Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 сентября 2021 г. N Ф04-5236/21 по делу N А67-9229/2018

г. Тюмень

20 сентября 2021 г.

Дело N А67-9229/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 сентября 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Кокшарова А.А. Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кропочевой Л.В.

рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи (аудиозаписи) кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Серова Владимира Владимировича на решение от 24.02.2021 Арбитражного суда Томской области (судья Ломиворотов Л.М.) и постановление от 27.05.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Кривошеина С.В., Логачев К.Д.) по делу N А67-9229/2018 по заявлению индивидуального предпринимателя Серова Владимира Владимировича (ОГРНИП 304702809300121) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N1 по Томской области (ОГРН 1047000384078, ИНН 7002010261) о признании недействительным решения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Томской области (ОГРН 1047000301974, ИНН 7021016597).

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Седьмого арбитражного апелляционного суда (судья Бородулина И.И.) в судебном заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя Серова Владимира Владимировича - Фильчакова А.В. по доверенности от 20.04.2020 (после перерыва);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Томской области: Горшунова И.А. по доверенности от 08.12.2020 (до перерыва), Стрельникова Т.М. по доверенности от 24.05.2021, Усова М.Ю. по доверенности от 08.12.2020;

от Управления Федеральной налоговой службы по Томской области: Горшунова И.А. по доверенности от 11.01.2021 (до перерыва), Усова М.Ю. по доверенности от 12.05.2021.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Серов Владимир Владимирович (далее - ИП Серов В.В., Предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Томской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Томской области (далее - Инспекция) N 4 от 26.02.2018 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Томской области от 08.05.2020 N 088 (далее также - оспариваемое решение).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Томской области (далее - Управление).

Решением от 24.02.2021 Арбитражного суда Томской области, оставленным без изменения постановлением от 27.05.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Заявитель обратился с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие фактическим обстоятельствам вывода судов о наличии схемы "дробление бизнеса" между членами семьи Предпринимателя (Серовым В.В., Серовым А.В. и Серовой И.И.) и подконтрольными им организациями (ООО "Феникс" и ООО "Стройдом") с целью применения специальных налоговых режимов, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования. Предприниматель считает незаконным доначисление ему налогов по упрощенной (за 1 квартал 2014 года) и общей системе налогообложения и привлечение к налоговой ответственности по части 1 статьи 119, статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); указывает, что налогоплательщиком и иными лицами, объединенными Инспекцией в группу лиц, велась самостоятельная предпринимательская деятельность с использованием помещений, находившихся в совместной собственности супругов Серовых, подавались налоговые декларации согласно применяемым налоговым режимам; ИП Серов В.В. в течение длительного времени применял единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) и сдавал в аренду помещения, в том числе взаимозависимым лицам, неоднократно проверялся Инспекцией, которая не предъявляла претензий к налогоплательщику об изменении налогового режима.

В дополнении к кассационной жалобе Предприниматель указывает также на наличие переплаты по ЕНВД в сумме 1 477 521 руб., подлежавшей зачету при определении действительного размера налоговых обязательств заявителя по уплате иных федеральных налогов.

В отзывах на кассационную жалобу и дополнительных письменных пояснениях Инспекция и Управление (далее также совместно - налоговые органы) считают доводы Предпринимателя несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просят оставить их без изменения. Налоговые органы считают обоснованными выводы судов о формальном разделении бизнеса между членами семьи Серовых и подконтрольными им организациями с применением схемы "дробление бизнеса" при фактическом совместном его ведении, указывают, что деятельность ООО "Феникс" по реализации алкогольной продукции не была учтена при исчислении налоговых обязательств Предпринимателя, поскольку законодательством установлен запрет на осуществление данного вида деятельности предпринимателями; на обоснованность конечного расчета налоговых обязательств Предпринимателя по решению Управления Федеральной налоговой службы по Томской области от 08.05.2020 N 088, отсутствие оснований для зачета ЕНВД, уплаченного группой лиц, в счет исполнения обязанности по уплате налогов, поскольку налоги зачисляются в разные бюджеты, переплата подлежит учету на момент принудительного исполнения решения о привлечении к ответственности.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 08.09.2019 по 15.09.2021.Резолютивная часть постановления объявлена 15.09.2021.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы (с учетом дополнения) и возражений, изложенных в отзывах на кассационную жалобу, с учетом письменных дополнений, представленных в суд округа во время перерыва.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы, отзывов на нее, дополнения к кассационной жалобе и к отзыву на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что основанием для вынесения оспариваемого решения явились результаты проверки, проведенной Инспекцией в отношении Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет ЕНВД, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, а также НДФЛ, удерживаемого и перечисляемого Предпринимателем в качестве налогового агента за период с 08.10.2013 по 31.10.2016.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт проверки от 18.10.2017 N 91.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 26.02.2018 N 4, в соответствии с которым Предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 126, пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 5 871 852 руб.; ему доначислены: НДФЛ в сумме 3 240 055 руб., НДС в сумме 9 548 533 руб., УСН в сумме 6 679 613 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 5 212 353 руб.

Решением от 18.06.2018 N 380 Управление снизило размер штрафа в два раза (в связи с применением смягчающих ответственность обстоятельств), в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Предприниматель оспорил его в судебном порядке.

В период рассмотрения дела судом Управлением вынесено решение от 08.05.2020 N 088, которым оспариваемое решение Инспекции изменено: сумма единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 1 квартал 2014 года, уменьшена на сумму уплаченных страховых взносов - 258 882 руб.; признано неправомерным доначисление налога по УСН за 1 квартал 2015 года в размере 3 456 811 руб.; приняты все заявленные расходы (за исключением, заявленных повторно) по НДФЛ (за 2013 год - 19 213 907 руб., за 2014 год - 14 557 034 руб., за 2015 год - 64 174 892 руб.) и вычеты по НДС (за 2013 год - 2 464 051 руб., за 2014 год - 284 294 руб., за 2015 год - 1 029 976 руб.); определены действительные налоговые обязательства по НДФЛ за 2015 год.

В результате произведенного Управлением по решению от 08.05.2020 N 088 перерасчета налоговые обязательства Предпринимателя существенно сократились и составили: УСН за 1 квартал 2014 года в сумме 2 963 920 руб., НДФЛ за 2015 год в сумме 560 458 руб., НДС за 2, 3,4 кварталы 2013 года, 2 квартал 2014 года, 2,3,4 кварталы 2015 года в общей сумме 5 770 211 руб., пени по УСН в сумме 303 999 руб., пени по НДФЛ в сумме 73 631 руб., пени по НДС в сумме 1 888 309 руб., налоговые санкции по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в сумме 112 092 руб., за неуплату НДС - в сумме 671 500 руб., по пункту 1 ст. 119 НК РФ - в сумме 606 621 руб., по статье 126 НК РФ - в сумме 400 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Полагая, что решение Инспекции от 26.02.2018 N 4 в редакции решения Управления от 08.05.2020 N 088 незаконно и нарушает права налогоплательщика, Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявленным требованием.

Судами установлено, что основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод Инспекции о создании ИП Серовым В.В. схемы "дробление бизнеса" в виде разделения единого объекта торговли между взаимозависимыми лицами (членами семьи) с целью создания формальных условий для применения системы налогообложения в виде ЕНВД и необоснованного уменьшения налогового бремени; о наличии в действиях Предпринимателя умысла.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 23, 32, 346.26, 346.27, 346.29 НК РФ (действовавших в проверяемые периоды), с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), позиции Конституционного Суда Российской Федерации, закрепленной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, позиции, содержащейся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12, пришли к выводам о доказанности в рамках настоящего дела совершения Предпринимателем преднамеренных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, о неправомерном применении группой лиц, участвовавших в схеме "дробление бизнеса", специальных режимов налогообложения и обоснованном доначислении заявителю единого налога в связи с применением УСН за 1 квартал 2014 года и налогов по общей системе налогообложения - за иные периоды.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов о неправомерном применении заявителем схемы минимизации налогообложения "дробление бизнеса" в целях получения необоснованной налоговой выгоды при отсутствии экономической самостоятельности аффилированных с налогоплательщиком лиц, исходит из норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

По смыслу положений Постановления N 53 применение налогоплательщиками специальных налоговых режимов, наряду с уменьшением налоговой базы, получением налогового вычета, возмещением налога из бюджета, объединяется понятием налоговой выгоды.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Судами установлено, что Серов В.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 1993 года, основным видом его деятельности является розничная торговля пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями в неспециализированных магазинах (ОКВЭД 47.11); в отношении указанной деятельности ИП Серов В.В. применял специальный режим в виде ЕНВД.

Согласно представленным налоговым декларациями по ЕНВД, местом осуществления деятельности являлось: Томская область, г. Колпашево, ул. Ленина, 32, стр. 3, пом. 1, 2. Указанные нежилые помещения в проверяемом периоде принадлежали Серову В.В. на праве собственности.

Предпринимателем заключены договоры аренды указанных нежилых помещений с ООО "Феникс", ООО "Стройдом", ИП Серовым А.В. и ИП Серовой И.И. (договоры аренды нежилого помещения от 11.08.2011, 15.10.2015, 01.02.2015, 21.11.2014, 01.01.2015, 01.12.2015, 11.08.2011, 17.03.2015, 01.09.2015, 01.11.2013, 17.09.2014, 17.03.2015, 30.04.2015, 15.10.2014, 15.10.2015).

В отношении вышеуказанных арендаторов Инспекцией установлено следующее: учредителем ООО "Феникс" является Серов В.В., руководителем - Серов В.В. (до 19.11.2015), Серов А.В.; вид деятельности: розничная торговля пищевыми продуктами, напитками, табачными изделиями и прочими промышленными товарами; учредителем и руководителем ООО "Стройдом" является Серова И.И., вид деятельности: розничная торговля прочими промышленными товарами; Серова И.И. осуществляет предпринимательскую деятельность в виде розничной торговли пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями;

Серов А.В. осуществляет предпринимательскую деятельность в виде розничной торговли прочими промышленными товарами, а также организации деятельности пекарни (до 3 квартала 2014 года).

Установив, что Серова И.И. является супругой Предпринимателя, а Серов А.В. - их сыном суды, руководствуясь положениями статьи 105.1 НК РФ и установленными в отношении арендаторов обстоятельствами, обоснованно признали указанных лиц взаимозависимыми.

Исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства (в том числе договоры аренды, протокол осмотра от 27.12.2016 N 10 помещений N 1, 2, находящихся по адресу: Томская область, г. Колпашево, ул. Ленина, 32, стр. 3 (магазин "Сибмаркет")), оценив их во взаимосвязи с обстоятельствами, установленными Инспекцией в ходе проверки в отношении деятельности, осуществляемой в магазине "Сибмаркет", показаниями работников взаимозависимых лиц, суды пришли к верным выводам о том, что деятельность индивидуальных предпринимателей и ООО "Феникс", ООО "Стройдом" в магазине "Сибмаркет" в 2013-2015 годах организована как единый бизнес, принадлежащий семье Серовых, магазин "Сибмаркет" функционировал в проверяемом периоде как единый объект торговли с общей организационной структурой (единые трудовые ресурсы, единый товарооборот, общие денежные расчеты, общая кассовая зона и т.д.), Предпринимателем создана схема "дробления бизнеса" между членами его семьи, договоры аренды заключены формально.

Формулируя данные выводы суды исходили, в том числе из следующего:

- совпадение осуществляемых группой лиц фактических видов деятельности;

- площади торговых помещений, разделенных по договорам аренды между взаимозависимыми лицами, конструктивно друг от друга не обособлены;

- работники изначально оформлялись для выполнения трудовых обязанностей к Серову В.В., а затем численность постепенно распределилась по взаимозависимым лицам (формальный перевод работников, без изменения трудовых функций);

- единая униформа продавцов, единый режим работы, одно служебное помещение, гардероб и т.д. для всех сотрудников; выдача заработной платы одним лицом (Серовой И.И.) вне зависимости от трудоустройства работников;

- несение расходов, связанных с осуществлением всей деятельности в указанном магазине, Серовым В.В. (приобретение торгового оборудования, техническое обслуживание средств охраны, услуги по размещению твердо-бытовых отходов и другие коммунальные услуги);

- у взаимозависимых лиц имелся единый IP-адрес при обращении к электронной банковской системе, указание единого номера в качестве контактного в карточках с образцами подписей и оттиска печатей - номера телефона Серова В.В, использование единого номера городского и сотового телефона, одной электронной почты при заключении договоров финансово-хозяйственной деятельности с контрагентами;

- осуществление группой лиц совместных покупок, а также взаимодействие взаимозависимых лиц с единой группой поставщиков товара, реализуемого в магазине "Сибмаркет" в проверяемом периоде; отсутствие различий в том, с какого расчетного счета оплачивается товар поставщикам;

- в розницу участники группы взаимозависимых лиц реализовывали общий складской запас; деление товара по собственнику при поступлении его в магазин, при организации торговли и реализации товара не соблюдалось; товары хранились на общем складе вне зависимости от собственника (по номенклатуре); прием, реализация товаров осуществлялась работниками вне связи с их работодателем; на ценниках товаров отсутствовала информация о собственнике (продавце); товары на прилавках размещались вне зависимости от собственников, а по номенклатуре;

- отсутствие какого-либо деления выручки (по собственникам) и сдача в конце рабочей смены всех наличных денежных средств в одну кассу; анализ движения денежных средств по расчетным счетам группы взаимозависимых лиц также показал, что их выручка фактически является выручкой от деятельности всего магазина "Сибмаркет".

Данные обстоятельства не опровергнуты Предпринимателем относимыми и допустимыми доказательствами по делу (статьи 67, 68 АПК РФ), в том числе в кассационной жалобе.

Установив обстоятельства, свидетельствующие о том, что разделение площади торгового зала между ИП Серовым В.В. и членами его семьи, а также взаимозависимыми организациями по договорам аренды не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а имело своей целью лишь формирование документооборота с целью создания формальных условий для сохранения права применения системы налогообложения в виде ЕНВД, суды правильно поддержали вывод Инспекции о получении Предпринимателем необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем пришли к верному выводу о правомерном доначислении налога по УСН за 1 квартал 2014 года и налогов по общей системе налогообложения (НДС, НДФЛ) за иные периоды.

Все доводы Предпринимателя относительно раздельного ведения предпринимательской деятельности ИП Серовой И.И. (самостоятельная продажа исключительно мясных продуктов через отдельный отдел колбасных изделий) и ИП Серовым А.В. (производство и реализация хлебобулочных изделий), осуществляющих виды деятельности, отличные от деятельности ИП Серова В.В., были предметом рассмотрения судов, получили правовую оценку и обоснованно мотивированно отклонены с учетом установленных по делу и документально (в том числе фото- и видеоматериалами к протоколу осмотра от 27.12.2016) подтвержденных фактических обстоятельств, свидетельствующих о том, что отдел колбасных изделий и деликатесов является отделом магазина "Сибмаркет" и обособленного характера не имеет, Серов В.В., как и его супруга, закупал и продавал мясные изделия и полуфабрикаты; с другой стороны, Серова И.И., помимо мясной продукции и мясных полуфабрикатов, закупала иные продукты питания (блинчики, вареники, тесто слоеное и т.д.) в ассортименте, совпадающем с ассортиментом продукции, закупаемой Предпринимателем, в магазине имелся единственный отдел по продаже мясной продукции со специальным холодильным оборудованием, через который велась торговля всей мясной продукцией; Серов А.В. (сын Предпринимателя) с 3 квартала 2014 года осуществляет виды деятельности, аналогичные видам деятельности родителей (розничная продажа), ранее деятельность Серова А.В. по производству хлебобулочных изделий также не имела самостоятельного характера, а являлась частью схемы "дробления бизнеса", хлебопекарное оборудование закупалось ИП Серовым В.В. (отцом), произведенный Серовым А.В. хлеб реализовывался через Предпринимателя и подконтрольное ему ООО "Феникс" без выделения торговой площади ИП Серову А.В.

Отклоняя довод Предпринимателя об отсутствии претензий со стороны Инспекции по результатам проверок за предыдущие налоговые периоды, суды правильно указали, что данное обстоятельство (невыявление налогового правонарушения) не лишает Инспекцию права на выявление его в последующих периодах; НК РФ не ограничивает право налогового органа на выявление в ходе выездных проверок обстоятельств, связанных с нарушениями при исчислении налога, даже если предыдущие проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установлено.

Выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, то есть в таком случае необходимо проведение налоговой реконструкции (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981,от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и др.).

Определяя базу для исчисления налогов, Инспекция квалифицировала выручку, полученную всеми участниками группы лиц от деятельности по реализации товаров (за исключением деятельности по реализации алкогольной продукции ООО "Феникс", которую индивидуальный предприниматель не вправе осуществлять в силу закона), в качестве единого дохода Предпринимателя и включила ее в налоговую базу по УСН (за 1 квартал 2014 года), НДС и НДФЛ (за иные периоды) в соответствии с положениями глав 21, 23,26.2 НК РФ.

Учитывая то обстоятельство, что за 1 квартал 2014 года выручка группы лиц не превысила предельного значения, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ в редакции, действовавшей в указанный период (60 млн. руб.), а за остальные превысила, налоговыми органами за 1 квартал 2014 года исчислен единый налог по УСН, за остальные периоды расчет налогообложения произведен по общей системе.

Поскольку участники схемы "дробление бизнеса", применявшие специальный режим налогообложения (ЕНВД), при совершении хозяйственных операций НДС не исчисляли и не уплачивали, при определении недоимки по НДС Инспекция обоснованно руководствовалась положениями пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ, пункта 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", и выделила НДС из доходов, полученных (подлежащих получению) от сторонних покупателей продукции с применением расчетных ставок налога 18/118 и 10/110.

Размер доходов для исчисления НДФЛ определен налоговыми органами за вычетом суммы НДС (исчисленной по расчетным ставкам).

При определении суммы расходов по УСН за 1 квартал 2014 года Управлением при вынесении решения от 08.05.2021 N 088 учтена сумма уплаченных страховых взносов; при исчислении налоговых вычетов по НДС и расходов по НДФЛ за иные расчетные (налоговые) периоды Инспекцией и Управлением (в решении от 08.05.2021 N 088) учтены все фактически понесенные и документально подтвержденные расходы группы лиц, НДФЛ Предпринимателю начислен только за 2015 год (в связи с превышением подтвержденных Предпринимателем расходов над доходами, исчисленными Инспекцией за предыдущие периоды), НДС начислен за 2, 3, 4 кварталы 2013 года, 2 квартал 2014 года, 2, 3, 4 кварталы 2015 года.

Спора относительно определения расходной части налоговых обязательств по НДФЛ и вычетов по НДС на стадии кассационного производства нет, равно как и относительно основания начисления штрафа по статье 126 НК РФ, что также подтвердили представители налогоплательщика и налоговых органов в ходе судебного заседания.

Сумма НДФЛ за 2015 год обоснованно определена Управлением в решении от 08.05.2021 N 088 без учета отрицательного результата (убытка) предыдущих периодов, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 НК РФ убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу, то есть не переносятся в следующие периоды, в связи с чем размер налоговых обязательств подлежит определению отдельно за каждый из периодов.

Положения статьи 145 НК РФ в части освобождения от уплаты НДС в рассматриваемой ситуации не подлежали применению в тех периодах, за которые начислен НДС, поскольку согласно приведенному в решении Инспекции расчету, который не оспорен налогоплательщиком, чистая выручка группы лиц (без НДС) превысила 2 млн. руб. за три предшествующих последовательных календарных месяца.

Таким образом, выводы судов в части оснований начисления и размера налоговых обязательств по уплате единого налога по УСН за 1 квартал 2014 года, НДС и НДФЛ за прочие периоды соответствуют материалам дела и нормам материального права, обстоятельства дела в указанной части судами установлены, доказательства исследованы полно и всесторонне.

Судебные акты в части отказа в удовлетворении требования налогоплательщика о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции (в редакции решения Управления от 08.05.2021 N 088) о начислении единого налога по УСН за 1 квартал 2014 года, НДФЛ за 2015 год, НДС за 2, 3, 4 кварталы 2013 года, 2 квартал 2014 года, 2, 3, 4 кварталы 2015 года, налоговой санкции по статье 126 НК РФ являются законными, обоснованными, отмене не подлежат.

Вместе с тем, Инспекцией и судами не был исследован вопрос о правомерности начислении пени по УСН за 1 квартал 2014 года, налоговых санкций и пени по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2013 года, 2 квартал 2014 года, 2,3,4 кварталы 2015 года, НДФЛ за 2015 год без учета ЕНВД, уплаченного группой взаимозависимых лиц (заявителем, предпринимателями Серовой И.И., Серовым А.В., ООО "Феникс", ООО "Стройдом") в отсутствие законодательно установленной обязанности его уплаты.

Между тем, в силу положений статьи 75 НК РФ необходимым условием начисления пени как способа компенсации потерь бюджета в результате несвоевременной уплаты налогов является наличие таких потерь и их размер.

Основанием для начисления налоговых санкций по статьям 119, 122 НК РФ также является наличие в бюджете недоимки, под которой в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ понимается сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (то есть потери бюджета, недополученные им суммы).

Уплата ЕНВД группой лиц вместо уплаты Предпринимателем налогов по общей системе и по УСН (за 1 квартал 2014 года) произведена в отсутствие законодательно установленной обязанности по уплате данного налога и образует в бюджете переплату согласно правовой позиции, приведенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2011 N 2105/11, согласно которой излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах.

Вопреки доводам налогового органа, согласно пункту 7 статьи 12, статьям 13, 18 НК РФ как налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов (в данном случае УСН, ЕНВД), так и налоге по общей системе (НДС, НДФЛ) являются налогами одного вида (федеральными налогами), что предполагает возможность проведения зачета переплаты одного из них в счет исполнения обязанности по уплате другого в соответствии с положениями статьи 78 НК РФ с учетом особенностей распределения указанных федеральных налогов по бюджетам в соответствии с положениями статьи 50, пункта 2 статьи 56, пункта 2 статьи 61.2 БК РФ (в том числе по правилам действовавшего в спорные периоды абзаца второго пункта 1 статьи 78 НК РФ, утратившего силу с 01.10.2020).

Соглашаясь с доводом Инспекции о том, что вопрос о зачете переплаты по одному налогу в счет недоимки по другому может быть решен Инспекцией самостоятельно на этапе принудительного исполнения решения, что соответствует постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.04.2013 N 15638/12, суд округа отмечает, что в отличие от собственно недоимки, обязанность по уплате дополнительно начисленных в ходе мероприятий налогового контроля платежей (санкций, пени) не подлежит перерасчету и уменьшению на стадии исполнения решения либо в случае представления уточненных налоговых деклараций по излишне уплаченному налогу (ЕНВД), в связи с чем Инспекции при их начислении в каждом конкретном случае следует учитывать излишне уплаченные участниками схемы "дробление бизнеса" налоги и определять действительный размер потерь, понесенных бюджетом в результате минимизации налоговых обязательств с применением данной схемы.

Таким образом, установив по результатам налоговой проверки факт начисления и уплаты участниками группы лиц ЕНВД, Инспекция должна была определить действительные потери бюджета в результате неправомерного применения Предпринимателем и подконтрольной ему группой лиц схемы минимизации налоговой нагрузки, исходя из которых рассчитать соответствующую сумму компенсации таких потерь (размер подлежащих начислению пеней), размер соответствующих налоговых санкций, с учетом уплаченных сумм ЕНВД, дат реальной уплаты ЕНВД, сроков уплаты доначисленных налогов, оценить возможность уменьшения пени и санкций.

В рассматриваемом случае вопрос о правомерности начисления пени и санкций по пункту 1 статьи 119, пункту 3 статьи 122 НК РФ с учетом переплаты по ЕНВД при отсутствии законодательно установленной обязанности по его уплате судами не исследовался, в связи с чем судебные акты в части отказа в удовлетворении требования заявителя относительно начисления пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 119, пункту 3 статьи 122 НК РФ подлежат отмене с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела в указанной части судам следует установить размер неполученной бюджетом в результате применения схемы "дробление бизнеса" суммы, оценить возможность уменьшения пени и штрафных санкций с учетом положений статей 75, 78, 119, 122 НК РФ, а также статьи 50, пункта 2 статьи 56, пункта 2 статьи 61.2 БК РФ, регулирующих зачисление налогов в бюджеты различных уровней, доказательств реальной уплаты ЕНВД, оценить доказательства, доводы и пояснения лиц, участвующих в деле, в указанной части в их совокупности и взаимосвязи, принять законный и обоснованный судебный акт в соответствии с нормами материального права, регулирующими спорные отношения, при наличии оснований распределить расходы по уплате государственной пошлины.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно - Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 24.02.2021 Арбитражного суда Томской области и постановление от 27.05.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А67-9229/2018 в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Томской области от 26.02.2018 N 4 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Томской области от 08.05.2020 N 88 относительно начисления пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 119, пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации отменить, направить дело в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Томской области.

В остальной части решение от 24.02.2021 Арбитражного суда Томской области и постановление от 27.05.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А67-9229/2018 оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева