Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 октября 2023 г. N Ф04-4982/23 по делу N А27-5186/2022

г. Тюмень

23 октября 2023 г.

Дело N А27-5186/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 16 октября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 октября 2023 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Алексеевой Н.А.

судей Буровой А.А.

Черноусовой О.Ю.

при ведении протокола с использованием систем видеоконференц-связи, веб-конферении (аудиозаписи) помощником судьи Евдокимовой В.Ю., рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области - Кузбассу на решение от 19.04.2023 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Потапов А.Л.) и постановление от 04.07.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Зайцева О.О., Иванов О.А., Сбитнев А.Ю.) по делу N А27-5186/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Шахта "Юбилейная" (654038, Кемеровская область - Кузбасс, город Новокузнецк, проезд Щедрухинский (Заводской район), дом 17, ОГРН 1104218000820, ИНН 4218107045) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области - Кузбассу (654041, Кемеровская область - Кузбасс, город Новокузнецк, улица Кутузова, дом 35, ОГРН 1114217002833, ИНН 4217424242) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие до перерыва представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Шахта "Юбилейная" - Генке Е.Э. по доверенности от 01.01.2022, Самсонов О.А. по доверенности от 15.09.2023, Старкова Е.А. по доверенности от 15.09.2023, Чепкасова О.Ю. по доверенности от 15.09.2023;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области - Кузбассу - Болучевский С.С. по доверенности от 15.12.2022, Келесиди Е.В. по доверенности от 13.03.2023 путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Алференко А.В.), Нагайчук И.Ю. по доверенности от 29.12.2022 путем использования системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел".

После перерыва в заседании приняли участие:

путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Беляева Л.В.) представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Шахта "Юбилейная" - Генке Е.Э. по доверенности от 01.01.2022, Самсонов О.А. по доверенности от 15.09.2023, Старкова Е.А. по доверенности от 15.09.2023, Чепкасова О.Ю. по доверенности от 15.09.2023;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области - Кузбассу - Болучевский С.С. по доверенности от 15.12.2022;

путем использования системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области - Кузбассу - Келесиди Е.В. по доверенности от 13.03.2023, Нагайчук И.Ю. по доверенности от 29.12.2022, Пальянова С.С. по доверенности от 29.12.2022.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Шахта "Юбилейная" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области - Кузбассу (далее - инспекция) от 20.12.2021 N 19 (далее - решение инспекции) в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 14 650 095 руб., привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в виде штрафа в размере 366 252,38 руб., пени в размере 4 967 590,13 руб.

Решением от 19.04.2023 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 04.07.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено.

В кассационной жалобе (с учетом дополнений), поданной в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, инспекция просит отменить указанные судебные акты, ссылаясь на нарушение норм права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела, и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования.

По мнению подателя кассационной жалобы, заключение эксперта Латагуз М.М. от 08.02.2023 (далее - заключение от 08.02.2023) является недопустимым доказательством; вывод судов о применении экспертом Латагуз М.М. косвенного метода определения фактических потерь полезного ископаемого не подтверждается указанным заключением; в заключении от 08.02.2023 отсутствуют ежемесячные расчеты фактических потерь как разницы между погашенными запасами и количеством добытого полезного ископаемого в чистой угольной пачке; отсутствуют данные о количестве ежемесячных погашенных запасов по спорным лавам за 2018-2019 годы, без которых расчет фактических потерь косвенным методом не может быть произведен; анализ соответствия ежемесячных фактических потерь угля утвержденным обществу нормативам потерь, экспертом Латагуз М.М. не проводился; суды пришли к ошибочному выводу о том, что экспертом Латагуз М.М. произведено определение ежемесячных фактических потерь по лавам 16-19, 16-21, 15-01 за 2018-2019 годы; сделанные экспертом Латагуз М.М. выводы о соответствии фактических потерь утвержденным обществу нормативам, отсутствии сверхнормативов потерь, о верном списании того же количества фактических потерь с государственного баланса запасов полезных ископаемых не основаны на рассчитанных экспертом ежемесячных фактических потерях; в заключении от 08.02.2023 ошибка в подсчетах добытого угля по лаве 16-19 соствила 9 тыс. тонн, арифметическая ошибка в количестве потерь угля по лаве 15-01 за 2018-2019 годы составила 14 тыс. тонн, что составляет более 10% от всех потерь по лаве 15-01, ввиду чего годовые показатели фактических потерь занижены; расчеты эксплуатационных потерь выполнены экспертом Зиминым И.И. в соответствии с решениями проектной документации общества прямым методом (в соответствии с пунктами 3.10, 3.11 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 11.03.1996) на основании планов подсчета запасов, представленных обществом.

Общество в отзыве на кассационную жалобу ссылается на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, просит оставить их без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе (с учетом дополнений), отзыве на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, общество на основании лицензии серии КЕМ N 15117 ТЭ (выдана 10.04.2011 сроком до 31.12.2023) осуществляет добычу каменного угля на участке недр Байдаевского каменноугольного месторождения.

По результатам проведенной в отношении общества выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2019 инспекцией вынесено решение от 20.12.2021 N 19 о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату НДПИ, в результате неправомерного применения налоговой ставки 0 руб. за 2018-2019 годы в виде штрафа в размере 366 252,38 руб. (размер штрафа уменьшен в 8 раз на основании положений статей 112, 114 Налогового кодекса).

Данным решением обществу доначислен НДПИ в размере 14 650 095 руб., соответствующая сумма пени на него.

Доначисление налога инспекцией произведено на основании данных, установленных во время проведения налоговой проверки экспертом Зиминым И.И. в экспертном заключении от 30.04.2021 N 1 (далее - заключение от 30.04.2021).

На основании заключения от 30.04.2021 инспекция признала, что обществом не включены в налогооблагаемую базу по НДПИ фактические потери полезного ископаемого в недрах, образовавшиеся при отработке выемочных единиц по лавам 16-19, 15-01, 16-21.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод инспекции о том, что общество в нарушение абзаца второго пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса при определении налоговой базы не учло потери, образовавшиеся в результате списания балансовых запасов с государственного баланса запасов полезных ископаемых, находящихся за контурами горных работ 2018-2019 годов в связи с неверным определением количества погашаемых балансовых запасов при добыче угля.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области - Кузбассу от 25.02.2022 N 58 решение инспекции оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленное требование, суды первой и апелляционной инстанций, исходя из установленных по результатам судебной экспертизы в заключении от 08.02.2023 фактов, пришли к выводам, что учтенные обществом эксплуатационные потери в целиках находятся в контуре границ горного отвода лицензионного участка и соответствуют установленным нормам; в ходе экспертизы не выявлено обстоятельств добычи обществом в проверяемом периоде полезных ископаемых и, как следствие, списание запасов полезных ископаемых в большем объеме, чем было поставлено по указанным местам залегания на государственном балансе запасов полезных ископаемых; наличие расхождений в расчетах является незначительным и не влечет их изменения.

Между тем судами первой и апелляционной инстанций не учтено следующее.

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием НДПИ, осуществляется на основании норм главы 26 Налогового кодекса.

Объектом налогообложения НДПИ, по общему правилу, признаются полезные ископаемые, добытые из недр (извлеченные из отходов, потерь добывающего производства) (пункт 1 статьи 336 Налогового кодекса).

Исходя из положений статьи 341 Налогового кодекса для целей исчисления НДПИ налоговым периодом признается календарный месяц.

В соответствии с пунктом 2 статьи 343 Налогового кодекса сумма НДПИ исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому, если не установлен иной порядок исчисления налога.

Согласно статьям 338, 340 Налогового кодекса налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Налогового кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Пунктами 1 и 2 статьи 339 Налогового кодекса установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (абзац второй пункта 2 статьи 339 Налогового кодекса).

Таким образом, применяемый метод определения количества добытого полезного ископаемого (прямой или косвенный) утверждается в учетной политике налогоплательщика.

Если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого (абзац первый пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса).

Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (абзац второй пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса).

Возможность налогоплательщика применить налоговую ставку 0% по НДПИ в отношении нормативных потерь добытых полезных ископаемых предусмотрена подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса. При этом под нормативными потерями полезных ископаемых для целей налогообложения признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 17 Налогового кодекса исчисление налога, в том числе с учетом предусмотренных налоговых льгот, должно осуществляться во взаимосвязи со всеми элементами налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 28.06.2018 N 1630-О).

Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, установлено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах". Нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Исходя из принципа рационального недропользования, недропользователь обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов и схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь и выборочной отработки полезного ископаемого.

Таким образом, налогоплательщик имеет право на применение налоговой ставки 0% только в отношении фактических потерь добытого полезного ископаемого, осуществленных в пределах утвержденных нормативов потерь. Все фактические потери добытого полезного ископаемого, осуществленные сверх утвержденных нормативов, облагаются НДПИ по общеустановленной налоговой ставке.

В рассматриваемом случае суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что заключение эксперта от 08.02.2023 подтверждает позицию общества относительно необоснованных выводов инспекции о занижении налогооблагаемой базы по НДПИ и проведении доначисления НДПИ.

Согласно заключению эксперта Латагуз М.М. представленные обществом вычисления потерь за 2018-2019 годы (отчетные формы 11-ШРП (данные добычи и потерь), 5-гр (движение запасов), составленные по маркшейдерским замерам и учетным книгам) соответствуют нормативным и проектным показателям эксплуатационных потерь и правильности значений месячных потерь по расчетам общества; по маркшейдерским замерам общество в 2018-2019 годах не допускало сверхнормативных потерь по лавам 16-19, 16-21, 15-01; фактически понесенные обществом в 2018-2019 годах эксплуатационные потери соответствуют установленным нормативам по лавам 16-19, 16-21, 15-01.

Вместе с тем, как следует из заключения от 08.02.2023, в исследовании по вопросу N 2 (определение количества потерь полезного ископаемого по чистым угольным пачкам помесячно в 2018-2019 годах по лавам 16-19, 16-21, 15-01) указано, что соответствуют нормативам по лаве 16-19 за 2018 год потери в 15,3%, по лаве 16-21 за 2019 год потери в 15,5%, по лаве 15-01 за 2018 и 2019 годы потери в 14,3%.

При этом согласно таблице N 6 заключения от 08.02.2023 по лаве 16-19 за 2018 год в марте, апреле, июле, сентябре и ноябре потери превышают 15,3 %.

Из таблицы N 7 по лаве 16-21 за 2019 год в августе, октябре, ноябре, декабре усматривается, что потери превышают 15,5 %.

В таблицах N 8 и N 9 по лаве 15-01 зафиксировано превышение норматива в 2018 году в октябре и в 2019 году в январе, феврале, марте, апреле, августе, сентябре, декабре.

Суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что судами не приняты во внимания указанные противоречия в заключении от 08.02.2023.

Положения частей 1 и 2 статьи 8, частей 1 и 2 статьи 9 АПК РФ конкретизируют закрепленный статьей 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации принцип осуществления судопроизводства на основе состязательности и равноправия сторон.

Из содержания статей 8, 9 АПК РФ следует, что суд обязан создать сторонам равные условия для реализации ими своих процессуальных прав (в том числе на представление доказательств) в состязательном процессе и не вправе своими действиями ставить какую-либо из сторон в преимущественное положение, равно как и умалять права одной из сторон.

В силу части 7 статьи 71, пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил доводы лиц, участвующих в деле, приведенные в обоснование их требований и возражений.

Во взаимосвязи с частью 4 статьи 170 АПК РФ положения статьи 71 АПК РФ призваны обеспечить в условиях действия принципа состязательности установление действительных обстоятельств конкретного дела и вынесение арбитражным судом законного и обоснованного решения (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 30.11.2021 N 2491-О).

В нарушение приведенных норм процессуального права суды первой и апелляционной инстанций уклонились от исследования доводов инспекции о том, что в нарушение положений пункта 3 статьи 339, статьи 341, пункта 2 статьи 343 Налогового кодекса, предусматривающих определение налоговой базы по НДПИ помесячно с учетом фактических потерь полезного ископаемого, в отношении которых в пределах утвержденного норматива потерь в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса применяется ставка 0%, заключение от 08.02.2023 содержит указание на не допущение обществом превышения нормативов потерь при добыче полезных ископаемых не применительно к налоговому периоду - календарному месяцу, а к календарному году.

При этом судам первой и апелляционной инстанций надлежало установить именно наличие превышения либо отсутствие превышения нормативов потерь при добыче полезных ископаемых по налоговым периодам - по каждому календарному месяцу в течение спорного периода; сопоставить фактические потери при добыче полезного ископаемого с нормативными потерями утвержденными проектной документацией.

Поскольку суды в нарушение статьи 71, части 1 статьи 168 и части 4 статьи 170 АПК РФ не дали оценки доводам и доказательствам, имеющим существенное значение для правильного разрешения спора, обжалуемые судебные акты на основании части 1 статьи 288 АПК РФ подлежат отмене.

Учитывая, что для принятия обоснованного и законного судебного акта требуется исследование и оценка представленных в материалы дела доказательств, установление всех имеющих значение для данного дела обстоятельств, что невозможно в арбитражном суде кассационной инстанции в силу его полномочий, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции (пункт 3 части 1 статьи 287 АПК РФ).

При новом рассмотрении дела суду необходимо установить и исследовать все существенные для рассмотрения настоящего спора обстоятельства (в том числе утвержденный обществом метод определения добытого полезного ископаемого; предусмотренные проектной документацией нормативы эксплуатационных потерь по спорным лавам), дать оценку всем доводам общества и инспекции (в том числе относительно соответствия фактически понесенных эксплуатационных потерь установленным нормативам применительно к налоговому периоду - календарному месяцу), а также представленным в материалы дела доказательствам, принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 19.04.2023 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 04.07.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-5186/2022 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.А. Алексеева

Судьи

А.А. Бурова О.Ю. Черноусова