Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 апреля 2022 г. N Ф04-5532/20 по делу N А81-7984/2019

г. Тюмень

25 апреля 2022 г.

Дело N А81-7984/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 20 апреля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Салехардэнерго" на решение от 05.10.2021 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Кустов А.В.) и постановление от 30.12.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Лотов А.Н., Рыжиков О.Ю.) по делу N А81-7984/2019 по заявлению акционерного общества "Салехардэнерго" (ИНН 8901030855, ОГРН 1158901001434) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8901016272, ОГРН 1048900005880) о признании недействительным решения от 12.04.2019 N 07-18/3 в части.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8901016000, ОГРН 1048900003888).

В судебном заседании приняли участие представители:

от акционерного общества "Салехардэнерго": Мирун Е.Г. по доверенности от 11.04.2022, Рюмин С.Н. по доверенности от 07.04.2022;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Марникова Н.Е. по доверенности от 10.01.2022;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - Емельянова Л.Н. по доверенности от 14.01.2022.

Суд установил:

акционерное общество "Салехардэнерго" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 12.04.2019 N 07-18/3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 12.04.2019 N 07-18/3, оспариваемое решение) в части: доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в общем размере 24 292 972 руб. (в том числе: 9 682 310 руб. НДС в связи с получением преференций на возмещение затрат, связанных с подготовкой объектов энергетики и коммунального комплекса муниципальной собственности к работе в осенне-зимний период в 2014 году, 14 610 662 руб. НДС в связи с невосстановлением "входного" НДС при приватизации), пени по НДС в размере 8 636 626,80 руб., налога на прибыль организаций в размере 42 391 710 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 16 815 121,28 руб., в предложении уменьшить убытки прошлых лет по налогу на прибыль в сумме 259 357 963 руб., в том числе за 2014 год в сумме 216 329 840 руб., за 2015 год в сумме 43 028 123 руб., а также о признании недействительным отказа в учете убытков прошлых лет на сумму 211 958 550 руб.

К участию в деле качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление).

Решением от 20.03.2020 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 25.08.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено частично, признано недействительным решение Инспекции от 12.04.2019 N 07-18/3 в части: доначисления НДС в размере 14 610 662 руб. по эпизоду изъятия имущества в порядке приватизации и соответствующих сумм пени и штрафов; доначисления налога на прибыль организаций в размере 42 391 710 руб. и соответствующих сумм пени и штрафов; предложения уменьшить убытки прошлых лет по налогу на прибыль в сумме 259 357 963 руб., в том числе: за 2014 год в сумме 216 329 840 руб.; за 2015 год в сумме 43 028 123 руб.; отказа в учете убытков прошлых лет на сумму 211 958 550 руб. В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением от 29.01.2021 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение от 20.03.2020 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 25.08.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда отменены в части удовлетворения заявления Общества о признании недействительным решения Инспекции от 12.04.2019 N 07-18/3 в части: доначисления налога на прибыль организаций в размере 42 391 710 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; предложения уменьшить убытки прошлых лет по налогу на прибыль в сумме 259 357 963 руб., в том числе: за 2014 год в сумме 216 329 840 руб.; за 2015 год в сумме 43 028 123 руб.; отказа в учете убытков прошлых лет на сумму 211 958 550 руб. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

По результатам нового рассмотрения решением от 05.10.2021 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 30.12.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении требований заявителя в указанной части отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам выводов судов об отсутствии оснований для амортизации имущества, полученного от учредителя, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования. Общество указывает, что именно налоговый орган обязан доказать необоснованность расходов налогоплательщика, поэтому Инспекции необходимо представить доказательства создания имущества за счет бюджетных средств целевого финансирования в целях применения подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), тогда как суды фактически освободили налоговый орган от указанной обязанности, перераспределив бремя доказывания на Общество. Заявитель отмечает, что он не является субъектом, в распоряжении которого имеется или должна иметься информация об источниках создания (приобретения) имущества, о наличии каких-либо муниципальных программ, в рамках которых орган местного самоуправления мог бы финансировать создание имущества; сам собственник не знает источники приобретения имущества, о чем он указывал налоговому органу в письмах; у уполномоченных органов сведения приобретения (создания) спорного имущества за счет целевого бюджетного финансирования отсутствуют; спорное имущество учтено на балансе Общества как полученное от собственника и амортизировалось в силу пункта 1 статьи 256 НК РФ. Заявитель, ссылаясь на то, что в рамках предыдущей проверки вопрос об источниках приобретения имущества исследовался налоговым органом, в результате чего право на амортизацию со стороны налогоплательщика в отношении того же имущества было признано, считает, что за указанный период убытки прошлых периодов подлежат безусловному учету на основании представленных для проведения проверки документов.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты- законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражений, изложенных в отзыве на нее.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, о чем составлен акт от 03.12.2018 N 07-18/11.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 12.04.2019 N 07-18/3, которым налогоплательщику доначислен, в том числе налог на прибыль организаций в общем размере 107 741 965 руб., соответствующие суммы пени. Кроме того, установлено завышение убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2014-2015 годы, в общем размере 259 357 963 руб. (в том числе за 2014 год - в сумме 216 329 840 рублей, за 2015 год - в сумме 43 028 123 руб.).

Решением Управления от 24.07.2019 N 327 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись частично с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении Обществом в расходы при определении налогооблагаемой прибыли суммы амортизации за 2014, 2015 годы, начисленных в отношении муниципального имущества, находящегося на праве хозяйственного ведения, полученного от собственника имущества.

По результатам нового рассмотрения арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении требования Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в данной части, руководствуясь положениями статьи 256 НК РФ, с учетом правовой позиции, указанной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 17.07.2018 N 307-КГ18-1836, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерном доначислении налога на прибыль.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами на основе имеющихся в материалах дела доказательств.

Для целей исчисления налога на прибыль к числу расходов налогоплательщика относятся, в том числе суммы амортизации, начисленной по объектам основных средств (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).

В абзаце втором пункта 1 статьи 256 НК РФ указано, что амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

В то же время, в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ, не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Правовая позиция о порядке применения указанных норм права при амортизации имущества муниципального предприятия сформулирована в определении Верховного Суда Российской Федерации от 17.07.2018 N 307-КГ18-1836 по делу N А56-7181/2017, пункте 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018.

Согласно данной правовой позиции, если амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было приобретено (создано) за счет средств целевого бюджетного финансирования, то амортизация по такому имуществу не начисляется. При этом не должно иметь значения, были ли средства бюджетного финансирования использованы для приобретения объектов основных средств непосредственно публично-правовым образованием либо направлены унитарному предприятию на эти цели из соответствующего бюджета, имея в виду экономическую однородность указанных способов формирования имущества унитарного предприятия.

Направляя дело на новое рассмотрение по данному эпизоду, суд кассационной инстанции, ссылаясь на данную правовую позицию, указал на необходимость установления источников финансирования создания (приобретения) спорного имущества (бюджетное финансирование, собственные средства, иные источники) и права налогоплательщика на учет амортизационных отчислений при исчислении налога на прибыль.

Исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства: распоряжения Управления имущественных отношений муниципального образования город Салехард о передаче муниципального имущества, письма-ответы Управления имущественных отношений муниципального образования город Салехард, Департамента имущественных отношений Ямало-Ненецкого автономного округа, Счетной палаты Ямало-Ненецкого автономного округа, суды установили, что за муниципальным предприятием "Салехардэнерго" муниципального образования город Салехард (правопредшественником Общества) на праве хозяйственного ведения были закреплены основные средства, созданные (приобретенные) как за счет собственных средств предприятия, так и за счет средств бюджетов муниципального образования города Салехард, а также Ямало-Ненецкого автономного округа (в том числе за счет адресной программы Ямало-Ненецкого автономного округа), с последующей передачей безвозмездно в собственность муниципального образования город Салехард, а также основные средства, полученные муниципальным образованием при разграничении государственной собственности согласно постановлению Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.1991 N 3020-I "О разграничении государственной собственности в Российской Федерации на федеральную собственность, государственную собственность республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга и муниципальную собственность".

При этом Инспекция признала право Общества на включение в состав расходов при исчислении налога на прибыль амортизационных отчислений в отношении переданного его правопредшественнику (муниципальному предприятию) на праве хозяйственного ведения имущества, созданного (приобретенного) за счет собственных средств, как в проверяемых, так и в предыдущих периодах, следствием чего явилась произведенная Управлением корректировка налоговых обязательств Общества.

Установив обстоятельства, свидетельствующие о том, что источником финансирования, за счет которого было приобретено (создано) спорное имущество и в дальнейшем передано в хозяйственное ведение Обществу, являлись целевые бюджетные средства, в том числе средства бюджетов муниципального образования города Салехард, а также Ямало-Ненецкого автономного округа с использованием целевых программ по строительству, инженерному обеспечению, благоустройству, а также по сетям электроснабжения, электроосвещения, ТВС и канализации, суды обоснованно поддержали вывод налогового органа об отсутствии оснований у Общества амортизировать спорное имущество.

Довод Общества о неправильном распределении судами бремени доказывания является ошибочным, поскольку, как правильно отметили суды, обязанность по документальному подтверждению права на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и ведению учета на основании первичных учетных документов, содержащих полную и достоверную информацию о хозяйственных операциях, возложена на налогоплательщика.

Учитывая, что Обществом в подтверждение своей позиции не представлено доказательств приобретения части спорного имущества за счет иных источников (не бюджетных средств целевого финансирования), суды признали выводы налогового органа правомерными, отклонив доводы Общества о том, что письма уполномоченных органов не имеют конкретики относительно создания объектов за счет определенных средств целевого финансирования. Иное Обществом не доказано.

Исходя из изложенного, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии у налогоплательщика права на амортизацию основных средств, приобретенных за счет муниципальных бюджетов, в проверяемых периодах и при определении переносимого убытка прошлых периодов.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе по данному эпизоду, повторяют доводы, приведенные заявителем в судах первой и апелляционной инстанции, являлись предметом рассмотрения судов двух инстанций, получили правовую оценку. Оснований для переоценки установленных судами обстоятельств и сделанных на их основе выводов, суд кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ не имеет.

Основанием для отказа налогового органа в учете убытков за 2011-2013 годы при исчислении налоговым органом налога на прибыль организаций на сумму 211 958 550 руб. послужило невыполнение Обществом предусмотренной пунктом 4 статьи 283 НК РФ обязанности налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, и отсутствие доказательств наличия уважительных причин непредставления Обществом в ходе выездной проверки необходимых для подтверждения спорных убытков доказательств.

В ходе судебного разбирательства Обществом были представлены документы - налоговые регистры по амортизации, в том числе декларации по налогу на прибыль, переписка с налоговым органом, письма о передаче налоговых регистров, документы об отправке, ответы по убыткам, карточки основных средств, инвентарные карточки учета основных средств, акты сверок расчетов с бюджетом и т.п.

Разрешая спор по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статьи 283 НК РФ, с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12, определении Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969, пункте 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.12.2019, указаний суда кассационной инстанции, данных при направлении дела на новое рассмотрение, исходили из того, что регистры аналитического учета могут подтверждать расходы, формирующие переносимый убыток прошлых периодов, лишь при наличии первичных учетных документов, на основании которых они составлены; их предоставление является необходимым условием проверки обоснованности доводов заявителя.

Суд кассационной инстанции, поддерживает позицию судов, исходя из следующего.

В силу положений статьи 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) оформлению первичным учетным документом подлежит каждый факт хозяйственной жизни организации.

В пункте 1 статьи 283 НК РФ закреплено положение, согласно которому налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу пунктом 4 статьи 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Порядок документального оформления затрат установлен Законом N 402-ФЗ и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Установленный пунктом 4 статьи 283 НК РФ порядок нельзя признать соблюденным в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов.

Учитывая, что Обществом не представлены первичные учетные документы, что заявителем не оспаривается, суды обоснованно поддержали позицию налогового органа.

Поскольку право налогоплательщика учесть убыток при исчислении налога на прибыль обусловлено соблюдением установленных законом требований, к числу которых отнесена обязанность документально подтвердить сумму понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, ссылка Общества на проведенные ранее выездные налоговые проверки и о признании налоговым органом права на амортизацию спорного имущества в предыдущих периодах, несостоятельна.

Результаты ранее проведенных выездных налоговых проверок за предыдущие налоговые периоды не исключают обязанность налогоплательщика по документальному обоснованию суммы убытка, заявленного в проверяемом периоде. Более того, как правильно отметили суды, из материалов дела не следует, что ранее Инспекцией и судом при рассмотрении дела N А81-5873/2014 исследовались источники приобретения (создания) амортизируемого имущества, соответствующие документы передавались налоговому органу и суду.

Исходя из изложенного, суды обоснованно отказали в удовлетворении требования Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизодам начисления налога на прибыль организаций за 2015 год, пени по налогу на прибыль организаций, а также в части предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль за 2014 и 2015 годы, отказа в учете убытков прошлых лет.

Все доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку. Несогласие подателя жалобы с произведенной судами оценкой фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, при рассмотрении дела не допущено.

Расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы относятся на ее подателя.

Излишне уплаченная за рассмотрение кассационной жалобы государственная пошлина в сумме 1 500 рублей подлежит возврату Обществу из федерального бюджета.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно - Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 05.10.2021 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 30.12.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-7984/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу "Салехардэнерго" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 (одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченную за рассмотрение кассационной жалобы по платежному поручению от 08.02.2022 N 668.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

А.А. Бурова Г.В. Чапаева