Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14 февраля 2022 г. N 07АП-11895/21 по делу N А03-2529/2021

город Томск

14 февраля 2022 г.

Дело N А03-2529/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 07 февраля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 февраля 2022 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего		Бородулиной И.И.,
судей		Кривошеиной С.В., Павлюк Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Волковой Т.А. с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "Август" (07АП-11895/2021) на решение от 21.10.2021 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03- 2529/2021 (судья Синцова В.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Производственно- коммерческая фирма "Август" (ИНН 2221196933, ОГРН 1122225003559), г. Барнаул Алтайского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю (ИНН 2225777777, ОГРН 1102225000019), г. Барнаул Алтайского края о признании недействительным решения от 28.08.2020 N РА-17-04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю.

В судебном заседании приняла участие Гришина Ю.М., представляющая интересы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю по доверенности от 23.12.2021 (по 31.12.2022), от Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю по доверенности от 24.12.2021 (по 31.12.2022).

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Производственно - коммерческая фирма "Август" (далее - общество, ООО "ПКФ "Август") обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю о признании недействительным решения от 28.08.2020 N РА-17-04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 26.03.2021 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее - Управление).

Решением от 21.10.2021 Арбитражного суда Алтайского края в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права, просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что поскольку доказательств формальности ведения строительной деятельности ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" налоговый орган не приводит, то вывод о необоснованности налоговой выгоды является несостоятельным.

Все заключенные с ООО ПКФ "Август" договоры подряда выполнены в полном объеме. Вывод о том, что работа на объекте была приостановлена и переведена на ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" с целью получения необоснованной налоговой выгоды является неверным, поскольку предмет договоров подряда двух компаний разный. Данное обстоятельство объясняется экономически грамотными расчетами, благодаря которым ООО ПКФ "Август" еще на этапе заключения договора и расчета стоимости услуг могло предполагать, что финансовые обороты после завершения работ позволят компании остаться на упрощенном налогообложении.

Вывод суда о наличии признаков единого обособленного бизнес-процесса по ведению формальной строительной деятельности с целью извлечения налоговой выгоды не подтверждается представленными доказательствами, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, противоречит положениям Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Право на выбор режима налогообложения, стремление к оптимизации и экономическому обоснованию налоговых отчислений посредством контроля над предельно допустимыми оборотами как одной из компаний, так и группы компаний в целом, являются не только неотъемлемыми правами, установленными Конституцией Российской Федерации и Налоговым кодексом Российской Федерации, но и правами, вызванными обыкновенной экономической выгодой.

Инспекция возражает против доводов апелляционной жалобы согласно отзыву, считает решение суда законным и обоснованным.

Протокольным определением суда апелляционной инстанции от 07.02.2022 произведена процессуальная замена Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю на ее правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган).

В судебном заседании представитель Инспекции и Управления возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Судом апелляционной инстанции удовлетворено ходатайство представителя общества - Белых Е.А. об участии в рассмотрении апелляционной инстанции посредством использования системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" ("онлайн-заседании"). Однако представитель ООО ПКФ "Август" не подключился к данной системе, на телефонные звонки не ответил.

Установив, что средства связи суда апелляционной инстанции воспроизводят видео- и аудиосигнал надлежащим образом, технические неполадки отсутствуют, представителю общества обеспечена возможность дистанционного участия в процессе, которая не в полной мере реализована по причинам, находящимся в сфере его контроля, суд не усмотрел правовых оснований для отложения судебного заседания, в связи с чем перешел к рассмотрению жалобы в обычном режиме.

В соответствии со статьей 123, 156 АПК РФ дело рассмотрено в отсутствие представителя общества, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителя налогового органа, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ООО "ПКФ Август" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль, налога на имущество организаций, налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее -УСН) за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период 01.01.2015 по 30.09.2018, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, составлен акт от 15.05.2019 N АП-17-03.

После рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика Инспекцией принято решение от 01.07.2019 N РДМ -17-12 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, по результатам которых составлено дополнение к акту от 20.08.2019 N АП-17-03/1.

28.08.2020 принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N РА-17-04, в соответствии с которым доначислены налоги по общей системе налогообложения - НДС в сумме 12 337 370 руб., налог на прибыль организаций в сумме 5 116 595 руб., пени в общей сумме 6 525 006,35 руб., штраф, предусмотренный пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пунктом 1 статьи 119 НК РФ в общей сумме 3 941 285 руб. (уменьшен в 2 раза с учетом смягчающих обстоятельств).

Основанием для вынесения решения послужили выводы налогового органа об искажении ООО "ПКФ "Август" сведений о фактах хозяйственной жизни путем создания схемы формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой им деятельности на подконтрольное взаимозависимое лицо (ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2"), направленное на неправомерное применение специальных режимов налогообложения - УСН.

Установлено, что при приближении доходов ООО "ПКФ "Август" к предельно допустимому размеру для применения УСН с заказчиками в рамках договоров подряда заключались дополнительные договоры с взаимозависимой организацией ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" на тех же условиях. Установлены и документально подтверждены факты взаимозависимости и подконтрольности ООО "ПКФ "Август" и ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2". В ходе проведения контрольных мероприятий получены доказательства, свидетельствующие об умышленных действиях самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом учете и налоговой отчетности, что привело к занижению ООО ПКФ "Август" налоговой базы и, соответственно, неполному исчислению суммы, подлежащих к уплате в бюджет налогов. Для соблюдения условий применения УСН за 2016 (ограничение по сумме дохода 79 млн. руб.) проверяемый налогоплательщик выстроил схему хозяйственных отношений с заключением договоров подряда с заказчиками на взаимозависимое лицо, что позволило сохранить допустимый лимит доходов.

Инспекцией установлено, что действия налогоплательщика имели своей целью создание схемы, направленной на минимизацию налоговых обязательств в виде занижения дохода и неуплаты налогов по общей системе налогообложения: налога на прибыль, НДС.

Не согласившись с вынесенным решением, общество в соответствии с пунктом 1 статьи 139.1 НК РФ обратилось в Управление с апелляционной жалобой от 02.10.2020.

Решением Управления от 14.01.2021 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично, оспариваемое решение Инспекции N РА-17-04 отменено в части предложенного к уплате НДС в сумме 2 797 582 руб., штрафа, примененного по пункту 1 статьи 119 и пункту 3 статьи 122 НК РФ, в размере 742 594 руб., пени в сумме 1 008 472, 55 руб.

Не согласившись с вынесенным решением Инспекции в неотмененной части, ООО "ПКФ "Август" обратилось в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя.

Проверив законность и обоснованность решения по делу в соответствии с правилами статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не усматривает основания для его отмены или изменения.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-0).

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета рассматривается в качестве налоговой выгоды (пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

В пунктах 1, 2 Постановления N 53 разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности, а также совершенных действий с позиции экономической оправданности и целесообразности. Они должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления N 53).

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О).

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

В пункте 3 Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием уменьшение суммы налога, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, закрепленной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно абзацу девятому пункта 3 Определения Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

На основании пункта 6 Постановления N 53 использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с пунктом 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно пункту 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения. Экономическая свобода хозяйствующих субъектов предполагает их право осуществлять экономическую деятельность в рамках одной или нескольких организаций. Разделение бизнеса может быть обусловлено организационными, экономическими целями, в т.ч. и получением налоговой выгоды. Само по себе оно не является противозаконным. Однако, если такое разделение произведено формально, а не в действительности, полученная налоговая выгода не может быть признана обоснованной, а поведение налогоплательщика по ее получению - добросовестным.

Согласно правовой позиции, содержащейся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12, при оценке налоговых последствий дробления следует учитывать имеет ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место оптимизация бизнеса как такового - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новой организации.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Сам по себе факт подконтрольности нескольких контрагентов одному лицу не может являться основанием для консолидации их доходов и, соответственно, не дает достаточных оснований для вывода об утрате права на применение УСН обществом, поскольку каждый из участников группы компаний осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

В силу пункта 1 и 2 статьи 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Освобождение от уплаты налогов и переход на льготный режим налогообложения является налоговой выгодой, которая в зависимости от фактических обстоятельств может быть законной или необоснованной.

Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица или индивидуального предпринимателя исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Формальное разделение (дробление) бизнеса является одной из форм получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды посредством создания видимости привлечения в финансово-хозяйственную деятельность взаимозависимых (подконтрольных, аффилированных) контрагентов, применяющих специальные режимы налогообложения или налоговые льготы.

Под налоговой выгодой для целей указанного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Порядок льготного налогообложения действует в отношении добросовестных налогоплательщиков, не использующих гражданско-правовые инструменты правоотношений в целях достижения противоправных налоговых последствий.

Вместе с тем, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает возможность изменения юридической квалификации заключенных налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика, если имеются основания полагать, что действия налогоплательщика направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Так, в ходе мероприятий налогового контроля установлена совокупность обстоятельств, подтверждающая нарушение заявителем положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившееся в совершении обществом умышленных действий по искажению сведений об объекте налогообложения, подлежащего отражению в налоговом учете.

В проверяемом периоде ООО ПКФ "Август" осуществляло строительно-монтажные работы, реконструкцию зданий коровников, реконструкцию крыш коровников, устройство бетонных полов в коровниках, ремонт гаража, основными заказчиками являются: ООО "АКХ Ануйское" (ИНН 2264012860), ОАО "Крутишинское" (ИНН 2290000652). ООО ПКФ "Август" применяет УСН (объект - доходы за вычетом понесенных расходов, облагаемые по ставке 15%).

В ходе выездной налоговой проверки установлены и документально подтверждены факты взаимозависимости и подконтрольности ООО "ПКФ Август" и ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2".

Учредителем ООО "ПКФ Август" и ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" является Бруй Евгений Владимирович (доля 100%). В проверяемом периоде Бруй Е.В. являлся руководителем ООО ПКФ "Август" и ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2".

Расчетные счета ООО ПКФ "Август" и ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" открыты в одних банках, право подписи имеет одно и то же лицо - Бруй Е.В. Установлено совпадение IP-адресов (94.230.120.24.), участвующих при осуществлении доступа по системе "Банк-Клиент", сдачи отчетности, контактных номеров телефонов, мест осуществления деятельности и нахождения исполнительных органов общества, совместное использование имущества, транспорта. и спецтехники.

В 2016 году ООО ПКФ "Август" и ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" применяли специальный налоговый режим - УСН.

Основным видом деятельности ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" является "работы бетонные и железобетонные". Фактически ООО "ПКФ Алтайкомплекс-2" на протяжении длительного времени, с 2013 года осуществляло только сдачу в аренду складских помещений, производственных площадей взаимозависимому лицу ООО ПКФ "Август".

ООО "ПКФ "Август" в декларациях по УСН за 2015 - 2017 год, в книгах учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения за 2015, 2016, 2017 год отражен доход:

- за 2015 год в сумме 36 834 978 руб.;

- за 2016 год в сумме 79 522 524 руб. (показатель, приближенный к предельно допустимому для применения УСН);

- за 2017 год в сумме 81 185 062 руб.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и пунктами 1, 3 статьи 346.25 НК РФ, превысили в 2015 году с учетом установленного коэффициента-дефлятора в размере 1,147 максимально возможный к получению доход 68,82 млн. руб. (60 млн. рублей x 1,147); в 2016 году с учетом установленного коэффициента-дефлятора в размере 1,329 максимально возможный к получению доход 79,74 млн. руб. (60 млн. рублей x 1,329), такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В 4 квартале 2016 года выручка ООО "ПКФ "Август" приблизилась к максимально допустимому пределу, договоры подряда с заказчиками ООО АКХ "Ануйское" и ОАО "Крутишинское" стали заключаться с взаимозависимой и подконтрольной организацией ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" также применяющей УСН, по инициативе Бруй Е.В. заказчиками ООО "ПКФ "Август" и ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" в 2016 году являлись одни и теже организации - ООО "АКХ Ануйское", ОАО "Крутишинское" (65 % доля в общем объеме выручки).

ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" заключены договоры подряда с заказчиком ООО "АКХ Ануйское" 06.08.2016, 25.08.2016, 02.09.2016, акты выполненных работ датировались 30.09.2016, однако в данном периоде у ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" отсутствовала фактическая численность, также отсутствовал штат водителей, запасы строительного материала, то есть отсутствовали ресурсы для выполнения объема работ, отраженных в актах.

Также налоговым органом установлено, что на строительные объекты, расположенные в с. Паутово и с. Николаевка Петропавловского района Алтайского края, направлялись (командировались) сотрудники (работники) ООО ПКФ "Август", которые никогда не были трудоустроены в ООО "ПКФ Алтайкомплекс-2".

Для выполнения работ на объектах АО "Крутишинское" в ноябре 2016 были направлены: Шеров Шакир Разодинович- плотник, Кузиев Хаятжон Азадович - плотник, Рузикулов Мадамин Расул Угли - плотник, Измаилов Сервер Энверович - тракторист, Зиндяев Николай Николаевич-водитель, Жумамурадов Тора Алламуратович-плотник, Одилов Аброржон Бахромжон Угли - плотник, трудоустроены в ООО ПКФ "Август".

Между тем в 2016 году между ООО "ПКФ Август и ООО "АКХ Ануйское" не заключались договоры подряда на строительно-монтажные работы на объекты, расположенные в селах Паутово, Николаевка Петропавловского района Алтайского края.

При проверке путевых листов, представленных в ходе проверки ООО ПКФ "Август" на требование от 06.03.2019 N 17-12/3063, налоговым органом установлено фактическое перемещение техники, строительного материала, выполнение монтажных работ на объектах после завершения работ ООО ПКФ "Август" с заказчиками.

ООО "ПКФ "Август" и ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" в 2016 году выполнялись работы на одних и тех же объектах, принадлежащих ОАО "Крутишинское".

При этом ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" в отсутствие трудовых ресурсов, материальных запасов не могло обеспечить фактическое выполнение строительных работ по устройству въездных пандусов, соответственно данные работы выполнены фактически ООО ПКФ "Август".

Инспекцией в соответствии со статьей 90 НК РФ проведены допросы физических лиц, в отношении которых ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" и ООО "ПКФ "Август" представлены сведения о выплаченных доходах по форме 2-НДФЛ.

Главный бухгалтер ООО ПКФ "Август" Тимофеева Е.С. пояснила, что трудовую деятельность осуществляла в ООО ПКФ "Август", по совместительству не работала, в ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" трудовую деятельность не осуществляла (протокол допроса от 06.02.2019 N 17-12/05). Между тем, на Тимофееву Е.С. представлены сведения о доходах по форме 2-НДФЛ за октябрь, ноябрь, декабрь 2016 года одновременно и ООО "ПКФ "Август" и ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2".

Работники Ковалев В.Б., Мустафаев Л.С. дали фактически аналогичные показания о том, что работали в ООО "ПКФ "Август". ООО "ПКФ "Август" осуществляло строительство сельхозпредприятий. Свидетели не помнят, составлялся ли трудовой договор с ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2", однако указали, что должностные обязанности в ООО "ПКФ Август" и ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" не разделялись. Заработная плата, командировочные выплачивались бухгалтерией ООО "ПКФ "Август". По окончании допроса Мустафаев Л.С. собственноручно добавил, что в ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" был трудоустроен с октября 2016 года по декабрь 2016 года, данные обстоятельства Мустафаеву Л.С. стали известны при проведении допроса, только после уточнения в бухгалтерии.

Из допросов водителей ООО ПКФ "Август" (Буракова Д.В, Попова С.В., Кузьменко В.В.), осуществлявших доставку строительных материалов на объекты строительства ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2", установлено, что свидетелям ООО ПКФ "Алтайкомплекс2" ненакомо, в трудовых отношениях состояли только в ООО "ПКФ Август", выполняли должностные обязанности в ООО ПКФ "Август".

Бруй А.Е. (начальник ПТО ООО ПКФ "Август") в ходе допроса сообщил, что по просьбе Бруй Е.В. составлял, проверял и подписывал локальные сметные расчеты, принимал работы, подписывал акты о приемке выполненных работ, акты приемки рабочей комиссией со стороны ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2", трудовую деятельность в ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" не осуществлял.

Показания Вельма С.А. (начальник отдела снабжения ООО ПКФ "Август") подтверждают выполнение должностных обязанностей в ООО ПКФ "Август", получение товара по поручению Бруй Е.В., по доверенности от ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2", выданной в офисе г.Барнаул, ул. Радищева, 1 А, непосредственно Бруй Е.В.

Показания должностных лиц контрагентов - поставщиков ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" и ООО ПКФ "Август" (Жигалова Я.Н., Денисова А.В., Харламова И.И., Унжакова С.А., Соколова Д.В., Вастьянова А.А.) подтверждают, что фактически груз, ТМЦ забирали штатные водители ООО ПКФ "Август".

При анализе расчетных счетов, установлено, что поступление денежных средств от ООО "АКХ Ануйское" и ОАО "Крутишинское" на расчетный счет ООО ПКФ "Август" частично приостанавливается с октября 2016 года, а поступление денежных средств на расчетный счет ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2", наоборот, начинается с октября 2016 года и осуществляется в полном объеме согласно актам выполненных работ.

По данным выписок по расчетным счетам ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" сумма полученных доходов за 2016 год составляет более 19 967 тыс. руб. (без учета сделок, совершенных с взаимозависимыми лицами).

У ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" отсутствует оплата расходов (закуп): ГСМ, топливных карт, рекламы, оплата за изготовление баннеров (паспорт объекта); услуг связи (интернет, телефон); перечисления страховым организациям за полисы добровольного медицинского страхования работников (резидентов и нерезидентов РФ); отсутствует закуп строительного материала, оплата за аренду техники, услуги транспортным организациям.

В 2016 году ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" начало осуществлять не свойственную ему деятельность, которую ранее осуществляло ООО ПКФ "Август", и получило от этой деятельности доход, который в совокупности с доходом ООО "ПКФ "Август" превысил предельно допустимый размер для применения УСН.

В 2017 году ООО "ПКФ "Алтайкомплекс-2" подрядной деятельности не осуществляло, поскольку указанная деятельность возобновлена ООО ПКФ "Август".

С учетом положений статьи 105.1 НК РФ общества ПКФ "Август" и ПКФ "Алтайкомплекс-2" признаются взаимозависимыми лицами. Создание и деятельность указанных юридических лиц было подконтрольно учредителю данных организаций - Бруй Евгению Владимировичу.

Взаимозависимость организаций в лице учредителя, оказывающая влияние на условия и экономические результаты их деятельности, свидетельствуют о согласованности действий ООО "ПКФ Август" и ООО "ПКФ Алтайкомплекс-2", которые позволили налогоплательщику применять специальный режим налогообложения в виде УСН и, тем самым, умышленно минимизировать свои налоговые обязательства.

Формальность выполнения ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" работ по договорам подряда подтверждают совокупность установленных Инспекцией обстоятельств: отсутствие у ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" оплаты расходов (закуп), отсутствует закуп строительного материала, ГСМ, топливных карт, рекламы, услуг связи (интернет, телефон), за отопление, водоотведение, вывоз мусора, оплата за аренду техники (в том числе за автотранспортные средства, за погрузчики), услуги транспортным организациям, перечисления страховым организациям за полисы добровольного медицинского страхования работников (резидентов и нерезидентов РФ); за приобретение канцелярских товаров, в том числе бумаги, которая ежедневно требуется для оформления первичных документов и счетов-фактур и т.п.); на строительные объекты, расположенные в с. Паутово и с. Николаевка командировались сотрудники ООО ПКФ "Август", которые никогда не были трудоустроены в ООО "ПКФ Алтайкомплекс-2", при этом между ООО ПКФ "Август" и подрядными организациями не были заключены договоры на выполнение работ на данных объектах; у ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" отсутствуют офисные помещения, оборудование, транспортные средства; в период заключения в августе 2016 и исполнения в сентябре 2016 договоров подряда у ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" отсутствовала фактическая численность, также отсутствовал штат водителей, запасы строительного материала (то есть отсутствовали ресурсы для выполнения объема работ, отраженных в актах); с расчетного счета ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" отсутствуют перечисления заработной платы на пластиковые карты физических лиц; контроль за финансовыми потоками указанных взаимозависимых лиц в 2016 году осуществлялся единолично Бруй Е.В. (руководитель, учредитель ООО ПКФ "Август" и ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2").

Проанализировав вышеуказанные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что ООО "ПКФ Август" при осуществлении предпринимательской деятельности осознанно создана схема "дробления" бизнеса с целью занижения доходов, путем распределения их на взаимозависимое лицо - ООО ПКФ "Алтайкомлекс-2" (занимающееся иной деятельностью - сдачей имущества в аренду).

Главной целью преследуемой ООО ПКФ "Август" являлось создание схемы, направленной на минимизацию налоговых обязательств, в виде занижения дохода и неуплаты налогов по общей системе налогообложения: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость. Соответственно, ООО ПКФ "Август" не исчислило и не уплатило налог на прибыль и налог на добавленную стоимость в 2016 году. Указанное также позволило ООО ПКФ "Август" не уплатить эти налоги и в 2017 году, поскольку в силу пунктов 1,7 статьи 346.13 НК РФ при утрате права на УСН "возобновить" её применение возможно не ранее чем через 1 год после утраты соответствующего права. Суммы налога на прибыль и НДС значительно превышают суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией правомерно установлено, что в 2016 году между взаимозависимыми лицами (ООО ПКФ "Август" и ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2") имеет место единый производственный процесс.

Заявителем не представлены доказательства, свидетельствующие о самостоятельности хозяйствующих субъектов, о том, что каждое из объединенных обществ осуществляло фактическую предпринимательскую деятельность, не зависящую от другого общества.

Как следует из Определения Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920, избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

ООО "ПКФ "Август", заявляя о наличии деловой цели, не приводит конкретных обоснований наличия разумных экономических или иных причин в части распределения части выручки, полученной налогоплательщиком и ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2".

Из представленных заявителем при рассмотрении настоящего спора суду дополнительных доказательств, перечень которых фактически сводится к обоснованию обычного делового поведения при заключении контрактов с контрагентами в августе 2016 года путем составления сравнительного сметного анализа на выполнение СМР при УСН и общей системе налогообложения, выполненного с помощью ПК "Гранд-Смета 2016", с достоверностью не следует вывод заявителя об экономически оправданном применении иного вида используемой системы налогообложения. Фактически из расчетов следует, что выгода возникает исключительно за счет налоговой экономии и на ее величину.

Указанные обстоятельства подтверждены и показаниями, данными в судебных заседаниях свидетелями Зориным Н.Л. и Никифоровым В.И, являющихся соответственно руководителями АО "Крутишинское" и ООО АКХ "Ануйское".

Из свидетельских показаний указанных лиц следует, что к окончанию летнего сезона 2016 года у указанных хозяйств, заключивших контракты на выполнение работ в летний период с ООО "ПКФ "Август", возникала необходимость проведения дополнительных работ на объектах, ранее не внесенных в контракты с заявителем. На предложение выполнить дополнительные работы руководитель ООО "ПКФ "Август" ссылался на удорожание работ в случае их выполнения ООО "ПКФ "Август" по сметным расчетам именно на разницу налога, с учетом применения системы налогообложения по общей системе налогообложения. Руководитель ООО "ПКФ "Август" Бруй Е.В. предлагал заключить контракт с ООО ПКФ "Алтайкомплекс-2" по сметным ценам действующих контрактов с ООО "ПКФ "Август".

Суд считает установленными и доказанными с достоверностью представленными налоговым органом доказательствами злоупотреблением налогоплательщиком правом.

В данном случае налогоплательщиком не были уплачены НДС и налог на прибыль в связи с искажением информации о фактах своей хозяйственной деятельности, поскольку осуществляя по сути обособленный, единый бизнес-процесс ООО ПКФ "Август" формально перевел его в ООО ПКФ "Алтайкомлекс2", занимающееся иной деятельностью. Единственной целью указанных действий налогоплательщика являлось избежание утраты права на применение УСН и, как следствие, неуплата НДС и налог на прибыль.

Управлением по результатам рассмотрения апелляционной жалобы правомерно в связи с перерасчетом налогов в порядке, предусмотренном для общего режима, сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг) определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога 18/118 вместо ставки 18 процентов. В связи с чем апелляционная жалоба частично удовлетворена в части НДС в сумме 2 797 582 руб., в том числе за 2016 год в сумме 477 466 руб., за 2017 год в сумме 2 320 116 руб., штрафа в размере 742 594 руб., и соответствующей суммы пени.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Вывод налогового органа об умышленности неправомерных действий налогоплательщиков, обоснован и подтвержден фактическими обстоятельствами и документально.

Не уплачивая налоги, общество осознавало противоправный характер своих действий по нанесению ущерба бюджету. В действиях налогоплательщика отсутствовало добросовестное заблуждение. Оснований для уменьшения размера штрафных санкций суд не усматривает ввиду применения их в оспариваемом решении налоговым органом уже в уменьшенном кратном размере.

Судом первой инстанции полно и всесторонне установлены имеющие значение для дела обстоятельства, выводы суда подтверждены имеющимися в деле доказательствами и основаны на их непосредственном анализе, нормы материального и процессуального права не нарушены.

Само по себе несогласие общества с выраженной судом оценкой представленным доказательствам и сформулированными на ее основе выводами по фактическим обстоятельствам не может считаться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

В целом доводы апелляционной жалобы налогоплательщика повторяют доводы, сформулированные и заявлявшиеся последним в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, которым дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте, и направлены лишь на переоценку обстоятельств дела.

Доказательства, имеющиеся в материалах дела, исследованы судом первой инстанции в соответствии с требованиями АПК РФ, существенных нарушений положений статей 10, 15, 65, 71, 168, 170, 184, 185 АПК РФ, повлекших возможность принятия иного судебного акта, а также обстоятельств, влекущих безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Оценивая иные доводы апеллянта применительно к данному решению, суд апелляционной инстанции с учетом вышеизложенных норм права, фактических обстоятельств настоящего дела и содержания оспариваемого решения, приходит к выводу об отсутствии оснований для признания решения незаконным по указанным в апелляционной жалобе причинам. Доказательств, полученных налоговым органом с нарушением требований НК РФ и не соответствующих положениям статей 67, 68 АПК РФ, апелляционным судом не установлено.

Таким образом, исследовав в соответствии с требованиями статей 9, 65, 67, 68, 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства, входящие в предмет доказывания по данному делу, в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции правомерно не принял во внимание доводы налогоплательщика как необоснованные и противоречащие фактически установленным обстоятельствам по делу, в том числе, положенным Инспекцией в основу принятого решения о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

В соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 333.21 НН РФ, принимая во внимание позицию, изложенную в абзаце 2 пункта 15 информационного письма Президиума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1500 руб. на основании статьи 333.40 НК РФ подлежит возврату подателю жалобы из федерального бюджета.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьями 104, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 21.10.2021 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-2529/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "Август" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Производственно- коммерческая фирма "Алтайкомплекс" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину по апелляционной инстанции в размере 1500 (Одна тысяча пятьсот) рублей по платежному поручению от 19.11.2021 N 231.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Председательствующий

И.И. Бородулина

Судьи

С.В. Кривошеина Т.В. Павлюк