Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 августа 2022 г. N Ф04-3697/22 по делу N А70-18781/2021

г. Тюмень

5 августа 2022 г.

Дело N А70-18781/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 01 августа 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 августа 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Технопром Инжиниринг" на решение от 10.02.2022 Арбитражного суда Тюменской области (судья Безиков О.А.) и постановление от 17.05.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Котляров Н.Е., Рыжиков О.Ю., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-18781/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Технопром Инжиниринг" (625507, Тюменская область, с. Луговое, ул. Ветеранов, д.5; ОГРН 1037200599248, ИНН 7203134852) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области (625048, г. Тюмень, ул. Малыгина, д.54; ОГРН 1047200671319, ИНН 7202104830) о признании недействительным решения от 14.05.2021 N 11-43/4, с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 25.08.2021 N 565.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Технопром Инжиниринг" - Стариков В.А. по доверенности от 10.01.2022;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области: Дьяченко О.А. по доверенности от 21.05.2022, Липчинская Н.П. по доверенности от 23.12.2021.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Технопром Инжиниринг" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.05.2021 N 11-43/4 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 25.08.2021 N 565 (далее - решение от 14.05.2021 N 11- 43/4, оспариваемое решение).

Решением от 10.02.2022 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 17.05.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В обоснование жалобы Общество указывает на следующее: при рассмотрении заявления о фальсификации доказательств судами были нарушены положения статьи 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ); суды необоснованно отказали в удовлетворении заявленных ходатайств об исключении из числа доказательств по делу документов, полученных после окончания срока проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, а также протокола допроса Шубина А.Л. от 27.02.2021, в то время как содержащиеся в нем сведения не отвечают требованиям объективности и достоверности; судами нарушены основополагающие принципы, установленные статьями 7, 8 и 9 АПК РФ о равноправии и состязательности сторон, положения статьи 71 АПК РФ об оценке доказательств; выводы судов относительно сделок Общества с контрагентами: обществами с ограниченной ответственностью "Строймастер-ЕК", "Гедеон", "Сибкомплектмонтаж-10" (далее - ООО "Строймастер-ЕК", ООО "Гедеон", ООО "Сибкомплектмонтаж-10", совместно - контрагенты) сделаны при неполно выясненных обстоятельствах; вывод судов о неправомерном отнесении Обществом на расходы по налогу на прибыль в 2018 году резерва по оплате отпусков в сумме 12 903 217 руб. не соответствует положениям статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражения, изложенные в отзыве на нее.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы (дополнений к ней), не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 09.10.2020 N 11-42/4, дополнение к акту от 01.04.2021 N 2.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 14.05.2021 N 11-43/4, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 131 745 руб., налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 15 613 281 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 3 940 770,88 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) от 25.08.2021 N 565 решение Инспекции отменено в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 129 032,17 руб. и по налогу на имущество с организаций в размере 1 960 руб. В остальной части решение Инспекции утверждено и вступило в законную силу.

Не согласившись с решением Инспекции в редакции решения Управления, Общество оспорило его в судебном порядке.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении спора не усмотрели правовых оснований для признания оспариваемого решения Инспекции недействительным, в связи с чем отказали в удовлетворении заявленного требования.

Поскольку заявителем кассационной жалобы в целом решение Инспекции и судов оспорено по процессуальным основаниям (в связи с отказом в рассмотрении заявления о фальсификации доказательства и ходатайства об исключении доказательств по делу, полученных после окончания срока проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, а также протокола допроса Шубина А.Л. от 27.02.2021); по существу обжалуются судебные акты в части отказа в удовлетворении его требования о признании недействительным решения в части эпизодов по доначислению налогов, соответствующих сумм пени, штрафа по сделкам с контрагентами: ООО "Строймастер-ЕК", ООО "Гедеон", ООО "Сибкомплектмонтаж-10", а также по эпизоду отнесения на расходы при исчислении налога на прибыль в 2018 году резерва по оплате отпусков, суд кассационной инстанции проверяет законность и обоснованность обжалуемых решения и постановления в пределах доводов кассационной жалобы согласно части 1 статьи 286 АПК РФ.

Доводы Общества о допущенных судами нарушений норм процессуального права суд кассационной инстанции не принимает в качестве оснований для отмены судебных актов, исходя их следующего.

Отклоняя заявление Общества о фальсификации дополнения от 01.04.2021 N 2 к акту выездной налоговой проверки, суды, руководствуясь положениями статей 64, 65, 71, 161 АПК РФ, абзаца второго пункта 39 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2021 N 46 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции", обоснованно исходили из того, что данное заявление (мотивированное наличием признаков его подложности по дате изготовления) не подлежит рассмотрению по правилам статьи 161 АПК РФ, поскольку даже его подложность, состоящая в указании недостоверной даты изготовления, не может повлиять на исход дела в связи с наличием в материалах дела иных доказательств, позволяющих установить фактические обстоятельства, в связи с чем указание недостоверной даты составления дополнения к акту проверки не является основанием для исключения данного документа в рамках рассмотрения заявления о фальсификации доказательств.

Оценивая данный довод заявителя, суды приняли во внимание, что дополнение к акту налоговой проверки выступает способом фиксации Инспекцией сведений о фактах хозяйственной жизни Общества за проверяемый период, установленных в ходе контрольного мероприятия, и обобщения собранных доказательств, не заменяя и не дополняя их, в связи с чем суды правильно указали, что те нарушения, на которые ссылается Общество (составление дополнения к акту в более позднюю дату относительно той даты, которая в нем указана), действительно могут указывать на нарушение срока вынесения дополнения к акту, но это обстоятельство само по себе не свидетельствует о нарушении существенных прав налогоплательщика в ходе мероприятий налогового контроля и не относится к числу безусловных процессуальных оснований для отмены принятого по результатам проверки решения в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ.

Отклоняя ходатайство Общества об исключении доказательств по делу, полученных после окончания срока проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, а также протокола допроса Шубина А.Л. от 27.02.2021, суды, руководствовались положениями статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ, статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ и исходили из того, что все мероприятия по истребованию документов (информации), допросам свидетелей инициированы Инспекцией непосредственно в период проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (с 11.02.2021 по 11.03.2021); все результаты мероприятий получены налоговым органом до вынесения оспариваемого решения и вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика, в связи с чем обоснованно признали все доказательства допустимыми.

Свидетельские показания Шубина Л.А. получены в порядке статьи 90 НК РФ, в протоколе имеется отметка о том, что Шубин Л.А. осознает ответственность за дачу заведомо ложных показаний, со слов Шубина Л.А. все зафиксировано верно и им прочитано, замечания к протоколу допроса свидетеля отсутствуют (Шубин Л.А. о переносе допроса в связи с плохим самочувствием не ходатайствовал, о приеме психотропных веществ, которые влияют на самочувствие, не сообщал), в связи с чем отсутствуют основания считать его показания недостоверными.

При рассмотрении доводов Общества, касающихся оценки отдельных доказательств, суд кассационной инстанции также отмечает, что выводы судов по настоящему делу основаны не на отдельно установленных фактах и выборочной оценке представленных сторонами доказательств, а на результатах исследования и оценки всех доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

Основанием для доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени, штрафа послужил, в том числе вывод Инспекции о занижении Обществом налоговой базы и подлежащих уплате в бюджет налогов в результате завышения расходов и включения в налоговые вычеты по НДС по хозяйственным операциям с контрагентами ООО "Строймастер-ЕК" (приобретение материалов (арматура, крышка лотка, муфта, кабель и др.), аренда геодезического оборудования), ООО "Гедеон" (оказание транспортных услуг и выполнение погрузочных/разгрузочных работ), ООО "Сибкомплектмонтаж-10" (приобретение и аренда оборудования) без подтверждения реальности хозяйственных операций.

Признавая обоснованным оспариваемое решение Инспекции в данной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 247, 252 НК РФ, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о том, что представленные на проверку документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают наличие реальных хозяйственных операций между заявителем и спорными контрагентами.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций в данной части, исходит из норм материального права, указанных в судебных актах, и фактических обстоятельств дела.

Положения статей 169, 171, 172 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" в их взаимосвязи указывают на то, что основанием для вычета по НДС является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 1 Постановления N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками (пункт 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О).

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Таким образом, для применения вычетов по НДС и отнесения соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы содержали достоверную информацию об участниках и условиях хозяйственных операций.

Само по себе представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций.

По взаимоотношениям Общества с ООО "Строймастер-ЕК" по поставке товаров установлено следующее.

Между ПАО "Авиакомпания Ютэйр" (заказчик) и Обществом (исполнитель) заключен договор от 25.02.2016 N 56/5/16П (с учетом дополнительных соглашений), в рамках которого заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательства по ремонту склада ГСМ в п. Мыс-Каменный в соответствии с техническим заданием. Согласно положениям технического задания срок начала строительства - июнь 2016 года. В соответствии с пунктом 3.1. договора исполнитель выполняет работу по договору в сроки, согласованные с заказчиком; поставка материалов осуществляется до склада ГСМ в п. Мыс Каменный.

В целях исполнения договорных обязательств между Обществом и ООО "Строймастер-ЕК" заключен договор поставки материалов от 01.03.2016 N 01/03/16 (со спецификацией); согласно спецификации к договору осуществлялась поставка арматуры, выключателей, кабелей и т.д.

Согласно представленным документам Общество приобрело материалы у ООО "Строймастер-ЕК" в марте 2016 года, они в полном объеме списаны на объект ПАО "Авиакомпания Ютэйр".

В обоснование вывода об отсутствии реальных хозяйственных операций, совершенных с заявленным контрагентом, Инспекция ссылалась на ряд обстоятельств, которые в совокупности указывают на невозможность выполнения ООО "Строймастер-ЕК" своих обязательств по заключенному с Обществом договору.

Так, в отношении ООО "Строймастер-ЕК" Инспекцией установлены следующие обстоятельства: контрагент поставлен на учет 31.12.2015, а 13.06.2019 прекратил деятельность (недостоверность сведений, включенных в ЕГРЮЛ, в части адреса регистрации юридического лица); организация не имела имущества (в том числе складов), транспортных средств, лицензий, производственных мощностей, работников; справки по форме 2-НДФЛ в налоговые органы не представлены; платежи, свидетельствующие о реальном осуществлении финансово-хозяйственной деятельности (заработная плата, услуги связи, услуги интернета, плата за воду, за канцелярию, мебель и пр.), отсутствуют; директором и учредителем (100 %) являлся Гурин Александр Васильевич (массовый руководитель организаций с различными видами деятельности), который в ходе допроса подтвердил номинальность руководства ООО "Строймастер-ЕК"; спорные товары в адрес ООО "Строймастер-ЕК" не поставлялись; движение денежных средств по расчетным счетам носит транзитный характер, поступившие на расчетный счет денежные средства впоследствии обналичивались.

Исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства: договоры, акт выполненных работ от 11.01.2017 N 8, локальный сметный расчет N 02-01-03, оценив их в совокупности с обстоятельствами, установленными Инспекцией в отношении контрагента, принимая во внимание показания Шубина А.Л., Иваненко Е.В., суды пришли к выводу об отсутствии реальности осуществления ООО "Строймастер-ЕК" поставки товара в адрес Общества, при этом исходили из следующего:

- документы, подтверждающие перевозку товара в адрес Общества (товарно-транспортная накладная или путевой лист) отсутствуют;

- количество и вид материалов определен локальными сметными расчетами Обществом только в июне 2016 года, а материалы от спорного контрагента приобретаются заблаговременно (в марте 2016 года), когда налогоплательщик достоверно не мог знать о том, какие материалы и в каком количестве требовались для выполнения работ на объекте заказчика;

-согласно представленным документам Общество приобретало материалы у ООО "Строймастер-ЕК" в марте 2016 года, они в полном объеме были списаны на объект ПАО "Авиакомпания "Ютэйр", в то время как проведенный Инспекцией в ходе проверки анализ выполненных работ (акта от 11.01.2017 N 8, локального сметного расчета) показал, что в период списания материалов была выполнена часть работ, при этом приобретенные заявителем материалы (арматура, муфты, крышки лотков, лотки и т.д.) не использовались;

- свидетели пояснили, что материалы на объект "Мыс Каменный" (перевооружение склада ГСМ) перевозили в августе 2016 года, при этом материалы нигде не складировались, отправлялись непосредственно на объект. Вместе с тем, согласно документам Общества материалы приобретались у ООО "Строймастер-ЕК" в марте 2016 года, при этом у заявителя отсутствует склад для хранения материалов (до августа 2016 года), равно как не установлено и перечисление денежных средств за аренду склада;

- свидетель Шубин А.Л. (координатор проекта на объекте ПАО "Авиакомпания "ЮТэйр" от Общества) утверждал, что основным и важным грузом являлась дизельная насосная станция, автогрейдер и иное крупногабаритное оборудование, тогда как согласно данным счетов-фактур от заявленного контрагента числятся выключатели, крышки лотков, муфты, арматура, кабель и т.д., при этом часть товаров, как указано выше, фактически не использовалась при выполнении работ на объекте заказчика.

Установив данные обстоятельства, не опровергнутые Обществом, суды обоснованно поддержали вывод Инспекции о том, что налогоплательщик использовал формальный документооборот по взаимоотношениям с ООО "Строймастер-ЕК" по поставке материалов, фактически товар поставлен реальными поставщиками ООО "Электрика", ООО "Вектор", расходы и вычеты по сделкам с которыми приняты налоговым органом.

Довод Общества о том, что показания бывшего директора ООО "Строймастер-ЕК" Гурина А.В. не обладают признаками относимости, являлся предметом рассмотрения судов двух инстанций, которые, отклоняя его, обоснованно указали, что показания Гурина А.В. даны не в отношении сделок с Обществом, а касаются номинального характера его деятельности в качестве руководителя контрагента, необходимы для установления статуса ООО "Строймастер-ЕК" и реальности (нереальности) совершаемых им хозяйственных операций.

Налоговый орган, руководствуясь пунктом 4 статьи 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы (в том числе протоколы допроса), полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Иные доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе (относительно того, что сам факт исключения организации из ЕГРЮЛ в 2019 году не может являться надлежащим доказательством недействительности сделок, совершенных в 2016 году; о том, что заблаговременное приобретение материалов было вызвано сжатыми сроками выполнения работ, удаленностью объекта и сложностью доставки необходимых для выполнения работ материалов; о том, что на момент заключения договора с контрагентом Общество обладало информацией, полученной от проектной организации, о необходимом количестве оборудования и материалов; о том, что товары, приобретенные у ООО "Строймастер-ЕК" и других поставщиков, не являются идентичными), направлены на переоценку выводов судов, сделанных на основе оценки всех доказательств в совокупности, что в суде кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ является недопустимым, в связи с чем подлежат отклонению.

Инспекцией также установлено, что с целью исполнения договорных обязательств при выполнении Обществом работ на складе ГСМ в п. Мыс Каменный между Обществом и ООО "Гедеон" заключен договор от 09.09.2016 N 17/2016 на оказание транспортных услуг.

В обоснование вывода об отсутствии реальных хозяйственных операций с ООО "Гедеон" Инспекция ссылалась на ряд обстоятельств, которые в совокупности указывают на невозможность выполнения контрагентом своих обязательств по заключенному с Обществом договору, поскольку контрагент не обладает необходимыми ресурсами для исполнения обязательств по спорной сделке, операции по расчетному счету носят транзитный характер, платежи, свидетельствующие о реальном осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, отсутствуют.

При этом Инспекцией в ходе проверки проведен анализ контрагентов Общества и установлены реальные организации и индивидуальные предприниматели (ООО "Транспортно-судоходная компания", ООО МК "Аскон", ИП Алешина Л.П., ИП Спиренков О.Ю.), которые осуществляли погрузку и доставку материалов для Общества на объект ПАО "Авиакомпания ЮТэйр", расходы и вычеты по которым также приняты Инспекцией в ходе проверки.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, в том числе по взаимоотношениям с ООО "Транспортно-судоходная компания", ООО МК "Аскон", ИП Алешиной Л.П., ИП Спиренковым О.Ю. (договоры, акты, путевые листы), оценив их в совокупности с обстоятельствами, установленными Инспекцией в отношении ООО "Гедеон", суды пришли к правильному выводу о том, что налогоплательщик использовал формальный документооборот по взаимоотношениям с указанным контрагентом, обязательства ООО "Гедеон" по сделке не исполнялись, фактически услуги оказаны иными лицами.

Довод Общества о несоответствии объема груза, отраженного в документах об оказании услуг с "Гедеон" (380 тонн), тому объему, который перевезли ИП Алешина Л.П. (15 тонн), ИП Спиренков О.Ю. (188 тонн) с учетом грузоподъемности их транспортных средств и количества рейсов, является неосновательным, поскольку факт перевозки груза в заявленном Обществом количестве материалами дела не подтвержден, в то время как обязанность по доказыванию данного обстоятельства в подтверждение расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС в силу статьи 65 АПК РФ возложена на заявителя.

В кассационной жалобе Общество указывает, что материалы, перевезенные по речному пути до базы Нурма, перевозились ООО "Гедеон", но, учитывая погодные условия и состояние дороги, контрагент на своих транспортных средствах не смог перевезти груз, в связи с чем привлекал транспортные средства с высокой проходимостью у иных контрагентов.

Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод, поскольку Инспекцией в ходе проверки установлено отсутствие возможности осуществления ООО "Гедеон" погрузочных/разгрузочных работ и перевозки материалов как собственными силами, так и с привлечением иных указанных Обществом контрагентов (ООО "Имиджстрой", ООО "Тюменьдеталь"), у которых в период выполнения работ также отсутствовала собственная либо привлеченная техника (отношения ООО "Имиджстрой" с АО "Мехстрой" по аренде техники оформлены после окончания выполнения работ; ООО "Тюменьдеталь" техники не имело и не вносило платежей за ее аренду, его директор отрицала привлечение техники и выполнение работ в п. Мыс Каменный).

Относительно эпизода, касающегося аренды оборудования для оказания услуг по строительному контролю, судами установлено следующее.

Обществом заключены договоры на оказание услуг по строительному контролю на объектах с ПАО "Славнефть-Мегионнефтегаз", АО "НИПИгазпереработка", АО "Газпромнефть-Омский НПЗ", ООО "Газпромнефть-Восток", а также на оказание услуг по независимому техническому надзору с ОАО "Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз".

Между Обществом и ООО "Строймастер-ЕК" заключен договор аренды оборудования (Тахеометр Sokkia СХ-105-2 единицы) от 12.01.2016 N 12/01/16 в период с 12.01.2016 по 12.02.2016.

В период действия договора с ООО "Строймастер-ЕК" Обществом был заключен договор на услуги строительного контроля с ПАО "Славнефть-Мегионнефтегаз", по условиям которого при выполнении строительного контроля исполнителем составлялись еженедельные отчеты о геодезическом контроле с указанием перечня применяемых приборов и инструментов, посредством которых осуществляется строительный контроль на объекте.

Согласно данным карточки счета 20 "Основное производство" расходы по аренде оборудования от ООО "Строймастер-ЕК", а именно: аренда тахеометра Sokkia СХ-105 в количестве 2 шт. списываются Обществом на объект ПАО "Славнефть-Мегионнефтегаз".

Вместе с тем, анализ представленных ПАО "Славнефть-Мегионнефтегаз" отчетов о геодезическом контроле по объекту строительства показал, что при выполнении работ на данном объекте такое оборудование не использовалось. Использовались иные тахеометры (Nikon, South, Тахеометр).

Таким образом, сопоставив оборудование, которое использовалось при строительном контроле, отраженном в отчетах, и оборудование, по которому расходы списаны Обществом, суды пришли к верному выводу о том, что фактически спорное оборудование (арендованное у ООО "Строймастер-ЕК") не использовалось на объекте заказчика; Обществом создан формальный документооборот по сделке с ООО "Строймастер-ЕК".

Помимо этого, между Обществом и ООО "Сибкомплектмонтаж-10" заключен договор аренды оборудования (комплект RTK South S82V GSM/YKB+S10+PDL35W) от 01.04.2016 N 01/04/16 в период с 01.04.2016 по 30.06.2016.

Из анализа представленных документов (карточки счета "20" за 2016 год) следует, что оборудование, арендованное у ООО "Сибкомплектмонтаж-10", списано на объект филиала "Газпромнефть-Муравленко" ОАО "Газпромнефть Ноябрьскнефтегаз".

Инспекций в ходе проверки установлено, что в период аренды спорного оборудования у ООО "Сибкомплектмонтаж-10" (с апреля по июнь 2016 года) на балансе у Общества числилось 9 собственных комплектов, приобретенных у реальных контрагентов.

Оценив представленные доказательства, учитывая назначение арендованного у ООО "Сибкомплектмонтаж-10" оборудования (геодезическое), принимая во внимание показания свидетелей: Иваненко Е.В. (заместитель начальника инспекционного и строительного контроля), работников Общества, которые подтвердили, что не работали посредством данного оборудования, а также обстоятельства, установленные Инспекцией в ходе проверки в отношении указанного контрагента (отсутствие материально-технической базы, персонала, отсутствие платежей, свидетельствующих о реальном осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, транзитный характер поступивших денежных средств и дальнейшее их обналичивание), наличие у Общества собственного оборудования, суды поддержали вывод Инспекции о том, что при оказании услуг для филиала "Газпромнефть-Муравленко" ОАО "Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз" (в рамках договора от 29.01.2016 N MPHI6/11014/00047/P) Общество не использовало геодезическое оборудование (арендованное у ООО "Сибкомплектмонтаж-10"), в том числе Комплект RTK South S82V GSM/YKB+S10+PDL35W.

Помимо этого, между Обществом и ПАО "НИПИ-газпереработка" был заключен договор от 31.03.2016 N АГПЗ-465/055 по оказанию услуг строительного контроля на объекте "Амурский газоперерабатывающий завод". Анализ представленных отчетов о геодезическом контроле показал, что за период с 01.04.2016 по 30.06.2016 при выполнении геодезических работ на объекте использовались комплект SOUTH S82V, GNSS-приемник; ежедневно работы осуществляло от 2 до 4 бригад (состоящих из 2-3 человек), в связи с чем Инспекцией сделан вывод о том, что количество комплектов SOUTH ежедневно в указанный период не превышало 4 штук.

Кроме того, в период аренды спорного оборудования у ООО "Сибкомплектмонтаж-10" с 01.04.2016 по 30.06.2016 действовал договор с ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз", в соответствии с которым могло использоваться геодезическое оборудование. Анализ отчетов показал использование GNSS-приемника SOUTH S82V, практически каждый день работы осуществлял 1 работник посредством одного и того же оборудования, то есть количество комплектов SOUTH в указанный период не превышало 1 единицы в день.

Установив данные обстоятельства, учитывая наличие у Общества в спорный период достаточного количества собственных комплектов для выполнения им принятого на себя объема обязательств, суды обоснованно поддержали вывод Инспекции о том, что фактически услуги оказаны для заказчиков посредством использования оборудования, имеющегося у Общества.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и опровергающих вывод судов в данной части, Обществом не приведено в кассационной жалобе.

Кроме того, между Обществом и ООО "Сибкомплектмонтаж-10" заключен договор поставки лазерного сканера Trimble ТХ8, Тахеометра Sokkia CX-105L, Тахеометра Trimble МЗ DR 5W от 15.06.2016 N 15/06/16.

Анализ отчетов о геодезическом контроле по объекту строительства заказчика ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз" показал, что с момента приобретения спорного оборудования до окончания срока действия договора с данным заказчиком (с 29.06.2016 по 31.12.2016) установлено использование тахеометров в количестве 3 штук.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что за период с 29.06.2016 по 31.12.2016 при выполнении геодезических работ на объекте ОАО "Славнефть-Мегионнефтегаз" не более шести дней в месяц ежемесячно работы осуществляли два работника посредством не более трех разных тахеометров (в отчетах отражены: тахеометр South N TS 360 R, тахеометр, тахеометр South), следовательно, количество тахеометров в указанный период не превышало трех единиц, использовались иные модели тахеометров, отличные от приобретенных у спорного контрагента.

Согласно данным, отраженным в ежедневных отчетах-расстановках специалистами строительного контроля Общества на объектах строительства "Комплекс глубокой переработки нефти. Технологические объекты (КГПН)" за апрель-август 2017 года, установлено выполнение работ посредством одного тахеометра Sokkia СХ- B02L, который приобретен Обществом у реального контрагента - ООО "ГеоТах" по договору купли-продажи от 06.04.2017 N 06/04/17.

В проверяемом периоде на балансе Общества отсутствовали сканеры лазерные, в ходе проверки Общество не представило техническую документацию и поверочные документы в отношении приобретенного оборудования (лазерного сканера), не представлено доказательств реального существования и фактического использования данного оборудования.

Исходя из изложенного, суды обоснованно поддержали вывод Инспекции об отсутствии реального осуществления сделки с ООО "Сибкомплектмонтаж-10" по поставке лазерного сканера Trimble ТХ8, Тахеометра Sokkia CX-105L, Тахеометра Trimble МЗ DR 5W на основании договора от 15.06.2016 N 15/06/16, поскольку фактически услуги оказаны для заказчиков посредством использования иного оборудования, имеющегося у Общества, лазерный сканер Trimble ТХ8 отсутствовал и в ходе оказания услуг для заказчиков не использовался.

Таким образом, суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным оспариваемого решения по указанным эпизодам.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил также вывод Инспекции о неправомерном занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль путем умышленного создания резерва в размере 12 903 217 руб. в конце 2018 года на текущий год на оплату предстоящих отпусков и включения в состав расходов в 2018 году.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования по данному эпизоду, суды, руководствуясь положениями статей 255, 313, 324.1 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о том, что остаток недоиспользованного резерва по оплате отпусков за 2018 год в сумме 12 903 217 руб. неправомерно отнесен Обществом на расходы для целей налогообложения прибыли.

Суд кассационной инстанции поддерживает данный вывод судов, отклоняет доводы кассационной жалобы, при этом исходит из следующего.

При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы на оплату труда в соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ отнесены к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В соответствии с пунктом 7 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся, в частности, расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

Как следует из пункта 24 статьи 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В силу пункта 3 статьи 324.1 НК РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В соответствии с пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (абзац второй пункта 4 статьи 324.1 НК РФ).

Следовательно, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год.

Под неиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2005 N 14295/04.

В соответствии со статьей 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Следовательно, при изменении применяемых методов учета решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается с начала нового налогового периода.

Судами установлено, что в учетную политику Общества, утвержденную приказом от 08.08.2013 N 5/1, вносились изменения приказом от 31.12.2016 N 45, которыми не устанавливалось создание резерва на оплату отпусков. Внесенными изменениями в учетную политику на 2018 год (приказ от 29.12.2018) было предусмотрено формирование резерва на оплату отпусков ежемесячно с учетом процента отчислений резерва в течение года. Учетной политикой проведение инвентаризации созданного резерва на оплату отпусков предусмотрено 31.12.2019.

Установив, что согласно приказу для проведения инвентаризации резерва отпусков от 30.12.2018 N 43 Общество провело инвентаризацию в период с 30.12.2018 по 31.12.2018, чем нарушены положения абзаца шестого статьи 313 НК РФ, суды обоснованно поддержали вывод Инспекции о том, что Общество неправомерно применило изменение учетной политики, утвержденное в конце 2018 года (29.12.2018), в отношении текущего 2018 года, создало резерв на оплату отпусков в конце 2018 года на текущий год и включило в состав расходов в 2018 году остаток недоиспользованного резерва по оплате отпусков за 2018 год в сумме 12 903 217 руб, который в силу приведенных выше норм права должен быть учтен в налоговой базе.

Отклоняя доводы Общества о необоснованном исключении указанной суммы налоговым органом из расходов по налогу на прибыль за 2018 год, учтенных налогоплательщиком в качестве резерва по предстоящим отпускам, суды исходили из того, что резерв по предстоящим отпускам был создан исключительно в целях оптимизации (уменьшения) налога на прибыль, что привело к неправомерному в нарушение пункта 4 статьи 324.1 НК РФ включению в расходы 2018 года неиспользованного остатка резерва на оплату отпусков, который должен учитываться в базе по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в указанной части.

Все доводы Общества, изложенные в обоснование своей позиции в кассационной жалобе, были подробно исследованы судами и обоснованно отклонены, мотивы отклонения изложены в судебных актах.

Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, им не противоречат и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, в том числе, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловными основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, судом округа не выявлено.

Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы относятся на заявителя.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 10.02.2022 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 17.05.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-18781/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

А.А. Бурова Г.В. Чапаева