Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27 мая 2021 г. N 07АП-3128/21 по делу N А67-9229/2018

город Томск

27 мая 2021 г.

Дело N А67-9229/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 мая 2021 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего		Павлюк Т.В.,
судей		Кривошеиной С.В.,
		Логачева К.Д.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Лачиновой К.А., рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Серова Владимира Владимировича (N 07АП-3128/21), на решение Арбитражного суда Томской области от 24.02.2021 по делу N А67-9229/2018 по заявлению индивидуального предпринимателя Серова Владимира Владимировича (ОГРНИП 304702809300121, ИНН 700700045327, г. Новосибирск) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N1 по Томской области (ОГРН 1047000384078, ИНН 7002010261, 636840 Томская область г. Асино ул. Стадионная, 35) о признании недействительным решения, третье лицо, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы России по Томской области (ОГРН 1047000301974, ИНН 7021016597, 634061 г. Томск пр. Фрунзе, 55),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Серов В.В., паспорт; Фильчакова А.В., представитель по доверенности от 20.04.2020, паспорт;

от заинтересованного лица: Горшунова И.А., представитель по доверенности от 08.12.2020, удостоверение;

от третьего лица: Горшунова И.А., представитель по доверенности от 11.01.2021, удостоверение;

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Серов Владимир Владимирович (далее - ИП Серов В.В., предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Томской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Томской области (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) N 4 от 26.02.2018 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Томской области N 88 от 08.05.2020. К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы России по Томской области (далее - управление, третье лицо).

Решением суда от 24.02.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, налогоплательщик обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления. Апелляционная жалоба мотивирована нарушением норм права, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств. В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается, что представленные документы подтверждают обоснованность заявленной налоговой выгоды.

Налоговый орган и Управление в отзывах на апелляционную жалобу, представленных в порядке статьи 262 АПК РФ, представитель в судебном заседании, просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержала, по основаниям, изложенным в жалобе.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзывов, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Серова Владимира Владимировича по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, а также налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в качестве налогового агента, за период с 08.10.2013 по 31.10.2016 (акт проверки N 91 от 18.10.2017).

По результатам рассмотрения акта проверки, инспекцией вынесено решение N 4 от 26.02.2018, которым Серов В.В. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 126, пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в сумме 5 871 852 руб., доначислены: налог на доходы физических лиц в сумме 3 240 055 руб., НДС в сумме 9 543 533 руб., единый налог по УСН в сумме 6 679 613 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 5 212 353 руб.

Налогоплательщик обжаловал данное решение в апелляционном порядке. Управлением применены смягчающие ответственность обстоятельства, размер штрафа снижен в 2 раза, в остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения (решение N 380 от 18.06.2018).

Полагая, что решение инспекции не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ и нарушает права и законные интересы, предприниматель обратился в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным.

В ходе рассмотрения дела управлением вынесено решение N 088 от 08.05.2020, которым оспариваемое решение изменено: - сумма единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 1 квартал 2014 года, доначисленная решением инспекции, уменьшена на сумму уплаченных страховых взносов - 258 882 руб.; - признано неправомерным доначисление единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 1 квартал 2015 года в размере 3 464 811 руб.; - приняты все заявленные расходы (за исключением, заявленных повторно) по НДФЛ (2013 год - 19 213 907 руб., 2014 год - 14 557 034 руб., 2015 год - 64 174 892 руб.) и вычеты по НДС за 2013 год - 2 464 051 руб., за 2014 год - 284 294 руб., за 2015 год - 1 029 976 руб.; - определены действительные налоговые обязательства по НДФЛ за 2015 год.

Полагая, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Томской области N 4 от 26.02.2018 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Томской области N 88 от 08.05.2020 незаконно и нарушает права налогоплательщика, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Суд первой инстанции, принимая обжалуемое решение, пришел к выводу об обоснованности позиции налогового органа о сознании Серовым В.В. схемы "дробления бизнеса", то есть формального, не обусловленного разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), разделения единого объекта торговли между взаимозависимыми лицами (членами семьи) с целью создания формальных условий для применения системы налогообложения в виде ЕНВД и необоснованного уменьшения налогового бремени. А так же указал, что неуплата налогов в бюджет явилась следствием реализации налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса", направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, что свидетельствует о наличии в действиях предпринимателя умысла и правомерном привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает данные выводы суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельств В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-0).

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета рассматривается в качестве налоговой выгоды (пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

В пунктах 1, 2 Постановления N 53 разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности, а также совершенных действий с позиции экономической оправданности и целесообразности. Они должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления N 53).

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О).

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

В пункте 3 Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием уменьшение суммы налога, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, закрепленной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно абзацу девятому пункта 3 Определения Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

На основании пункта 6 Постановления N 53 использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с пунктом 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно пункту 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения. Экономическая свобода хозяйствующих субъектов предполагает их право осуществлять экономическую деятельность в рамках одной или нескольких организаций. Разделение бизнеса может быть обусловлено организационными, экономическими целями, в т.ч. и получением налоговой выгоды. Само по себе оно не является противозаконным. Однако, если такое разделение произведено формально, а не в действительности, полученная налоговая выгода не может быть признана обоснованной, а поведение налогоплательщика по ее получению - добросовестным.

Согласно правовой позиции, содержащейся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12, при оценке налоговых последствий дробления следует учитывать имеет ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место оптимизация бизнеса как такового - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новой организации.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных НК РФ ограничений.

В пункте 2 статьи 346.26 26 Налогового кодекса РФ перечислены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. К числу таких видов деятельности относится розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Розничной торговлей, в соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса РФ признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (абзац двадцать второй статьи 346.27 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика, которым в соответствии со статьей 346.27 НК РФ является потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога на вмененный доход признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (пункт 2 статьи 346.29 НК РФ).

Так при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, используется физический показатель - площадь торгового зала (в квадратных метрах).

Как следует из материалов дела, основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о создании Серовым В.В., с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схемы снижения налоговых обязательств в результате искусственного "дробления бизнеса" путем формального распределения между членами семьи площадей торговых залов в магазинах с целью создания условий для сохранения права применения специальных налоговых режимов.

В апелляционной жалобе ИП Серов В.В. указывает, что решение суда первой инстанции является необоснованным и незаконным, указывая на то, что деятельность ИП Серова В.В. и его взаимозависимых лиц являлась реальной и самостоятельной, от схемы дробления бизнеса, вмененной налогоплательщику в рамках ВНП, налогоплательщик не получил реальной экономии.

С данной правовой позицией налогоплательщика коллегия суда апелляционной инстанции согласиться не может, считает выводы суда первой инстанции о правомерности позиции налогового органа обоснованной на основании следующих установленных фактических обстоятельств.

Из материалов дела следует, что Серов В.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 1993 года.

Основным видом деятельности, согласно учетным данным, является розничная торговля пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями в неспециализированных магазинах (ОКВЭД 47.11).

В отношении вышеуказанной деятельности ИП Серов В.В. применял специальный режим в виде единого налога на вмененный доход.

Согласно представленным налоговым декларациями по ЕНВД, местом осуществления деятельности являлось: Томская область, г. Колпашево, ул. Ленина, 32, стр. 3, пом. 1, 2.

Вышеуказанные нежилые помещения в проверяемом периоде принадлежали Серову В.В. на праве собственности, зарегистрированном в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП).

Серовым В.В. заключены договоры аренды указанных нежилых помещений с ООО "Феникс", ООО "Стройдом", ИП Серовым А.В. и ИП Серовой И.И. (договоры аренды нежилого помещения б/н от 11.08.2011, от 15.10.2015, от 01.02.2015, от 21.11.2014, от 01.01.2015, от 01.12.2015, от 11.08.2011, от 17.03.2015, 01.09.2015, 01.11.2013, 17.09.2014, 17.03.2015, 30.04.2015, 15.10.2014, 15.10.2015).

В отношении вышеуказанных арендаторов Инспекцией установлены следующие обстоятельства:

- учредителем ООО "Феникс" является Серов В.В., руководителем - Серов В.В. (по 19.11.2015), Серов А.В.; вид деятельности: розничная торговля пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями и прочими промышленными товарами;

- учредителем и руководителем ООО "Стройдом" является Серова И.И.; вид деятельности: розничная торговля прочими промышленными товарами;

- Серова И.И. осуществляет предпринимательскую деятельность в виде розничной торговли пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями;

- Серов А.В. осуществляет предпринимательскую деятельность в виде розничной торговли прочими промышленными товарами, а также организации деятельности пекарни.

Из ответа, представленного Колпашевским отделом ЗАГС, следует, что между Серовым В.В. и Серовой И.И. заключен брак, Серов А.В. является их ребенком.

Таким образом, вышеуказанные лица для целей налогообложения являются взаимозависимыми лицами, которые могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности (пункт 2 статьи 105.1 НК РФ).

Протоколом осмотра N 10 от 27.12.2016 помещений N 1, 2, находящихся по адресу: Томская область, г. Колпашево, ул. Ленина, 32, стр. 3, установлено, что указанные помещения имеют общую вывеску "Сибмаркет", кроме того, фактически деятельность вышеуказанных лиц осуществляется без разграничения торговой площади между ними.

Инспекцией в отношении деятельности, осуществляемой в магазине ООО "Сибмаркет" установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие о создании Серовым В.В. схемы "дробления" бизнеса между членами его семьи: - площади торговых помещений, разделенных по договорам аренды между взаимозависимыми лицами конструктивно друг от друга не обособлены, магазин работает как единый объект торговли с общей организационной структурой (единые трудовые ресурсы, единый товарооборот, общие денежные расчеты, общая кассовая зона и т.д.); - не соблюдение существенных условий вышеуказанных договоров аренды нежилых помещений, заключенных с взаимозависимыми лицами; - размер арендной платы при заключении договоров аренды с взаимозависимыми лицами в проверяемом периоде, не превышает 300 руб. за 1 квадратный метр, при заключении договора аренды с иным лицом - 2500 руб. за 1 кв.м. (22500 руб./9 кв.м); - совпадение осуществляемых группой лиц фактических видов деятельности; - несение расходов, связанных с осуществлением деятельности в указанном магазине, Серовым В.В. (приобретение торгового оборудования, техническое обслуживание средств охраны, услуги по размещению твердо-бытовых отходов и др. ком.услуги); - анализ справок о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, представленных группой взаимозависимых лиц в отношении трудоустроенных работников в периоде 2013-2017 гг. показал, что работники изначально оформлялись для выполнения трудовых обязанностей к Серову В.В., а затем численность постепенно распределилась по взаимозависимым лицам; - показания работников взаимозависимых лиц, свидетельствуют о деятельности индивидуальных предпринимателей и ООО "Феникс", ООО "Стройдом" в магазине "Сибмаркет" в 2013-2015 гг., как единого бизнеса, принадлежащего семье Серовых; - из анализа выписок по расчетному счету Серова В.В. установлено, что денежные средства от сдачи в аренду помещений взаимозависимым лицам, поступали на расчетные счета в размере, необходимом для перечисления налогов, расчетного кассового обслуживания, закупки запасных частей для автомобилей; - движение денежных средств по расчетным счетам между взаимозависимыми лицами в ограниченные периоды времени с целью создания формального документооборота, а также, итоговое снятие денежных средств, поступивших от взаимозависимых лиц на расчетный счет Серова В.В.; - анализ движения денежных средств по расчетным счетам Серова В.В., Серовой И.И., Серова А.В., ООО "Феникс", ООО "Стройдом" показал, что их выручка фактически является выручкой от деятельности всего магазина "Сибмаркет"; - единый IP-адрес при обращении к электронной банковской системе, небольшой промежуток времени между сеансами, доступ Серова В.В. ко всем банковским системам взаимозависимых лиц (совладелец токена Серов В.В.), указание единого номера в качестве контактного в карточках с образцами подписей и оттиска печатей - номера телефона Серова В.В,, указание единого адреса местожительства Серова В.В., Серовой И.И., Серова А.В. в карточках с образцами подписей и оттиска печатей; - использование единого номера городского и сотового телефона, и электронной почты при заключении договоров финансово-хозяйственной деятельности с контрагентами; - осуществление указанными лицами совместных покупок, а также взаимодействие взаимозависимых лиц с единой группой поставщиков товара, реализуемого в магазине "Сибмаркет" в проверяемом периоде; - отсутствие разницы, с какого расчетного счета оплачиваются денежные средства поставщикам и где трудоустроен работник, осуществляющий приемку товара между взаимозависимыми лицами; - факт наличия печати ИП Серова В.В. на документации, предназначенной для Серовой И.И.; - для обслуживания деятельности Серовой И.И., ООО "Феникс" безвозмездно использовался труд работников, трудоустроенных у Серова В.В.; - возможность Серова В.В. в проверяемом периоде распределения торговой площади в магазине "Сибмаркет" как между имеющимися взаимозависимыми лицами (ООО "Феникс", Серова И.И.), так и открывать новые лица (ООО "Стройдом"). А также открывать новые виды деятельности у имеющихся лиц (Серов А.В.); - в розницу группа взаимозависимых лиц реализовывали общий складской запас; деление товара по собственнику при поступлении товара в магазин, при организации торговли и реализации товара не соблюдалось; - хранение товаров на общем складе вне зависимости от собственника (по номенклатуре); - прием, реализация товаров осуществлялась работниками вне связи с их работодателем; - отсутствие на ценниках товаров информации о собственнике (продавце); - размещение товаров на прилавках вне зависимости от собственников, а по номенклатуре; - отсутствие какого-либо деления выручки (по собственникам) и сдача в конце рабочей смены всех наличных денежных средств в одну кассу; - формальный перевод работников, без изменения трудовых функций; - единая униформа продавцов, единый режим работы, одно служебное помещение, гардероб и т.д. для всех сотрудников; - выдача заработной платы одним лицом (Серовой И.И.) вне зависимости от трудоустройства работников; - деятельность Серова В.В. по перевозке грузов оказывались только в адрес взаимозависимых лиц.

Согласно представленным налоговым декларациями по ЕНВД, местом осуществления деятельности являлось: Томская область, г. Колпашево, ул. Ленина, 32, стр. 3, пом. 1, 2.

Согласно представленных налоговых деклараций по ЕНВД группой взаимозависимых лиц в проверяемом периоде, адреса: г. Колпашево, ул. Ленина 32,3 пом.1 и пом.2 с отражением квадратных метров торговой площади, указаны в качестве адресов осуществления предпринимательской деятельности у следующих лиц:

	Серов В.В., кв.м (хоз.товары)	Серов А.В., кв.м	ООО "Феникс", кв.м (хоз.товары)	ООО "Стройдом", кв.м	ВСЕГО, кв.м
1 кв 2013	148	0	59		207
2 кв 2013	148	0	59		207
3 кв 2013	148	0	59		207
4кв 2013	148	0	59		207
1 кв 2014	148	0	59		207
2кв 2014	148	0	59		207
Зкв 2014	148	0	59		207
4кв 2014	0	148	59	9	216
1 кв 2015	0	148	0	59	207
2кв 2015	0	148	0	59	207
Зкв 2015	0	148	0	59	207
4кв 2015	0	148	0	59	207

(продовольственный магазин) :

	Серов В.В., кв.м	Серова И.И., кв.м	ООО "Феникс", кв.м (алкоголь + хлеб)	ООО Велес, кв.м
1 кв2013	141	67	105	0	313
2кв 2013	141	67	105	0	313
Зкв 2013	141	67	105	0	313
4кв 2013	141	67	105	0	313
1 кв2014	141	67	105	0	313
2кв 2014	141	67	105	0	313
Зкв 2014	141	67	105	0	313
4кв 2014	141	67	105	0	313
1 кв2015	141	67	105	0	313
2кв 2015	0	148	147	0	295
Зкв 2015	0	148	147	10	305
4кв 2015	0	148	127	10	285

При этом, взаимозависимые лица, также как и ИП Серов В.В. применяли ЕНВД, многие виды деятельности совпадали с видами деятельности ИП Серова В.В.

Между тем, разделение площади торгового зала между ИП Серовым В.В. и членами его семьи, а также взаимозависимой организацией по договорам аренды не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а имело своей целью лишь формирование документооборота с целью создания формальных условий для применения системы налогообложения в виде ЕНВД для уменьшения налогового бремени, так как розничная торговля, осуществлялась через магазины с площадью торгового зала более 150 квадратных метров и налогоплательщик потерял бы право на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и уплатил бы значительно большую сумму налогов в бюджет.

Таким образом, доводы налогоплательщика об отсутствии деловой цели у лиц, входящих в группу, не состоятельны.

Формальное соблюдение налогоплательщиком требований оформления документов (с составлением договоров аренды с взаимозависимыми лицами) для применения ЕНВД само по себе не является достаточным основанием для установления в отношении налогоплательщика указанной системы налогообложения, в связи с чем Инспекция обоснованно пришла к выводу о доказанности обстоятельств уменьшения заявителем налоговой базы вследствие применения схемы "дробления бизнеса", в результате чего налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода.

Относительно довода заявителя о раздельном ведении предпринимательской деятельности ИП Серовой И.И. и ИП Серовым А.В., осуществляющих виды деятельности, отличные от ИП Серова В.В.

В ходе проведения налоговой проверки Инспекцией установлено, что ИП Серова И.И. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя и применяет ЕНВД с 21.10.2010, осуществляла аналогичные виды деятельности: розничная продажа пищевыми и косметическими (промышленными) товарами, а также грузоперевозки.

По мнению заявителя, Серова И.И. осуществляла самостоятельный вид предпринимательской деятельности в специализированном магазине (колбасы и мясная продукция) площадью 67 кв.м., для которого было приобретено ИП Серовой И.И. специальное холодильное оборудование, наличием отдельной чекопечатающей машиной.

Между тем, как следует из выписки по р/счету ИП Серова В.В. закупал холодильное оборудование в 2010 г. именно ИП Серов В.В., а не ИП Серова И.И. По р/счету ИП Серовой И.И. отсутствуют операции по приобретению холодильного оборудования.

Также в ходе проверки осуществлен осмотр, в ходе которого установлено, что владельцы товаров, в том числе мясных изделий, хранящихся на складе, в котором установлено холодильное оборудование, не обозначены, также как и не обозначены владельцы многих других товаров, расположенных в магазине "Сибмаркет".

Из видеозаписи к протоколу осмотра N 10 от 27.12.2016 следует, что отдел колбасных изделий не отделен капитальными или временными перегородками, а выделен холодильным оборудованием и стеллажами (витринами с товаром), в котором продавец взвешивает товар, наклеивает на него маркировку с весом и ценой и отдает покупателю, что обусловлено спецификой реализуемой продукции. На ценниках отсутствует информация о собственнике товаров. За прилавком холодильного оборудования расположен вход в склад, где хранятся не только колбасные изделия.

Иными словами, отдел колбасных изделий и деликатесов отделен холодильным оборудованием, поскольку данный товар должен храниться в холодильнике и покупатель не может самостоятельно отрезать часть колбасы и взвесить ее на весах по санитарным требованиям. При этом, на ценниках, размещенных в витринах в данном отделе отсутствует информация о собственнике товаров. За прилавком холодильного оборудования расположен вход в склад (на двери отсутствуют какие-либо указатели)

Таким образом, указанная торговая зона фактически является отделом магазина "Сибмаркет" и обособленный характер не имеет.

При данных обстоятельствах, вопреки доводам заявителя о ведении ИП Серовой И.И. предпринимательской деятельности по продаже мясных продуктов через отдельный отдел колбасных изделий, отдельный склад, не подтверждается видео к протоколу осмотра от 27.12.2016, все товары, включая заморозку, мясные изделия, бакалею, крупы и др. хранятся в одном помещении.

Кроме того, в ходе налоговой проверки установлено, что Серовым В.В. также закупалась и реализовывалась мясная продукция, а Серова И.И. закупала не только мясную продукцию и колбасные изделия, но и иные товары, которые также закупались Серовым В.В. у одних поставщиков (пельмени, вареники, тефтели, масло сливочное, блинчики, тесто слоеное, борщ ДС, солянка по-домашнему, молочные изделия, сигареты, конфеты и др.); Серов В.В. и Серова И.И. имели одних поставщиков; оплата за товар ИП Серова В.В. осуществляется с р/счета ИП Серовой И.И. (ООО "Метро кэш энд керри").

Указанные обстоятельства опровергаю доводы заявителя о том, что исключительно Серова И.И. осуществляла деятельность по реализации колбасных и мясных изделий и не имела отношения к закупке и реализации товарных позиций, реализуемых от имени Серова В.В.

Кроме того, в материалы дела ИП Серовым В.В. представлен анализ продаж за 2013, 2014 г., 2015 г. из которых следует, что ИП Серовым В.В. реализовывались различная мясная продукция и полуфабрикаты, следовательно, довод о том, что только Серова И.И. осуществляла приобретение и дальнейшую поставку мясной продукции исключительно из своего магазина является необоснованным.

То обстоятельство, что Серова И.И. несла расходы на оборудование, инкассацию, транспортные услуги, использовала отдельную чекопечатающую машину, не опровергает указанных выводов, так как не свидетельствует об осуществлении отдельного вида деятельности.

Поскольку из протокола осмотра следует, что в магазине "Сибмаркет" имелся лишь один отдел по продаже мясной продукции, через который осуществлялась продажа мяса и колбасных изделий, следовательно, ИП Серов В.В. и Серова И.И. продажу своих мясных и колбасных изделий осуществляли с одного торгового оборудования, что подтверждается фото и видеоматериалами к протоколу осмотра, в ходе которого установлено отсутствие указания на собственника товара на всех ценниках. Хранение в холодильниках также не разделено по собственникам.

Таким образом, довод о самостоятельной продаже мясной продукции ИП Серовой И.И. не соответствует материалам проверки.

Данный вывод также подтверждается и анализом продаж ИП Серова В.В. за 2013 г., представленных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, из которого следует, что Серов В.В. реализовывал пельмени, вареники, крыло курин., котлеты, рулеты с копченостями, сердце цыплят, тесто слоеное и др.

Таким образом, довод заявителя о деятельности ИП Серовой И.И. по продаже исключительно мясной продукции противоречит материалам дела.

Кроме того, являются заслуживающими внимания выводы суда первой инстанции относительно признания не состоятельными доводов заявителя об отсутствии оснований считать участниками схемы "дробления бизнеса" в 2013, 2014 годах Серова А.В. и ООО "Феникс".

В ходе проверки установлено, что Серов А.В. с 30.09.2013 осуществлял деятельность по производству хлебобулочных изделий, применял УСН.

С 3 квартала 2014 года Серов А.В. применял налоговый режим ЕНВД (розничная продажа), заявил аналогичные виды деятельности, что и его родители Серов В.В. и Серова И.И., фактически деятельность не осуществлял, его участие носило номинальный характер, что подтверждено представленными в материалы дела доказательствами и фактически заявителем не оспаривалось.

При этом, вопреки доводам заявителя, налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что и деятельность по производству хлебобулочных изделий не носила самостоятельный характер, а являлась частью схемы "дробления бизнеса", направленной на получение налоговой экономии.

Так, в ходе проверки установлено, что хлебопекарное оборудование было закуплено Серовым В.В., фактически деятельность осуществлял Серов В.В., что подтверждается показаниями свидетелей.

Фактически организовано не только производство хлебобулочных изделий, но и осуществлялась их реализация, через взаимозависимых лиц (участников схемы) - Серова В.В. и ООО "Фенекс" без выделения торговой площади Серовым А.В. и в отсутствие постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД.

При этом выручка от продажи хлебобулочных изделий Серовым А.В. не отражена, единый налог по УСН за 2013 год с сумм реализации не уплачен.

Кроме того, довод заявителя о самостоятельном ведении предпринимательской деятельности ИП Серовым А.В. не подтверждается материалами дела, поскольку: хлебопекарное оборудование закупалось ИП Серовым В.В. у ООО "Спецхлебмаш" в феврале, марте 2013 г., а также у ООО "Метро кэш энд Керри" в декабре 2013 г., работники принимаются на работу с октября 2013 г. Серов А.В. реализовывал хлеб через ИП Серова В.В. и ООО "Феникс", что подтверждается свидетельскими показаниями. Однако, и ИП Серов В.В. и ООО "Феникс" являются взаимозависимыми лицами с ИП Серовым А.В., доказательств того, что Серов А.В. осуществлял продажу самостоятельно через свою торговую точку в 2013 г. и до 3 кв. 2014 г. в материалах дела отсутствуют.

Доказательств того, что хлебобулочные изделия изготавливались не на реализацию, а для собственного потребления и, следовательно, отсутствовала его реализация через взаимозависимые лица в 2013-2014г.г. нет.

Таким образом, ИП Серов А.В. осуществлял в 2013 г. не только производство хлебобулочных изделий, но и его реализацию через ИП Серова В.В. и ООО "Феникс" (что не оспаривает Заявитель), что подтверждается анализом продаж ИП Серова В.В. (где в числе реализуемых товаров указан хлеб).

ИП Серов А.В. не отражая выручку от продажи хлеба в налоговых декларациях по УСН за 2013 г. (декларация не была представлена), занизил сумму доходов и следовательно, сумму единого налога по УСН за 2013 г.

Поскольку отчетность по УСН за 2013 г. ИП Серовым А.В. не представлена, единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, не уплачен, соответственно, ИП Серов В.В. не только "сэкономил" на ЕНВД, продавая хлеб через взаимозависимые лица, а не самостоятельно, но и не уплатил единый налог по УСН.

Таким образом, реализация хлеба, принадлежащего ИП Серову А.В. осуществлялась через других участников схемы без выделения торговой площади ИП Серовым А.В. за период: 2013 г. - 1, 2 кв. 2014 г.г. и в отсутствие постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД. Тот факт, что ИП Серов А.В. применял УСН (производство хлеба) не может свидетельствовать об отсутствии реализации хлеба только на том основании, что по р\счету ИП Серова А.В. отсутствовало поступление выручки от продажи хлеба.

ООО "Феникс" также участвовало в схеме "дробления бизнеса", поскольку виды деятельности, осуществляемые в пом. 1 (промышленный отдел) магазина "Сибмаркет" аналогичны видам деятельности, осуществляемым ИП Серовым В.В., товар, реализуемый ООО "Феникс" аналогичен товарам, реализуемым ИП Серовым В.В. Площадь всего торгового зала между ИП Серовым В.В. и ООО "Феникс" не разделена, ценники на товарах с информацией о владельце товара отсутствуют, кассовые аппараты установлены общие и для ИП Серова В.В. и для ООО "Феникс".

Кроме того, ООО "Феникс", как и Серов В.В. реализовывало хлебобулочных изделия, принадлежащие Серову А.В.

При этом, ООО "Феникс", продавая хлеб в пом.2 (продовольственный), принадлежащий ИП Серову А.В., соответствующий вид деятельности не заявил.

Как отмечает налоговый орган, Инспекцией выручка ООО "Феникс" от реализации хлеба (в пом. N 2, продовольственный) и хозяйственных товаров (в пом.N 1, промышленный) не была включена в общий доход ИП Серова В.В. в силу того, что по р\счету организации невозможно определить суммы доходов за конкретные товары (поступления на р/счет по торговому эквайрингу или инкассированная денежная наличность), а ИП Серов В.В. не представил документы, подтверждающие выручку от продажи конкретных товаров - хлеба и хозяйственных товаров (первичные документы, Книга учета доходов и расходов, кассовая книга, а также товарные отчеты, иные документы с указанием наименования товаров, суммы поступивших товаров, суммы реализованных товаров по ООО "Феникс" по требованию N 7482 от 27.06.2017). В этой связи выручка ООО "Феникс" не участвовала в определении доходов, т.к. невозможно было отделить выручку от продажи алкогольной продукции от других товаров.

Между тем, тот факт, что Инспекция не включила выручку ООО "Феникс" по реализации хлеба в общий доход группы лиц не означает, что отсутствовали правовые основания для признания ООО "Феникс" участником "схемы дробления бизнеса".

По ООО "Феникс" Инспекцией были истребованы документы, однако, ввиду их непредставления и отсутствия возможности у Инспекции выделить из общей выручки ООО "Феникс", отраженной по р\счету, выручку именно от реализации хлеба и промышленных товаров, данная сумма не могла быть определена достоверно и включена в общий доход (расход).

Учитывая изложенное, довод заявителя о том, что количество участников схемы в 2013 г. не позволяет Инспекции констатировать нарушение пп.6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, т.е. превышение площади торгового зала свыше 150 кв.м., не соответствует материалам проверки, поскольку Инспекцией доказано отсутствие самостоятельной деятельности ИП Серовой И.И. в магазине, Серова А.В. (находился на УСН) и ООО "Феникс" (не включена выручка в общий доход).

Таким образом, участники "схемы дробления бизнеса" при осуществлении одинаковых видов деятельности формально разграничили между собой торговую площадь всего магазина "Сибмаркет" на отдельные магазины площадью менее 150 кв.м. путем составления договоров аренды между ИП Серовым В.В. и членами его семьи, что позволило всей группе взаимозависимых лиц применять специальный налоговый режим -ЕНВД.

По мнению заявителя, о необоснованности выводов налогового органа о создании схемы "дробления бизнеса" свидетельствует отсутствие экономической выгоды от применения налогового режима ЕНВД.

Данный довод является необоснованным, так как налоговая выгода заключается в разнице налоговых обязательств при применении специального налогового режима (ЕНВД) и общего режима налогообложения.

Из решения налогового органа следует, что налогоплательщик и группа взаимозависимых лиц за 2013-2015 годы уплатили ЕНВД в размере 1 477 521 руб., при этом сумма доначисленных налогов по результатам налоговой проверки составила 9 294 589 руб. Разница налоговых обязательств является необоснованной налоговой экономией.

При этом как верно указал суд первой инстанции, то обстоятельство, что инспекцией установлен факт получения убытка (превышение расходов над доходами) в 2013, 2014 годах, не опровергает выводов налогового органа.

В связи с тем, что налогоплательщиком не были представлены первичные документы, подтверждающие реальный объем налоговых обязательств, инспекция применила положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ и произвела доначисления по налогам расчетным путем на основании сведений о налогоплательщике.

При этом налогоплательщиком представлены только документы, подтверждающие его расходы (профессиональные вычеты по НДФЛ) и налоговые вычеты по НДС, документы, подтверждающие полученные доходы (кассовые книги, книги учета доходов и расходов, первичные документы, регистры налогового и бухгалтерского учета и т.д.), а также сведения о торговой наценке, представлены не были.

Соответственно, доходы группы взаимозависимых лиц были определены исключительно по выпискам банка, поскольку документы, подтверждающие все доходы (полученные как в наличной, так и в безналичной форме) заявителем не представлены.

При таких обстоятельствах, отрицательная разница между доходами и расходами, установленная расчетным путем, не может однозначно свидетельствовать об убыточности предпринимательской деятельности.

Ссылка заявителя на предыдущую выездную налоговую проверку ИП Серова В.В., проведенную за период с 2010-2012 г.г. как основание для вывода об отсутствии "схемы дробления бизнеса", по причине отсутствия аналогичных претензий налогового органа, является необоснованной.

Не выявление налогового правонарушения в предыдущих налоговых периодах не лишает инспекцию права на выявление его в последующих периодах. НК РФ не ограничивает право налогового органа на выявление в ходе выездных проверок обстоятельств, связанных с нарушениями при исчислении налога, даже если предыдущие проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установили. Акты выездных проверок за предыдущие налоговые периоды, в рамках которых не было установлено нарушений, не исключают привлечение организации к налоговой ответственности по результатам настоящей проверки.

Кроме того, заявителем не доказано, что именно затребованные в рамках данной выездной налоговой проверки документы, легли в основу решения по прошлой проверке, поскольку Кодекс не ограничивает право налогового органа на выявление в ходе выездных налоговых проверок обстоятельств, связанных с нарушениями при исчислении налога, даже если предыдущие налоговые проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установили.

Довод заявителя о прекращении Серовым В.В. розничной торговли со 2 квартала 2015 года и осуществления самостоятельного вида деятельности - грузоперевозки, судом рассмотрен и обоснованно отклонен.

Из показаний свидетелей - работников магазина "Сибмаркет" (Богдановой О.В., Кривинской О.В., Бардаковой Т.В., Свеженцева А.С. и др.) следует, что Серов В.В. участвовал в осуществлении деятельности по розничной торговле и после 2 квартала 2015 года.

При этом перераспределение занимаемых им торговых площадей между участниками группы носило формальный характер, денежные средства, участвующие в обороте распределены между участниками группы, а не выведены Серовым В.В. в связи с прекращением деятельности, в 1 квартале 2015 года Серовым В.В. произведена закупка товара на сумму порядка 30 млн. руб. (доказательств их реализации в 1 квартале 2015 года, возврата остатков или их выкупа другими участниками группы, не представлено). Из анализа расчетного счета Серова В.В. следует, что доход от деятельности - грузоперевозки не получал, осуществлял доставку товара только в магазин "Сибмаркет", что подтверждается показаниями свидетелей Кирсяева Д.В. и Кутанина А.А., которые работали у Серова В.В. водителями.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к верному выводу об обоснованности позиции налогового органа о сознании Серовым В.В. схемы "дробления бизнеса", то есть формального, не обусловленного разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), разделения единого объекта торговли между взаимозависимыми лицами (членами семьи) с целью создания формальных условий для применения системы налогообложения в виде ЕНВД и необоснованного уменьшения налогового бремени.

Доводы заявителя об отсутствии с его стороны умысла, в связи с чем применение пункта 3 статьи 122 НК РФ необоснованно, не могут быть приняты во внимание.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Если деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершены умышленно, то в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации это влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В соответствии с пунктами 2 и 4 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108 НК РФ).

Таким образом, поскольку положениями статей 110, 122 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с установленными по делу обстоятельствами, свидетельствующими о том, что Серовым В.В. с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, умышленно создана схема снижения налоговых обязательств в результате искусственного "дробления бизнеса"; Серов В.В. осознавал противоправный характер данных действий и желал наступления вредных последствий таких действий, Инспекция обоснованно привлекла налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

Довод заявителя о необоснованном применении статьи 119 и статьи 122 НК РФ основан на ошибочном толковании норм права, поскольку это разные составы налоговых правонарушений и могут быть вменены налогоплательщику по результатам проверки, не только в связи с умышленным созданием схемы дробления бизнеса, но и по неосторожности.

Закрепленная в пункте 1 статьи 119 НК РФ санкция направлена, среди прочего, на обеспечение эффективной превенции правонарушений в сфере налогового контроля. Что же касается неуплаты и несвоевременной уплаты налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), то данные действия (бездействия) образуют самостоятельный состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Привлечение ИП Серова В.В. к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 119 и 122 НК РФ, не является возложением на предпринимателя двойной ответственности за одно и тоже налоговое нарушение, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает два различных состава налоговых правонарушений: в статье 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации, а в статье 122 НК РФ - ответственность за неуплату (неполную уплату) сумм налога или сбора. Уплата налогов и представление налоговых деклараций - это разные обязанности налогоплательщика.

Таким образом, привлечение ИП Серова В.В. к налоговой ответственности по 122 НК РФ не исключает привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, так как ответственность наступает в первом случае за уклонение от уплаты налогов, во втором случае за непредставление налоговой декларации.

Также судебной коллегией отклоняется довод заявителя об отсутствии налоговой выгоды при применении ЕНВД.

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", признается его необоснованной налоговой выгодой.

При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

Заявитель указывает, что взаимозависимость участников схемы сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Участники хозяйственных правоотношений обладают полной самостоятельностью в своей хозяйственной деятельности, имеют свой штат сотрудников, использование общей торговой площади родственниками законом не запрещено, а напротив, поощряется.

Между тем, в результате мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено, что предпринимателем при формальном разделении площади магазина посредством заключения договоров аренды между взаимозависимыми лицами осуществлялась деятельность в указанном магазине на всей площади торгового зала, превышающей 150 кв. м, в связи с чем предприниматель был переведен на общую систему налогообложения.

Указанная взаимозависимость лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в одном магазине, позволила при формальном разделении торговой площади участниками схемы дробления бизнеса и применении специального налогового режима - ЕНВД, осуществлять розничную торговлю на всей площади магазина, площадь которого значительно превышает 150 кв.м. Тем самым индивидуальный предприниматель в составе взаимозависимых лиц применял "схему" минимизации налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды в виде разницы налоговых обязательств при применении общеустановленного режима налогообложения и специального налогового режима.

Таким образом, именно разница между доначисленными суммами налогами и уплаченным единым налогом (ЕНВД) является той налоговой выгодой, что была получена ИП Серовым В.В. в результате разделения бизнеса между членами семьи на отдельные торговые площади в помещениях магазинов.

Таким образом, налоговая выгода определяется как разница между суммами доначисленных налогов по общей системе налогообложения и суммами уплаченного ЕНВД.

Как следует из решения Инспекции, в связи с тем, что налогоплательщиком не были представлены первичные документы, подтверждающие реальный объем налоговых обязательств, налоговым органом применены положения пп.7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и произвела доначисления по налогам расчетным путем на основании сведений о налогоплательщике.

Размер доходов и расходов был определен на основании анализа выписок банка, а также документов, полученных от налогоплательщика и от его контрагентов, поскольку налогоплательщиком не представлена Книга учета доходов и расходов, кассовая книга, которые могли подтвердить реальный размер доходов.

Учитывая изложенное, довод налогоплательщика об отсутствии налоговой выгоды от применения "схемы дробления бизнеса", основанный на приблизительном расчете налоговых обязательств, сделанных Инспекцией на основании пп.7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не может быть принят во внимание, поскольку достоверных доказательств получения реального убытка, а не просто отрицательной разницы между доходами и расходами, определенной Инспекцией расчетным путем при расчете суммы НДФЛ за 2013,2014 г.г., в материалы налоговой проверки, а также при рассмотрении дела в суде первой инстанции, заявителем не представлены.

Таким образом, представленный налогоплательщиком анализ продаж в отсутствие Книги покупок, Книги учета доходов и расходов, Кассовой книги не является доказательством отражения всей выручи, поскольку данные анализа продаж невозможно соотнести с выпиской банка, т.к. выписка банка не содержит информацию о наименовании проданного товара. Только документы, подтверждающие несение реальных убытков в виде списания просроченных товаров, утилизации, списания в результате кражи, недостачи и т.д. могут служить достаточными доказательствами несения реальных убытков, однако, указанные документы налогоплательщиком не представлены.

Все вышеизложенные обстоятельства заявителем в ходе проведения проверки, судебного разбирательства, а также в апелляционной жалобе, не опровергнуты.

Таким образом, исследовав в соответствии с требованиями статей 9, 65, 67, 68, 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства, входящие в предмет доказывания по данному делу, в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции правомерно не принял во внимание доводы налогоплательщика как необоснованные и противоречащие фактически установленным обстоятельствам по делу, в том числе, положенным инспекцией в основу принятого решения о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Само по себе несогласие налогоплательщика с выраженной судом оценкой представленным доказательствам и сформулированными на ее основе выводами по фактическим обстоятельствам не может считаться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

В целом, доводы апелляционной жалобы налогоплательщика повторяют доводы, сформулированные и заявлявшиеся последним в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, которым дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте, и направлены лишь на переоценку обстоятельств дела.

Оценивая иные доводы апеллянта применительно к данному решению, суд апелляционной инстанции с учетом вышеизложенных норм права, фактических обстоятельств настоящего дела и содержания оспариваемого решения, приходит к выводу об отсутствии оснований для признания решения незаконным по указанным в апелляционной жалобе причинам. Доказательств, полученных налоговым органом с нарушением требований НК РФ и не соответствующих положениям статей 67, 68 АПК РФ, апелляционным судом не установлено.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины в апелляционной инстанции, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Томской области от 24.02.2021 по делу N А67-9229/2018, оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Серова Владимира Владимировича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Томской области.

Председательствующий

Т.В. Павлюк

Судьи

С.В. Кривошеина К.Д. Логачев