Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 июля 2022 г. N Ф04-2595/22 по делу N А27-5272/2021

г. Тюмень

11 июля 2022 г.

Дело N А27-5272/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 июля 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Алексеевой Н.А.

Буровой А.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи и аудиозаписи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Водоканал" на решение от 22.11.2021 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Камышова Ю.С.) и постановление от 04.03.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кривошеина С.В., Бородулина И.И., Хайкина С.Н.) по делу N А27-5272/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Водоканал" (654005, г. Новокузнецк, пр-кт Строителей (Центральный р-н), д. 98, ОГРН 1144217006966, ИНН 4217166136) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области - Кузбассу (654041, г. Новокузнецк, пр-кт Бардина, (Центральный р-н), д.14; ОГРН 1044217029768, ИНН 4217011333) о признании недействительным решения от 28.08.2020 N 1157 в части.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (до перерыва - судья Алференко А.В. после перерыва - судья Бондаренко С.С.) в судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Водоканал" - Наумов Р.Ю. по доверенности от 27.06.2022 N 11,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области - Кузбассу: Коптелова И.П. по доверенности от 25.11.2021, Михеева Л.В. по доверенности от 20.12.2021.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Водоканал" (далее - заявитель, Общество, ООО "Водоканал", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области - Кузбассу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.08.2020 N 1157 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 28.08.2020 N 1157, оспариваемое решение) в части.

Решением от 22.11.2021 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 04.03.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявление удовлетворено частично: признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части признания неправомерным включения в 2013 году во внереализационные расходы сумм безнадежной дебиторской задолженности в размере 3 379 042 руб., списанной за счет резерва по сомнительным долгам и убытка, а также в части включения в 2015 году во внереализационные расходы сумм безнадежной дебиторской задолженности в размере 280 850, 84 руб., списанной за счет резерва по сомнительным долгам и убытка. В остальной части заявленное требование оставлено без удовлетворения.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие фактическим обстоятельствам выводов судов, просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленного требования по четырем эпизодам: применение схемы "дробление бизнеса"; исключение из состава внереализационных расходов дебиторской задолженности общества с ограниченной ответственностью "Водосеть-НК" (далее- ООО "Водосеть-НК") и общества с ограниченной ответственностью "Трансвик" (далее - ООО "Трансвик"), списанной заявителем за счет резерва по сомнительным долгам в проверяемых периодах; списание в качестве безнадежной дебиторской задолженности по контрагенту "население" по мотиву непредставления первичных документов, подтверждающих ее образование; исключение из состава расходов за 2015 - 2017 г.г. затрат на спортивные мероприятия, предусмотренные условиями коллективного договора в качестве расходов на охрану труда. В указанной части заявитель просит принять новый судебный акт об удовлетворении его требований.

Оспаривая выводы судов о применении схемы "дробление бизнеса", целью которой является получение налоговой экономии в виде неуплаты налога на прибыль (увеличение убытка) и налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявитель указывает на следующее: создание обществ с ограниченной ответственностью "Акватест", "Диагност", "Жилкомцентр", "Стройпроект" (далее соответственно - ООО "Акватест", ООО "Диагност", ООО "Жилкомцентр", ООО "Стройпроект") не повлекло дробление какого-либо бизнеса, так как Общество никогда не оказывало услуги и не выполняло работы, которые являются сферой деятельности указанных организаций, не получало доход от этих видов деятельности; организации осуществляют самостоятельную хозяйственную деятельность, владеют собственным имуществом, часть которого находится в собственности, часть - в аренде, обладают необходимым штатом сотрудников, в проверяемых периодах находились по разным адресам, отличным от адреса Общества; судами не дана оценка договорам субаренды, из которых следует обязанность субарендаторов по возмещению коммунальных и эксплуатационных расходов Обществу; являются ошибочными выводы судов об осуществлении ООО "Водоканал" полного контроля над финансово-хозяйственной деятельностью иных лиц, деятельность которых не исследовалась в ходе проверки; помимо Общества указанные лица имеют большое количество внешних (независимых) контрагентов, для которых оказывают те же услуги, что и для Общества, и от которых получают значительную часть своих доходов; все хозяйственные отношения между Обществом и данными организациями реальны, имеют экономический эффект, оказанные услуги документально подтверждены; Инспекцией неправомерно уменьшены убытки Общества, понесенные в 2013 году (за период, не входящий в предмет проверки).

По иным эпизодам заявитель считает неверными выводы судов о том, что хозяйственные операции между ООО "Водосеть-НК" и ООО "Трансвик" были направлены на искусственное наращивание дебиторской задолженности, списанной в периоды 2015-2017 г.г, поскольку списанная в связи с истечением срока исковой давности и в связи с ликвидацией в процедуре банкротства дебиторская задолженность является реальной, услуги по водоснабжению и водоотведению фактически оказаны, но не оплачены в полном объеме; с указанных операций в период их совершения Обществом были исчислены и уплачены налоги при реализации (НДС и налог на прибыль), в связи с чем списание дебиторской задолженности как безнадежной ко взысканию не привело к получению заявителем налоговой выгоды, напротив, Общество получило убытки при уплате налогов.

Оспаривая выводы судов о необоснованном списании в качестве безнадежной дебиторской задолженности по контрагенту "население" по мотиву непредставления первичных документов, подтверждающих ее образование, Общество указывает, что им представлены лицевые счета конкретных абонентов в количестве 1 126 штук, реестры и отчеты по реализации услуг населению, содержащие все необходимые сведения о суммах и периодах образования задолженности.

Вывод судов о необоснованном отнесении Обществом в расходы при исчислении налога на прибыль затрат на спортивные мероприятия, по мнению заявителя, также является ошибочным, поскольку такие расходы направлены на улучшение условий и охраны труда, связаны с производственной деятельностью работников и относятся к прочим расходам на обычные виды деятельности, учитываемым при налогообложении.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты в обжалуемой части - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В период рассмотрения кассационной жалобы от Общества и Инспекции поступили письменные пояснения.

В составе суда после отложения в порядке части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена судьи Чапаевой Г.В., отсутствующей по уважительной причине, на судью Алексееву Н.А., после чего рассмотрение кассационной жалобы начато с самого начала в соответствии с частью 5 статьи 18 АПК РФ.

В порядке статьи 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв с 29.06.2022 по 04.07.2022. Резолютивная часть постановления объявлена 04.07.2022.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражений, изложенных в отзыве на нее (с учетом дополнительных письменных пояснений).

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, исходя из доводов кассационной жалобы, отзыва на нее, а также представленных Обществом и Инспекцией письменных пояснений, приходит к следующим выводам:

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов за период 2015-2017 г.г, о чем составлен акт налоговой проверки от 24.07.2019 N 20 с учетом дополнений к акту от 18.11.2019.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 28.08.2020 N 1157, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктами 1, 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафов в общем размере 5 670 409,60 руб.; налогоплательщику доначислены НДС, налог на прибыль в общей сумме 27 203 075 руб., начислены пени за несвоевременную уплату вышеуказанных налогов в общей сумме 1 134 458,73 руб.; предложено уменьшить остаток неперенесенного убытка: на 01.01.2015 - на 72 576 042 руб.; на 01.01.2016 - на 178 454 558 руб.; на 01.01.2017 - на 241 465 022 руб.; на 01.01.2018 - на 309 318 335 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области-Кузбассу от 17.12.2020 N 535 решение Инспекции от 28.08.2020 N 1157 оставлено без изменения.

Не согласившись частично с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

Поскольку заявителем кассационной жалобы обжалуются судебные акты в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по четырем указанным выше эпизодам, суд кассационной инстанции проверяет законность и обоснованность решения и постановления в пределах доводов кассационной жалобы, то есть в обжалуемой заявителем части согласно части 1 статьи 286 АПК РФ.

Основанием для принятия решения от 28.08.2020 N 1157 в обжалуемой части послужили выводы налогового органа о создании Обществом схемы "дробление бизнеса" путем формального разделения производственной деятельности Общества на взаимозависимые организации ООО "Акватест", ООО "Диагност", ООО "Стройпроект", ООО "Жилкомцентр", применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы"; необоснованное включение в состав внереализационных расходов и списание за счет резерва по сомнительным долгам в проверяемых периодах в качестве безнадежной дебиторской задолженности аффилированных лиц - ООО "Водосеть-НК" и ООО "Трансвик"; списание в качестве безнадежной дебиторской задолженности по контрагенту "население" в отсутствие первичных документов, подтверждающих ее образование; включение в состав расходов за 2015 - 2017 г. г. затрат на спортивные мероприятия.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования по эпизоду "дробление бизнеса", арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 247, 252 НК РФ, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), пришли к выводу о доказанности налоговым органом наличия в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды посредством создания схемы "дробление бизнеса".

При этом суды исходили из вывода об искусственном разделении деятельности Общества между аффилированными с ним лицами, применяющими УСН, а именно ООО "Акватест", ООО "Стройпроект", ООО "Жилкомцентр", ООО "Диагност"; указали, что виды деятельности указанных лиц ранее являлись частью единого производственного процесса в одной сфере водоснабжения, осуществляемой правопредшественником заявителя - ЗАО "Водоканал", применяющим общую систему налогообложения, а также пришли к заключению о взаимозависимости перечисленных юридических лиц (по общности учредителей и родственных связей); об отсутствии организационной, материальной и финансовой самостоятельности созданных организаций, применяющих УСН, наличии у них единой системы управления и учета, общего адреса, одних представителей, использовании ими единой материально-технической базы, несении Обществом затрат по содержанию и обслуживанию зданий, используемых для осуществления деятельности указанных лиц.

При этом судами не принято во внимание следующее:

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П разъяснено, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 (далее - Обзор), разъяснено, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Вместе с тем, налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 6 Постановления N 53, пункт 4 Обзора, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12).

Из приведенных разъяснений следует, что существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы "дробление бизнеса", помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.

В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения.

Реальное осуществление аффилированными лицами самостоятельных видов деятельности не является основанием для консолидации их доходов у одного субъекта.

В части 1 статьи 168 АПК РФ установлено, что при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

В силу части 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

В соответствии с частью 4 статьи 170, пунктом 12 части 2 статьи 271 АПК РФ в мотивировочной части решения суда первой инстанции, постановления арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны фактические и иные обстоятельства, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что Общество является крупной ресурсоснабжающей организацией, занимающейся оказанием услуг по водоснабжению и водоотведению.

В рамках схемы "дробление бизнеса" заявителю вменено дополнительно фактическое осуществление в проверяемых периодах с использованием реквизитов аффилированных лиц, применяющих УСН, деятельности по: отбору проб и лабораторных испытаний (ООО "Акватест"), исследованию сетей водоснабжения ("ООО "Диагност"), ведению лицевых счетов по оплате (ООО "Жилкомцентр"), выполнению проектных и изыскательских работ, разработке проектной, рабочей и проектно-сметной документации, авторскому надзору (ООО "Стройпроект").

Доходы указанных лиц, полученные от внешних контрагентов, расценены Инспекцией в качестве доходов от деятельности Общества, учтены в его налоговой базе по НДС и налогу на прибыль, внутригрупповые расчеты из налоговой базы исключены.

Возражая против выводов Инспекции в данной части, заявитель указывал на фактическое осуществление лицами, доходы которых консолидированы налоговым органом при определении налоговых обязательств Общества, самостоятельных видов предпринимательской деятельности, которые само Общество никогда не осуществляло и не получало от них доход, которые не входят в процесс его деятельности по водоснабжению, водоотведению, очистке стоков, для осуществления отдельных видов которых необходима разрешительная документация, отсутствующая у заявителя (допуск СРО - для проектирования, аккредитация-для оказания услуг по анализу сточных вод), доходы от которых в значительной части или преимущественно аффилированные лица получают от внешних контрагентов (в том числе ООО "Стройпроект от независимых контрагентов в проверяемом периоде получило от 70,6 % до 95,9% дохода, ООО "Жилкомцентр", заключив в проверяемых периодах 467 договоров с внешними контрагентами, получило от них 31,4% от до 56,3 % дохода и т.д.). Общество указывало также на то, что создание юридических лиц, специализирующихся на оказании услуг в сфере диагностики, проектирования и строительства, проведении химического анализа и расчетах с населением, обусловлено изменениями в законодательстве, не привело к разделению его бизнеса по производству и реализации питьевой воды либо по приему и очистке стоков, к уменьшению налоговых платежей от данного вида деятельности, поскольку никакой иной деятельности Общество ранее не осуществляло, доходы от аналогичных видов деятельности не получало, а осуществляемый им вид деятельности никому не передан и его конечный результат (водоснабжение, водоотведение, сбор и очистка сточных вод) не изменился; деятельность, осуществляемая аффилированными контрагентами, не является частью деятельности по водоснабжению либо водоотведению; в своей хозяйственной деятельности заявитель пользуется услугами как аффилированных с ним, так и иных лиц; взаимозависимые лица имеют собственную клиентскую базу.

В нарушение части 1 части 168, части 1 статьи 268, части 4 статьи 170, пункта 12 части 2 статьи 271 АПК РФ суды не дали оценку приведенным доводам заявителя об осуществлении аффилированными с ним лицами самостоятельных видов хозяйственной деятельности, представленным им пояснениям и доказательствам в обоснование своей позиции об отсутствии единой деятельности, которая была искусственно и формально разделена; не указали мотивы, по которым были отклонены доводы заявителя об осуществлении аффилированными с ним лицами самостоятельных, отличных от его видов деятельности; из содержания судебных актов не представляется возможным установить мотивы, по которым деятельность ООО "Акватест", ООО "Диагност", ООО "Стройпроект", ООО "Жилкомцентр" отнесена судами к деятельности Общества; судами не исследован вопрос о том, оказывало ли ООО "Водоканал" (его правопредшественник) ранее те же услуги в сфере проектирования, проведения анализа сточных вод, ведения расчетов, диагностики труб тем независимым контрагентам, выручка от которых вменена в доходы от его деятельности в проверяемых периодах; не установлено, вправе ли заявитель, исходя из специфики осуществляемой им деятельности и требований законодательства, оказывать сторонним лицам те услуги, доходы от которых консолидированы Инспекцией в качестве его выручки в ходе проверки, в том числе с учетом требований законодательства к осуществлению отдельных видов деятельности (по проектированию, химическому анализу сточных вод), в то время как эти обстоятельства являются существенным для настоящего спора при оценке доводов об искусственном разделении деятельности налогоплательщика для минимизации его налоговых обязательств.

Судами также не дана оценка доводам Общества о неправомерном уменьшении его убытков за 2013 год (период, не входящий в предмет проверки).

Кроме того, признавая обоснованным произведенной Инспекцией расчет налоговых обязательств заявителя, суды не приняли во внимание, что даже при установленном факте использования в налогообложении схемы "дробление бизнеса" в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой налогоплательщиком деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но и консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 по делу N А 66-1193/2019, N 307-ЭС21-17713 по делу N А 66-1735/2019).

В рассматриваемой ситуации согласно содержанию решения Инспекции и ее письменным пояснениям сумма УСН, уплаченного ООО "Акватест", ООО "Диагност", ООО "Стройпроект", ООО "Жилкомцентр" за проверяемые периоды, не была учтена при определении общей суммы начисленных заявителю налогов (учтена только при исчислении пени и санкций), что противоречит приведенной выше правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации и влечет необходимость перерасчета налоговых обязательств с учетом уплаты УСН в случае установления судами схемы "дробление бизнеса".

Поскольку у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия по самостоятельному установлению обстоятельств и их оценке (статья 286 АПК РФ), судебные акты в части выводов по эпизоду "дробление бизнеса" подлежат отмене с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение для проверки как доводов о применении схемы минимизации налоговых обязательств в отношении указанных Инспекцией лиц, обоснованности уменьшения убытков за 2013 год, так и расчетов налоговых обязательств (при подтверждении применения схемы "дробление бизнеса" в отношении всех или некоторых аффилированных лиц).

Делая вывод о несоблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, при списании в проверяемых периодах дебиторской задолженности ООО "Водосеть-НК" и ООО "Трансвик" в связи с истечением срока исковой давности и в связи с ликвидацией контрагентов в процедуре банкротства, суды исходили из вывода об искусственном наращивании дебиторской задолженности в результате передачи абонентов Общества на обслуживание во взаимозависимые организации (ООО "Водосеть-НК" и ООО "Трансвик"), намеренного неперечисления данными контрагентами заявителю денежных средств, поступивших им от населения и прочих абонентов за услуги водоснабжения и водоотведения, распределения полученных денежных средств между группой взаимозависимых лиц, которые впоследствии были признаны банкротами, а непогашенная дебиторская задолженность в общем размере 67 914 801 руб. была включена при определении размера резерва по сомнительным долгам и списана в расходы по налогу на прибыль в связи с ликвидацией и по основанию истечения сроков исковой давности взыскания.

При рассмотрении спора в данной части судами установлено, что в вину заявителю Инспекцией вменено включение в отношения по водоснабжению и водоотведению абонентов, ранее находившихся в прямых отношениях с Обществом, двух аффилированных с ним лиц (ООО "Водосеть-НК" и ООО "Трансвик"), осуществлявших деятельность в сфере распределения воды, подконтрольных непосредственно Сабельфельду О.В. либо бывшим и действующим работниками Общества, с которыми заявитель оформил договоры на отпуск (получение) питьевой воды и прием (сброс) сточных вод (договор от 24.05.2010 N 3358 с ООО "Водосеть-НК" на 471 потребителя и договор от 01.02.2011 N 3567 - с ООО "Трансвик" на 468 потребителей), фактически передав указанным лицам на определенные периоды обслуживание собственных бывших абонентов. Поскольку ООО "Водосеть-НК" и ООО "Трансвик" поступившие от абонентов денежные средства Обществу не перечисляли, наращивая тем самым дебиторскую задолженность, а сам налогоплательщик отношений с контрагентами не прекратил, обращался в суд с исками о взыскании части задолженности, при этом представители сторон вели себя пассивно и в судебные процессы не являлись, суды согласились с выводом Инспекции об искусственном наращивании дебиторской задолженности, наличие которой привело к банкротству взаимозависимых лиц с последующей их ликвидацией.

Суды указали также на одновременное нахождение одних и тех же абонентов на обслуживании у ООО "Водосеть-НК" и ООО "Трансвик", поскольку договорные отношения с ООО "Водосеть -НК" не были прекращены после заключения договора с ООО "Трансвик", а к дополнительному соглашению от 18.07.2011 суды отнеслись критически, указав на возможность формального его составления с учетом отношений аффилированности сторон.

Доводы заявителя об отсутствии у него налоговой выгоды от списания дебиторской задолженности, поскольку суммы налогов за 2012-2014 г.г., исчисленных и уплаченных по сделкам с ООО "Водосеть-НК" и ООО "Трансвик", превысили суммы налоговой экономии в результате учета в расходах проверяемых периодов списанных безнадежных долгов по данным сделкам, судами отклонены с указанием на то, что создание схемы по наращиванию дебиторской задолженности позволило увеличить расходы по налогу на прибыль, что привело к неуплате налога и завышению убытка за проверяемые периоды.

При этом судами не принято во внимание следующее:

Налогоплательщику Инспекцией в данном случае вменяется налоговая выгода в форме завышения расходов на сумму списанной дебиторской задолженности ООО "Водосеть-НК" и ООО "Трансвик", ликвидированных в связи с банкротством. Данная задолженность сформирована в связи с неперечислением указанными лицами заявителю оплаты за фактически поставленные водные ресурсы и принятые стоки (при наличии поступлений от конечных абонентов), списана в связи с банкротством и ликвидацией контрагентов, а также по мотиву истечения срока исковой давности (часть задолженности). Соответственно, хозяйственной операцией, подлежащей проверке, является списание дебиторской задолженности.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. В указанном пункте перечислен перечень иных оснований, при наличии которых долги признаются безнадежными ко взысканию.

Абзацем вторым пункта 4 статьи 266 НК РФ установлено право налогоплательщика на списание долгов, признаваемых безнадежными, за счет суммы созданного резерва по сомнительным долгам (в случае, если он принял решение о создании такого резерва). В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

По общему правилу списание безнадежных долгов является способом отражения в налоговом учете прекращения неисполненного контрагентом перед налогоплательщиком денежного обязательства в связи с невозможностью исполнения и осуществляется в отношении реально существующей задолженности, возможность взыскания которой налогоплательщиком утрачена по каким-либо гражданско-правовым основаниям (ликвидация должника, истечение срока исковой давности и т.д.).

Юридически значимыми обстоятельствами, входящими в предмет доказывания при рассмотрении спора о списании дебиторской задолженности, является установление фактического ее наличия (то есть факта реализации налогоплательщиком товара, выполнения им работ, оказания услуг, за которые не произведена оплата) и наличие (отсутствие) установленных законом оснований для списания задолженности как безнадежной.

В силу статьи 65 АПК РФ наличие неоплаченной задолженности и оснований для ее списания в качестве безнадежной должен подтвердить налогоплательщик.

Данным обстоятельствам в судебных актах оценка не дана. Соглашаясь с выводом Инспекции об искусственном наращивании дебиторской задолженности, суды не проверили как фактическое ее существование (оказание услуг водоснабжения и водоотведения без оплаты), так и наличие оснований для ее списания.

При рассмотрении спора в данной части судами не установлены основания, исключающие списание дебиторской задолженности в проверяемых периодах (задолженность не возникла (услуги не оказаны), была фактически оплачена либо задолженность не оплачена, но не является безнадежной и подлежащей списанию), в то время как данные обстоятельства входят в предмет спора в указанной части.

Делая вывод о нахождении одних и тех же абонентов одновременно на обслуживании у ООО "Водосеть-НК" и ООО "Трансвик" при наличии возражений налогоплательщика, утверждавшего, что одни и те же абоненты обслуживались указанными лицами последовательно, а не одновременно, суды не дали оценку фактическому исполнению договоров, заключенных заявителем с данными контрагентами, не установили, кто из них (или оба одновременно) в действительности обслуживал абонентов (оказывал услуги по водоснабжению и водоотведению и получал оплату за них) после заключения договоров с ООО "Трансвик", в то время как это обстоятельство имеет существенное значение при проверке объема оказанных заявителем услуг и размера задолженности по их оплате.

Отклоняя доводы налогоплательщика об отсутствии у него налоговой выгоды ввиду превышения сумм налогов за 2012-2014 г.г., исчисленных и уплаченных по сделкам с ООО "Водосеть-НК" и ООО "Трансвик", над суммами налоговой экономии, полученной в результате учета в расходах проверяемых периодов списанных безнадежных долгов по данным сделкам, суды не приняли во внимание положения статьи 271 НК РФ, согласно которой при использовании налогоплательщиком метода начисления доходы от реализации по общему правилу учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль за период совершения хозяйственной операции и независимо от фактической оплаты, в связи с чем налог на прибыль от реализации товаров (работ, услуг) подлежит исчислению и оплате по факту совершения хозяйственной операции реализации, в том числе без получения оплаты по сделке.

При фактическом неполучении налогоплательщиком оплаты по сделкам, с которых в период их совершения был исчислен и уплачен налог на прибыль, и утрате возможности ее принудительного взыскания операции по списанию безнадежных долгов, увеличивающие расходы налогоплательщика в периодах списания, по сути, направлены на корректировку (уменьшение) налоговых обязательств на сумму не полученного дохода, с которого уплачен налог, но возможность взыскания которого утрачена.

С учетом изложенного при оценке доводов Общества об отсутствии у него налоговой выгоды от хозяйственных операций по списанию дебиторской задолженности при условии подтверждения налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства наличия реальной дебиторской задолженности и оснований для ее списания судам следует также исследовать включение заявителем в налоговую базу в период исполнения сделок с ООО "Водосеть-НК" и ООО "Трансвик" доходов, образующих спорную дебиторскую задолженность, проверить исчисление и уплату налога на прибыль с данных хозяйственных операций в период их совершения, установить соотношение сумм налога, уплаченного от реализации, с суммами налога, уменьшенного в результате списания дебиторской задолженности в проверяемых периодах.

Данным обстоятельствам оценка в судебных актах не дана.

С учетом изложенного, судебные акты в части отказа в удовлетворении требований Общества по эпизоду списания в проверяемых периодах дебиторской задолженности ООО "Водосеть-НК" и ООО "Трансвик" в связи с истечением срока исковой давности и в связи с ликвидацией контрагентов в процедуре банкротства также подлежат отмене с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции для установления и оценки обстоятельств, имеющих значение для дела.

В остальной части судебные акты являются законными и отмене не подлежат.

Отказывая в удовлетворении требования заявителя по эпизоду списания в качестве безнадежной дебиторской задолженности по контрагенту "население", суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии у Общества документально подтвержденных оснований для списания дебиторской задолженности ввиду непредставления им первичных документов, подтверждающих как факт и период образования задолженности, так и основания отнесения данной задолженности к безнадежной, в том числе по мотиву истечения сроков исковой давности.

Выводы судов в данной части соответствуют положениям статьи 252, пункта 1 статьи 266 НК РФ, в силу которых обязанность по документальному подтверждению наличия дебиторской задолженности, в том числе первичными документами, отражающими факт и период совершения хозяйственных операций, в результате которых образовалась задолженность, возложена на налогоплательщика.

В отсутствие первичных учетных документов о совершении хозяйственных операций, размере образовавшейся задолженности и периодах ее возникновения регистры бухгалтерского учета и прочие документы не являются достаточными доказательствами наличия задолженности и оснований для ее списания.

Оценив представленные заявителем в подтверждение убытков по контрагенту "население" в Инспекцию и суд документы (лицевые счета абонентов, реестры счетов и отчеты по реализации услуг населению), суды пришли к обоснованному выводу о том, что данные документы отражают учет задолженности абонентов у заявителя, но не фиксируют содержание фактов хозяйственной жизни на дату совершения хозяйственной операции, период образования задолженности и не являются первичными учетными документами по смыслу, придаваемому данному понятию статьей 9 Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в связи с чем таких документов недостаточно для определения факта и периода образования задолженности, ее списания как безнадежной ко взысканию.

Доводы кассационной жалобы в данной части основаны на иной оценке доказательств, представленных в дело для подтверждения списания дебиторской задолженности по контрагенту "население", переоценка которых не отнесена к компетенции суда округа в силу статьи 286 АПК РФ.

Делая вывод о необоснованном занижении Обществом расходов за 2015 - 2017 г.г. на сумму затрат на проведение спортивных мероприятий, суды правильно исходили из положений пункта 29 статьи 270 НК РФ, согласно которым расходы на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Принимая во внимание положения указанной нормы права, а также учитывая, что организация спортивных мероприятий, занятия спортом сотрудниками в клубах и секциях во внерабочее время не обусловлены производственным процессом, не связаны с производственной деятельностью налогоплательщика, не относятся к мерам по обеспечению нормальных условий труда, предусмотренных статьей 163 Трудового кодекса Российской Федерации, на которую ссылается Общество, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерном включении заявителем расходов на организацию спортивных мероприятий, занятия работников спортом в клубах и секциях во внерабочее время и отказали в удовлетворении требований Общества в указанной части.

Доводы заявителя в указанной части основаны на неверном толковании норм материального права применительно к установленным по делу фактическим обстоятельствам, в связи с чем не могут быть приняты судом округа в качестве оснований для отмены или изменения судебных актов в указанной части.

Таким образом, по результатам рассмотрения кассационной жалобы Общества судебные акты подлежат отмене в части отказа в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения Инспекции по эпизодам начисления налогов и уменьшения убытков в связи с применением схемы "дробление бизнеса" и признания необоснованным списания дебиторской задолженности ООО "Водосеть-НК" и ООО "Трансвик". В указанной части дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для установления перечисленных выше существенных обстоятельств, имеющих значение для дела.

В остальной части судебные акты являются законными, отмене или изменению не подлежат.

На основании изложенного, руководствуясь пунктами 1, 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 22.11.2021 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 04.03.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-5272/2021 отменить в части отказа в удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "Водоканал" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Новокузнецка Кемеровской области -Кузбасса N 1157 от 28.08.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налогов и уменьшения убытков в связи с применением схемы "дробление бизнеса" и признанием необоснованным списания дебиторской задолженности общества с ограниченной ответственностью "Водосеть-НК" и общества с ограниченной ответственностью "Трансвик". В указанной части направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части решение от 22.11.2021 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 04.03.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-5272/2021 оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

Н.А. Алексеева А.А. Бурова