но Инспекция их не исследовала, а суд не дал им оценку, сославшись на заявительный порядок вычетов; суд первой инстанции оценил доводы, которых Общество не заявляло; указывает на то, что законодатель не ограничивает трехлетним сроком его право на представление уточненной налоговой декларации; считает необоснованным указание суда первой инстанции о том, что переплата по НДС отсутствует, а суд не может подменять налоговый орган и проводить камеральную проверку, так как налоговый орган камеральные проверки деклараций не проводил, а отсутствие переплаты по данным Инспекции не исключает ее наличия в случае правомерного заявления налоговых вычетов по НДС; при рассмотрении настоящего спора не приняты во внимание судебные акты по делам N А 81-2826/2019, N А81-9115/2019, которыми подтверждено, что Общество не заявляло налоговые вычеты по НДС по объекту строительства ни в ходе первоначальной, ни при повторной проверке и вправе их заявить посредством представления уточненных налоговых деклараций, которым оно воспользовалось.

Инспекция возразила против доводов кассационной жалобы по мотивам, изложенным в отзыве на нее.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы кассационной жалобы и возражения, изложенные в отзыве на нее.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 26.07.2021 по 02.08.2021. Резолютивная часть постановления объявлена 02.08.2021.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, приходит к выводу о наличии оснований для отмены судебных актов и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что 15.06.2020 Обществом в Инспекцию представлены уточненные налоговые декларации по НДС к уменьшению за налоговые периоды: 4 квартал 2012 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2014 года и 1, 2, 3 кварталы 2015 года с общей суммой уменьшенного НДС - 41 593 684 руб. 22 коп.

К указанным декларациям приложены копии решения по апелляционной жалобе Федеральной налоговой службы N СА-4-9/19717, судебных актов по делам А81-2826/2019, А 81-9115/2019, счетов-фактур и дополнительных листов книг покупок за периоды с 1 квартала 2013 года по 3 квартал 2015 года, дополнительных листов книги продаж за период с 4 квартала 2012 года по 3 квартал 2015 года, счетов-фактур по реализации услуг застройщика и УПД по услугам застройщика за периоды с 1 квартала 2014 года по 3 квартал 2015 года, счетов-фактур и исправленных УПД по восстановлению НДС за периоды с 4 квартала 2012 года по 3 квартал 2015 года, а также за 3 квартал 2018 года.

В письме от 11.06.2020 заявитель пояснил, что налоговые обязательства по НДС за указанные периоды скорректированы им путем представления уточненных налоговых деклараций в связи с тем, что налоговыми органами при проведении налоговых проверок не были определены действительные налоговые обязательства в соответствии с выводами судов по делам N А81-2826/2019, N А 81-9115/2019.

09.10.2020 Общество направило в адрес налогового органа заявления о зачете суммы НДС в счет предстоящих платежей.

04.09.2020 налогоплательщик представил в Инспекцию письмо с сообщением об уплате по требованию от 21.10.2019 N 11 доначисленных по результатам выездной налоговой проверки за 2015-2016 годы сумм НДС в размере 82 048 267 руб. 14 коп. с приложенными копиями платежных документов.

Решениями налогового органа от 20.10.2020 N N 43805, 43806, 43807, 43808, 43809, 43810, 43811, 43813, 43814, 43815, 43816, 43817 Обществу отказано в зачете в связи с нарушением срока подачи заявления о зачете (возврате) излишне уплаченной сумм (заявление представлено по истечении 3-х лет со дня ее уплаты), после чего налогоплательщик обратился в суд с требованием об обязании Инспекции произвести зачет переплаты по НДС за 4 квартал 2012 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2014 года и 1, 2, 3 кварталы 2015 года в счет предстоящих платежей путем предоставления налоговых вычетов по НДС за указанные периоды согласно уточненным налоговым декларациям, мотивируя требование тем, что о своем праве заявить вычеты в спорной сумме Общество узнало в результате выездной налоговой проверки, проведенной Инспекцией, в том числе по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, а также повторной выездной налоговой проверки за те же периоды, проведенной Управлением Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее-Управление), и по итогам рассмотрения арбитражными судами трех инстанций дел N А 81-2826/2019, N А81-9115/2019 о проверке законности указанных решений, поскольку в ходе налоговых проверок произведена переквалификация необлагаемых НДС хозяйственных операций в облагаемые, но при этом налогоплательщику не были предоставлены налоговые вычеты в связи с совершением указанных операций, в обоснование которых судами, в том числе указано на заявительный характер вычетов и невозможность их предоставления в ходе выездной налоговой проверки без декларирования налогоплательщиком.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды двух инстанций, исходя из положений пункта 4 статьи 166, пункта 2 статьи 173, пункта 1 статьи 174 НК РФ, Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О, от 01.10.2008 N 675-О-П, пунктов 27, 28 постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", пришли к выводу о том, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода, налогоплательщик самостоятельно отвечает за надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, сдаче налоговой декларации, и, как следствие, информированности о наличии недостатка или переплаты по налогам, в силу чего не освобожден от обязанности своевременно узнавать об имеющихся переплатах и заявлять об их возврате, уточненные налоговые декларации за налоговые периоды с 4 квартала 2012 года по 3 квартал 2015 года с отражением заявленных сумм налоговых вычетов впервые поданы в Инспекцию за пределами установленного законом трехлетнего срока, что исключает право Общества требовать зачета переплаты. Апелляционный суд в постановлении также указал, что ни в ходе налоговых проверок, ни при рассмотрении дел N А81-2826/2019 и NА81-9115/2019 в суде налогоплательщиком в целях установления действительных налоговых обязательств не были представлены счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, что исключило возможность уменьшения доначисленных налогов на сумму вычетов.

Судами не принято во внимание следующее.

В обоснование предъявленного в суд требования о зачете переплаты налогоплательщик в рассматриваемой ситуации указал на произведенную налоговыми органами в ходе двух выездных проверок переквалификацию сделки по передаче построенного за счет привлеченных средств общественного здания многофункционального назначения, расположенного по адресу: г. Киров, ул. Профсоюзная, д. 1, из необлагаемой НДС операции в облагаемую, определение его статуса в качестве застройщика-заказчика и генерального подрядчика, исчисление суммы НДС по данной хозяйственной операции со всей суммы выручки без учета налоговых вычетов, связанных со строительством указанного здания, а также сумм необоснованно восстановленного НДС по материалам и оборудованию, приобретенным для строительства этого здания, НДС, уплаченного со стоимости услуг застройщика в период строительства.

Общество ссылалось на принятые по итогам проверки законности решений налоговых органов судебные акты по делам N А 81-2826/2019, N А81-9115/2019, в которых суды отклонили доводы налогоплательщика о необходимости корректировки налоговых обязательств на сумму вычетов по НДС с указанием на заявительный характер вычетов и необходимость их декларирования. Заявитель утверждал, что до вынесения указанных судебных актов ему не было известно о наличии права на вычеты и порядке его реализации, поскольку Общество считало спорные операции не облагаемыми НДС, вследствие чего не могло заявить вычеты по ним.

В Определениях Конституционного Суда от 03.07.2008 N 630-О-П, от 01.10.2008 N 675-О-П, на которые опирается в данном споре заявитель, сформулирована правовая позиция, согласно которой если реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС препятствовали определенные обстоятельства, суд должен для правильного рассмотрения дела исследовать их и оценить. Налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение налога на добавленную стоимость; арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Таким образом, обязанность суда по установлению обстоятельств, связанных с возникновением права на вычет при заявлении соответствующего требования в судебном порядке, в том числе за пределами трехлетнего срока, в течение которого может быть реализовано такое право, связана с наличием или отсутствием у налогоплательщика объективных (находящихся вне зоны его контроля) препятствий для своевременной реализации данного права.

Для исполнения данной обязанности суду при рассмотрении требования о зачете следовало установить обстоятельства, связанные с возникновением права на вычеты, с учетом которых определить момент субъективной осведомленности заявителя о наличии у него этого права и о порядке его реализации, проверить доводы Общества о наличии объективных препятствий для заявления вычетов по НДС до рассмотрения дел N А 81-2826/2019, N А81-9115/2019, в рамках которых оценивались произведенная налоговыми органами переквалификация и размер налоговой базы по НДС.

По смыслу статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является конкретная хозяйственная операция, налог по которой в силу статей 166, 171 НК РФ определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, уменьшенная на сумму налоговых вычетов по НДС со стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), приобретенных для совершения облагаемой НДС хозяйственной операции.

В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ право на вычет (возмещение) НДС может быть реализовано в течение трех лет с того периода, в котором выполнены все условия для применения налоговых вычетов.

Одним из обязательных условий для предъявления НДС к вычету в силу пункта 2 статьи 170 НК РФ является приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), со стоимости которых исчислен НДС, для совершения хозяйственной операции, являющейся объектом налогообложения НДС.

В случае приобретения товаров (работ, услуг), а также имущественных прав для совершения операции, не облагаемой НДС, право на вычет не возникает и не может быть реализовано.

Таким образом, право на вычет (возмещение) НДС со стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) как элемент налогообложения хозяйственной операции не может рассматриваться в отрыве от существа и режима налогообложения хозяйственной операции, для совершения которой приобретены товары (работы, услуги, имущественные права).

При рассмотрении вопроса об основаниях и сроке реализации права на вычеты по НДС в случае переквалификации налоговыми органами хозяйственных операций из необлагаемых НДС в облагаемые следует учесть, что право и реальная возможность налогоплательщика заявить вычет по НДС либо предъявить к вычетам ранее восстановленный по необлагаемой операции НДС обусловлены включением в налоговую базу той хозяйственной операции, для совершения которой были приобретены товары (работы, услуги, имущественные права).

До признания хозяйственной операции облагаемой НДС налогоплательщик не вправе предъявлять к вычетам НДС со стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), приобретенных для ее совершения, поскольку в этом случае не соблюдается требование пункта 2 статьи 170 НК РФ.

По утверждению АО "Кировский ССК", право на вычеты не могло быть заявлено им ранее, поскольку Общество считало хозяйственную операцию, для совершения которой приобретены товары (работы, услуги), не облагаемой НДС, выручку исчисляло из сумм экономии от строительства, финансовый результат, подлежащий налогообложению, сформирован за весь период строительства, а в ходе предшествующей проверки за 2012-2014 годы Инспекция подтвердила правильность примененного им учета, в том числе в части восстановления НДС со стоимости материалов на строительство спорного объекта.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13 по делу N А40-29743/12-140-143 сформулирована правовая позиция о необходимости учитывать при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и вычеты по данному налогу в случае переквалификации налоговым органом операций налогоплательщика из необлагаемых НДС в облагаемые независимо от заявления права на вычет в налоговых декларациях, поскольку доначисление НДС в таком случае обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, обоснованность которой оспаривает налогоплательщик.

Из судебных актов по делам N А 81-2826/2019, N А81-9115/2019 следует, что объем налоговых обязательств по НДС с хозяйственной операции по передаче построенного за счет привлеченных средств общественного здания многофункционального назначения, расположенного по адресу: г. Киров, ул. Профсоюзная, д. 1, в связи с ее переквалификацией в облагаемую НДС и определением статуса заявителя в качестве застройщика-заказчика и генерального подрядчика определен налоговыми органами со всей суммы выручки без уменьшения на суммы вычетов по НДС со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для строительства, поскольку при рассмотрении дела N А 81-2826/2019 заявитель документально не подтвердил свои вычеты, а при рассмотрении дела N А 81-9115/2019 их не задекларировал. При рассмотрении указанных дел заявитель просил учесть вычеты по НДС. Вопреки выводам апелляционного суда по настоящему делу, в электронное дело N А81-9115/2019 представлены письменные пояснения о вычетах от 25.11.2019, счета-фактуры по услугам застройщика и по восстановлению НДС, начиная с 4 квартала 2012 года, книга продаж и акт предыдущей выездной налоговой проверки от 18.04.2016 N 09-16/22. При рассмотрении указанных дел в обоих случаях суды указали на право заявителя самостоятельно предъявить НДС к вычетам посредством декларирования, которым он воспользовался (страница 19 постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2019 по делу N А81-2826/2019, станицы 26 - 28 решения Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 03.03.2020 по делу N А 81-9115/2019).

С учетом изложенного, принимая во внимание содержащиеся в судебных актах по делам N А 81-2826/2019, N А81-9115/2019 разъяснения о порядке реализации Обществом права на вычеты, в силу принципов юридического равенства налогоплательщиков, правовой определенности и поддержания доверия граждан к действиям органов государства произведенная Обществом в целях устранения возникшего при переквалификации сделки дисбаланса при определении его налоговых обязательств корректировка вычетов по НДС посредством представления уточненных деклараций необоснованно отклонена судами при рассмотрении настоящего дела исключительно по мотивам пропуска трехлетнего срока заявления права на вычет, без исследования и оценки всей совокупности имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, указанных в Определениях Конституционного Суда от 03.07.2008 N 630-О-П, от 01.10.2008 N 675-О-П, от 24.09.2013 N 1275-П, которые должны быть включены в предмет исследования при рассмотрении судами вопроса о праве на вычеты по НДС: доводов Общества о невозможности заявить вычеты ранее в связи с наличием спора о квалификации хозяйственной операции, для совершения которой понесены затраты; оплаты покупателем товаров (работ, услуг), фактических отношений продавца и покупателя, наличия документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), формирование источника для вычета (возмещения) НДС и т.п.), без документов о начислении и уплате НДС по первоначальным декларациям.

Поскольку судами не установлены фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения спора, а у суда кассационной инстанции ответствуют полномочия по самостоятельному установлению и оценке обстоятельств по делу (статьи 284, 286 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции"), обжалуемые судебные акты подлежат отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует установить перечисленные выше обстоятельства, входящие в предмет доказывания, оценить представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, имея ввиду, что обязанность по документальному подтверждению как наличия препятствий для своевременной реализации права на вычеты по НДС, так и формирования переплаты по НДС, фактической уплаты НДС в бюджет по реальным хозяйственным операциям в данном споре в силу статьи 65 АПК РФ возложена на налогоплательщика, принять законный и обоснованный судебный акт в соответствии с нормами материального права, регулирующими спорные отношения, распределить судебные расходы, в том числе за рассмотрение апелляционной и кассационной жалобы по итогам рассмотрения спора.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 08.02.2021 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 04.05.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-9355/2020 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

А.А. Бурова А.А. Кокшаров