Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 июня 2022 г. N Ф04-2085/22 по делу N А03-2529/2021

г. Тюмень

10 июня 2022 г.

Дело N А03-2529/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июня 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 июня 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Алексеевой Н.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи (аудиозаписи) помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "Август" на решение от 21.10.2021 Арбитражного суда Алтайского края (судья Синцова В.В.) и постановление от 14.02.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Бородулина И.И., Кривошеина С.В., Павлюк Т.В.) по делу N А03-2529/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "Август" (656049, Алтайского края, г. Барнаул, проспект Красноармейский, 82, 29, ОГРН 1122225003559, ИНН 2221196933) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю (656049, Алтайского края, г. Барнаул, проспект Социалистический, 47, ИНН 2225777777, ОГРН 1102225000019) о признании недействительным решения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Ланда О.В.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "Август" - Белых Е.А. по доверенности от 21.01.2022;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю - Гришина Ю.М. по доверенности 23.12.2021, Тейхреб Е.В. по доверенности 02.06.2022;

от Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю - Гришина Ю.М. по доверенности 24.12.2021

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Производственно - коммерческая фирма "Август" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю о признании недействительным решения от 28.08.2020 N РА-17-04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 26.03.2021 Арбитражного суда Алтайского края к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее - Управление).

Решением от 21.10.2021 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 14.02.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Протокольным определением от 07.02.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда произведена процессуальная замена Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю на ее правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган).

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение в Седьмой арбитражный апелляционный суд.

Инспекция возражает против доводов жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества, по результатам которой составлен акт от 15.05.2019 N АП-17-03 и принято решение от 28.08.2020 N РА-17-04 о привлечении заявителя к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 3 941 285 руб. (штраф уменьшен в 2 раза с учетом смягчающих обстоятельств).

Данным решением Обществу также доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 12 337 370 руб., налог на прибыль в сумме 5 116 595 руб., начислены пени в общей сумме 6 525 006,35 руб.

Решением Управления от 14.01.2021 апелляционная жалоба Общества удовлетворена частично, решение Инспекции отменено в части предложенного к уплате НДС в сумме 2 797 582 руб., штрафа, примененного по пункту 1 статьи 119 и пункту 3 статьи 122 НК РФ, в размере 742 594 руб., пени в сумме 1 008 472,55 руб.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о создании Обществом с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схемы снижения налоговых обязательств в результате "искусственного дробления бизнеса" путем формального распределения выручки от осуществляемой им деятельности на подконтрольное взаимозависимое лицо - ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" с целью создания условий для сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводам о доказанности совершения Обществом преднамеренных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды;

о неправомерном применении заявителем специального режима налогообложения и обоснованном доначислении ему налогов по общей системе налогообложения.

Суд кассационной инстанции, изучив доводы, изложенные в кассационной жалобе, отзыве на нее, исследовав материалы дела, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, приходит к следующим выводам.

По смыслу положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) применение налогоплательщиками специальных налоговых режимов, наряду с уменьшением налоговой базы, получением налогового вычета, возмещением налога из бюджета, объединяется понятием налоговой выгоды.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

По результатам оценки представленных в материалы дела доказательств, доводов и возражений участвующих в деле лиц суды пришли к выводу о том, что установленные Инспекцией обстоятельства являются достаточными для вывода о создании Обществом схемы "дробления бизнеса" с участием взаимозависимого и подконтрольного лица ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" путем использования гражданско-правовых отношений, позволяющих минимизировать налоговые обязательства с целью недопущения превышения предельных размеров доходов для применения специального режима налогообложения в виде УСН.

Делая вывод о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды, суды учли обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости организаций, а именно: учредителем и руководителем (в проверяемом периоде) Общества и ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" являлся Бруй Е.В.

Соглашаясь с выводом налогового органа о функционировании Общества и ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" как единого субъекта предпринимательской деятельности в сфере строительства, суды обеих инстанций также приняли во внимание следующее: исполнительные органы организаций находились по одному адресу, общества использовали один и тот же кадровый персонал, имели единую материально - техническую базу, одних заказчиков, использовали единый IP-адрес, контактные номера телефонов; расчетные счета обществ открыты в одном банке, право подписи имеет одно и то же лицо - Бруй Е.В.; контроль за финансовыми потоками указанных взаимозависимых лиц в 2016 году осуществлялся единолично Бруем Е.В.

Принимая судебные акты, суды также учли, что при финансово-хозяйственных взаимоотношениях с заказчиками ООО АКХ "Ануйское" и ОАО "Крутишинское" в период (4 квартал 2016 года), когда размер получаемых Обществом доходов приблизился к предельно допустимому размеру для применения УСН, договоры с указанными заказчиками по инициативе Бруя Е.В. стали заключаться с взаимозависимой и подконтрольной организацией ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2"; поступление денежных средств от ООО "АКХ Ануйское" и ОАО "Крутишинское" на расчетный счет Общества частично приостанавливается с октября 2016 года, а поступление денежных средств на расчетный счет ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2", наоборот, начинается с октября 2016 года и осуществляется в полном объеме согласно актам выполненных работ.

При этом поддерживая выводы налогового органа о формальном вовлечении ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" в производственный процесс Общества, фактическом выполнении строительно-монтажных работ на объектах заказчиков Обществом, суды обеих инстанций обоснованно исходили из следующего:

- в период действия договоров, заключенных между заказчиками (ООО АКХ "Ануйское" и ОАО "Крутишинское") и ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2", у последнего отсутствовали необходимые для выполнения объема работ, отраженных в актах, ресурсы (квалифицированный персонал, запасы строительного материала); фактически на строительные объекты направлялись (командировались) сотрудники (работники) Общества, которые никогда не были трудоустроены в ООО "ПКФ Алтайкомплекс-2", а также спецтехника и строительный материал, принадлежащие Обществу;

- у ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" отсутствует оплата расходов (закуп): ГСМ, топливных карт, рекламы, оплата за изготовление баннеров (паспорт объекта); услуг связи (интернет, телефон); перечисления страховым организациям за полисы добровольного медицинского страхования работников (резидентов и нерезидентов РФ); отсутствует закуп строительного материала, оплата за аренду техники, услуги транспортным организациям;

- с 2013 года ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" осуществляло только сдачу в аренду складских помещений; в 2016 году организация начала осуществлять не свойственную ей деятельность, которую ранее осуществляло Общество, и получила от этой деятельности доход, который в совокупности с доходом заявителя превысил предельно допустимый размер для применения УСН; в 2017 году ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" подрядной деятельности не осуществляло, поскольку указанная деятельность возобновлена Обществом;

- допрошенные в качестве свидетелей физические лица Тимофеева Е.С., Ковалев В.Б., Мустафаев Л.С., в отношении которых справки по форме 2-НДФЛ представлялись как ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2", так и Обществом, показали, что они были трудоустроены в Обществе, трудовую деятельность в ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" не осуществляли, заработная плата, командировочные выплачивались бухгалтерией Общества;

- из показаний водителей заявителя Буракова Д.В., Попова С.В., Кузьменко В.В., осуществлявших доставку строительных материалов на объекты строительства ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2", установлено, что свидетелям ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" незнакомо, в трудовых отношениях состояли только с Обществом, выполняли должностные обязанности в Обществе;

- Бруй А.Е. (начальник ПТО Общества) в ходе допроса сообщил, что по просьбе Бруя Е.В. составлял, проверял и подписывал локальные сметные расчеты, принимал работы, подписывал акты о приемке выполненных работ, акты приемки рабочей комиссией со стороны ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2", при этом трудовую деятельность в ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" не осуществлял;

- согласно показаниям должностных лиц контрагентов - поставщиков Общества и ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" (Жигалова Я.Н., Денисова А.В., Харламова И.И., Унжакова С.А., Соколова Д.В., Вастьянова А.А.) фактически груз, товарно-материальные ценности забирали штатные водители Общества.

Установленные в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельства в кассационной жалобе заявителем не опровергнуты.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что Общество в нарушение условий, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, уменьшило налоговую базу и суммы подлежащего уплате налога в результате умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговой отчетности.

Подателем жалобы не опровергнут вывод налогового органа о согласованности действий обществ в созданной ими схеме в рамках формально примененных норм гражданского законодательства в целях получения необоснованной налоговой выгоды, основанный на имеющихся в деле относимых и допустимых доказательствах, объективно исследованных и оцененных судами.

Несогласие заявителя с оценкой, данной судами представленным доказательствам, и их выводами по фактическим обстоятельствам дела не может являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Таким образом, выводы судов о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие применения схемы "дробления бизнеса" являются правильными.

Довод Общества о нарушении судом апелляционной инстанции норм процессуального права, выразившемся в рассмотрении дела в отсутствие представителя заявителя, не допущенного к участию в судебном заседании посредством использования системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" ("онлайн-заседании"), отклоняется судом округа, поскольку из материалов дела, в том числе из текста обжалуемого постановления следует, что судом обеспечена представителю Общества возможность дистанционного участия в процессе, однако, представитель заявителя к данной системе не подключился, на телефонные звонки не ответил.

Вместе с тем судами не был исследован вопрос о правомерности доначисления Инспекцией налогов по общей системе налогообложения, начисления пени, штрафов без учета УСН, исчисленного и уплаченного Обществом и взаимозависимым лицом - ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" в отсутствии законодательно установленной обязанности по его уплате.

Между тем, согласно правовой позиции, выраженной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Как отмечено Конституционным Судом Российской Федерации, НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.

С учетом изложенного и исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

В соответствии с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, в случае совершения налогоплательщиком правонарушения, связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

Как следует из материалов дела, Общество умышленно вовлекло в процесс выполнения строительно-монтажных работ ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2", которое обладало правом на применение УСН, с целью распределения выручки от выполнения строительно-монтажных работ между заявителем и взаимозависимым лицом таким образом, чтобы обеспечить за Обществом формальное сохранение права на применение УСН и избежать уплаты налогов по общей системе налогообложения.

При определении налоговой обязанности Общества были консолидированы доходы от выполнения строительно-монтажных работ с использованием принадлежащих данному лицу ресурсов, формально отраженные в отчетности подконтрольного лица, включая полученную выручку и соответствующие суммы расходов. В связи с превышением в 4 квартале 2016 года предельного значения выручки, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, Обществу доначислены налоги по общей системе налогообложения.

Согласно решению налогового органа (в редакции решения Управления от 14.01.2021), задолженность Общества по налогам, уплачиваемым по общей системе налогообложения, в связи с искусственным распределением доходов между группой лиц, составляет 14 856 650 руб.

Кроме того, в ходе проверки налоговым органом установлено, что сумма подлежащего к уменьшению налога по УСН, уплаченного Обществом и ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" за 4 квартал 2016 года и за 2017 год, составила 3 588 829 руб.

Из решения Инспекции также следует, что недоимка по налогам указана в резолютивной части решения без учета состояния расчетов с бюджетами (без учета излишне уплаченных сумм налога).

С учетом правовой позиции, приведенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2011 N 2105/11, уплата Обществом и ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" налога по УСН (за 4 квартал 2016 года, за 2017 год) вместо уплаты заявителем налогов по общей системе налогообложения произведена в отсутствие законодательно установленной обязанности по уплате данного налога и образует в бюджете переплату.

Принимая во внимание изложенное, Инспекция, установив по результатам налоговой проверки факт начисления и уплаты Обществом и ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" налога по УСН, должна была определить действительные потери бюджета в результате неправомерного применения Обществом и подконтрольным ему лицом схемы минимизации налоговой нагрузки, исходя из которых рассчитать соответствующую сумму компенсации таких потерь (размер подлежащих начислению пеней), размер соответствующих налоговых санкций и подлежащих уплате налогов с учетом уплаченных сумм УСН, дат реальной уплаты УСН, сроков уплаты доначисленных налогов, оценить возможность уменьшения размера доначисленных налогов (пени, штрафов).

В рассматриваемом случае вопрос о правомерности доначисления налогов (пени, штрафа) с учетом переплаты по УСН при отсутствии законодательно установленной обязанности по его уплате судами не исследовался, в связи с чем судебные акты в части отказа в удовлетворении требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции подлежат отмене с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем постановлении правовую позицию; проверить правильность расчета подлежащих уплате сумм налога, пени, штрафов с учетом всех доводов, приводимых сторонами; принять законное и мотивированное решение, а также распределить судебные расходы, в том числе за рассмотрение кассационной жалобы.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 21.10.2021 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 14.02.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-2529/2021 в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю от 28.08.2020 N РА-17-04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменить. В этой части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

В части возврата государственной пошлины постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2022 по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

Н.А. Алексеева Г.В. Чапаева