Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 февраля 2024 г. N Ф04-7923/24 по делу N А70-7209/2023

г. Тюмень

2 февраля 2024 г.

Дело N А70-7209/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 февраля 2024 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Алексеевой Н.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "РД ГРУПП" на решение от 26.07.2023 Арбитражного суда Тюменской области (судья Коряковцева О.В.) и постановление от 03.11.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Иванова Н.Е., Лотов А.Н.) по делу N А70-7209/2023 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "РД ГРУПП" (ОГРН 1147232057125, ИНН 7203330952, адрес: 625006, Тюменская область, г. Тюмень, ул. Профсоюзная, д. 13, кв. 59) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979, адрес: 625009, Тюменская область, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15), Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (ОГРН 1047200667051, ИНН 7204087130, адрес: 625009, Тюменская область, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15) о признании недействительным акта от 27.06.2022 N 31/13-1/12, решения от 15.11.2022 N 31/13-1/18, решения от 10.02.2023 N 0116.

В судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "РД ГРУПП" - Семенова М.А. по доверенности от 02.10.2023;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Михайлова Е.С. по доверенности от 21.12.2023;

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Михайлова Е.С. по доверенности от 21.12.2023.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "РД ГРУПП" (далее - ООО "РД ГРУПП", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - налоговый орган, инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - управление) о признании недействительным акта от 27.06.2022 N 31/13-1/12, решения от 15.11.2022 N 31/13-1/18, решения от 10.02.2023 N 0116.

Решением от 26.07.2023 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 03.11.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении требований оказано.

ООО "РД ГРУПП", не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратилось с кассационной жалобой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме.

Управление возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении ООО "РД ГРУПП" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2018 по 10.12.2021, составлен акт от 27.06.2022 N 31/13-1/12.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 15.11.2022 N 31/13-1/18, в соответствии с которым обществу доначислено 24 174 742,52 руб., в том числе: налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (налоговый агент) в сумме 985 178 руб., пени в сумме 1 560 472,01 руб., штрафные санкции по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 75 руб., по статье 123 НК РФ в сумме 34 666 руб., по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в сумме 438 руб.; страховые взносы в сумме 14 795 226 руб., пени в сумме 6 274 591,51 руб., штрафные санкции по пунктам 1, 3 статьи 122 НК РФ в сумме 524 096 руб. Также налогоплательщику предложено удержать непосредственно с доходов Шумилова П.С. при очередной выплате доходов в денежной форме с учетом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ доначисленную сумму НДФЛ - 3 109 519 руб. и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации.

Решением инспекции от 18.07.2023 N 13-1/3 в решение от 15.11.2022 N 31/13-1/18 внесены изменения в части размера пеней, а именно: из расчета пеней исключен период действия моратория с 01.04.2022 по 01.10.2022, введенного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497"О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами".

Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

Решением управления от 10.02.2023 N 0116 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с актом, решениями налогового органа (в редакции решения от 18.07.2023 N 13-1/3) и управления, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Применительно к доводам кассационной жалобы основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод инспекции о создании обществом "схемы", направленной на минимизацию налоговых обязательств ООО "РД ГРУПП" по НДФЛ и страховым взносам путем оформления трудовых отношений с Шумиловым Петром Станиславовичем (далее - Шумилов П.С., предприниматель) (фактически являющимся директором общества) гражданско-правовым договором возмездного оказания услуг.

Отказывая в удовлетворении требований, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 54.1, 122, 161, 174.1, 207, 208, 224, 226, 346.11, 419, 420, 425 НК РФ, статей 432, 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статей 15, 56 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", учитывая правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации", пришли к выводам о соответствии оспариваемых решений налоговому законодательству и отсутствии нарушений прав и законных интересов общества.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

На основании пункта 1, подпункта 1 пункта 3 статьи 24, статьи 210, пунктов 1, 6 статьи 226, пункта 1 статьи 419, пункта 1 статьи 420, пункта 1 статьи 421 НК РФ общество в отношениях по удержанию и перечислению НДФЛ и по уплате страховых взносов является налоговым агентом и страхователем, на которого возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с доходов, выплачиваемых налогоплательщикам, а также по ежемесячному включению в базу для исчисления страховых взносов для организаций сумм выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, выплачиваемых в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ), в том числе в рамках трудовых отношений, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ, в том числе в результате назначения на должность или утверждения в должности (статья 16 ТК РФ).

Согласно статье 56 ТК РФ по трудовому договору работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

В силу статьи 67 ТК РФ трудовой договор заключается в письменной форме, составляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается сторонами. Трудовой договор, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его уполномоченного на это представителя. При фактическом допущении работника к работе работодатель обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не позднее трех рабочих дней со дня фактического допущения работника к работе, а если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании гражданско-правового договора, но впоследствии были признаны трудовыми отношениями, - не позднее трех рабочих дней со дня признания этих отношений трудовыми отношениями, если иное не установлено судом.

Гражданские правоотношения базируются на принципах равенства участников, свободы договора, неприкосновенности собственности. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе (статья 1 ГК РФ).

Статьей 779 ГК РФ определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - их оплатить.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2.2 Определения от 19.05.2009 N 597-О-О, пунктом 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2018) (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 14.11.2018), если отношения сторон договора фактически складываются как трудовые, то независимо от их юридического оформления к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Принимая во внимание указанные нормы права, суды обоснованно исходили из того, что предметом трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в организации. Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы (трудовой функции) как длительного процесса.

Из материалов дела следует, что общество зарегистрировано 12.12.2014, основным видом деятельности является заключение агентских договоров с операторами связи и оказание услуг абонентам оператора в салонах связи.

Учредителями ООО "РД ГРУПП" являлись: Шумилов П.С. (с 12.12.2014 по 28.02.2018), Гурьянов Михаил Александрович (далее - Гурьянов М.А.) (с 25.01.2018 по настоящее время).

Генеральным директором ООО "РД ГРУПП" с 12.12.2014 по 28.02.2018 являлся Шумилов П.С.; с 01.03.2018 по 19.11.2021 - индивидуальный предприниматель Шумилов П.С.; с 19.11.2021 по настоящее время - Гурьянов М.А.

На основании решения единственного участника ООО "РД ГРУПП" от 08.12.2014 N 1 Шумилов П.С. создал ООО "РД ГРУПП", приказом от 12.12.2014 N 1 возложил на себя все права и обязанности генерального директора общества.

12.12.2014 между ООО "РД ГРУПП" (работодатель) в лице единственного участника Шумилова П.С. и Шумиловым П.С. (работник) заключен трудовой договор N 1, согласно которому работник обязан без доверенности действовать от имени юридического лица, в том числе представлять его интересы и совершать сделки; издавать приказы и давать указания, обязательные для исполнения всеми работниками юридического лица; утверждать штатное расписание, заключать и расторгать трудовые договоры с работниками; принимать на работу и увольнять с работы, в том числе назначать и увольнять своих заместителей, главного бухгалтера, специалистов, служащих и прочих работников; открывать в банках расчетный, валютный и другие счета юридического лица, заключать договоры и совершать иные сделки; подписывать исходящие и платежные документы.

Согласно должностной инструкции на генерального директора ООО "РД ГРУПП" возлагается: общее руководство хозяйственной и финансово-экономической деятельностью предприятия; организация взаимодействия всех структурных подразделений; обеспечение выполнения всех принимаемых предприятием обязательств, включая обязательства перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами, а также по договорам.

24.01.2018 между Шумиловым П.С. (продавец) и Гурьяновым М.А. (покупатель) заключен договор купли-продажи доли в уставном капитале общества, согласно которому Шумилов П.С. продал Гурьянову М.А. долю (100 %) в уставном капитале общества за 10 000 руб., при этом стоимость чистых активов ООО "РД ГРУПП" за 2017 год составляла 2 124 000 руб., что свидетельствует о формальном установлении цены при продаже доли в уставном капитале.

Приказом 28.02.2018 N 8 с генеральным директором Шумиловым П.С. расторгнут трудовой договор по инициативе работника, а 01.03.2018 между ООО "РД ГРУПП" и ИП Шумиловым П.С. заключен договор об управлении ООО "РД ГРУПП" (далее - договор об управлении).

Согласно договору об управлении ООО "РД ГРУПП" передает, а ИП Шумилов П.С. принимает на себя полномочия единоличного исполнительного органа общества и действует в интересах общества добросовестно и разумно, принимая все необходимые меры для достижения его уставных целей.

Договором об управлении в редакции дополнительного соглашения N 1 от 26.03.2018 предусмотрено, что за выполнение обязательств общество начисляет управляющему вознаграждение в размере 15 % от выручки без НДС по данным бухгалтерского учета. В дальнейшем принимались дополнительные соглашения NN 2, 3, 4, изменявшие процентный размер вознаграждения управляющего.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства (в том числе договоры, акты, показания свидетелей), доводы и возражения сторон, суды первой и апелляционной инстанций пришли к верному выводу о том, что фактически между предпринимателем и обществом имели место не гражданско-правовые, а трудовые правоотношения; денежные средства, перечисленные ИП Шумилову П.С. в проверяемом периоде в качестве оплаты по договору об управлении, фактически являются оплатой труда указанному лицу, с которой общество как страхователь не исчислило и не уплатило страховые взносы, а как налоговый агент - не исчислило, не удержало и не перечислило в установленный законодательством срок НДФЛ.

Инспекция установила, что фактически Шумилов П.С. непрерывно осуществлял руководство ООО "РД ГРУПП" с момента его создания, дополнительные виды деятельности ИП Шумиловым П.С. были открыты непосредственно перед заключением договора об управлении.

При сопоставлении условий трудового договора, заключенного с Шумиловым П.С., и условий договора об управлении от 01.03.2018, установлено, что обязанности ИП Шумилова П.С. в качестве управляющего аналогичны его обязанностям, осуществляемым в должности генерального директора.

При этом при совпадении функций управляющего и генерального директора общества, вознаграждение управляющего ИП Шумилова П.С. относительно заработной платы руководителя многократно выше, превышало чистую прибыль общества и заняло значительную долю в структуре расходов общества в 2018 году - 13,9 %, 2019 году - 14,2 %, 2020 году - 11 %, 2021 году - 9,87 % при фактическом выполнении обязанностей директора.

Так, ИП Шумилов П.С. в 2016-2017 годах получал заработную плату в ООО "РД ГРУПП" (2016 год - 152 тыс. руб., 2017 год - 140 тыс. руб., 2018 год - 94 тыс. руб. до февраля). После заключения договора управления на основе анализа расчетного счета ИП Шумилова П.С. инспекцией установлено обналичивание денежных средств: осуществляется перевод собственных средств на карту (в 2018 году - 13 938 тыс. руб., 2019 год - 38 020 тыс. руб., 2020 год - 30 370 тыс. руб., 2021 год - 48 135 тыс. руб.).

В то же время расходы ООО "РД ГРУПП" в период взаимоотношений с ИП Шумиловым П.С. увеличились (суммы расходов приближены к сумме полученных доходов).

Судами также установлено, что отношения сторон носят систематический и длительный характер; размер вознаграждения, выплачиваемого управляющему, не связан с оплатой конкретного объема ежемесячно выполняемых услуг, выплаты носят фиксированный (по определенным периодам), не зависящий от выполненного объема, и периодический (ежемесячный) характер; предприниматель наделялся правом без доверенности действовать от имени общества и представлять его интересы; заказчиком услуг индивидуального предпринимателя являлось только общество.

Договором управления предусмотрено, что общество предоставляет управляющему помещение и обеспечивает необходимой оргтехникой, средствами связи, офисной мебелью и другим оборудованием, необходимым для организации и осуществления нормального рабочего процесса по выполнению функций управляющего, соответственно, договором управления предусмотрено обеспечение условий труда как работнику организации, что не является характерным для гражданско-правовых договоров.

Из анализа выписки по расчетным счетам предпринимателя следует, что расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности по оказанию услуг по договору об управлении обществом, не установлено; налогоплательщик возмещал предпринимателю понесенные им издержки на исполнение обязанностей по указанному договору: производились выплаты на командировочные расходы в пользу Шумилова П.С., а также за аренду транспортных средств.

Из пояснений допрошенных инспекцией работников разных подразделений ООО "РД ГРУПП" следует, что Шумилов П.С. им знаком, так как он проводил собеседование при трудоустройстве, заключал трудовой договор с работником, давал распоряжения, проводил встречи в дистанционном формате, непосредственным руководителем ООО "РД ГРУПП" в период с 2018-2021 годы являлся Шумилов П.С., Гурьянов М.А. работникам не знаком.

Также инспекцией установлено что лицо, ставшее с 2018 года учредителем общества, является взаимозависимым лицом, поскольку Гурьянов М.А. является супругом сестры Шумилова П.С.

При этом Гурьянов М.А., являясь учредителем общества, получил минимальный доход в размере 331 100,63 руб., в то время как предпринимателю как управляющему выплачено 45 316 375 руб.

Инспекцией установлено несоответствие сумм в актах выполненных работ, выставленных ИП Шумиловым П.С. в адрес ООО "РД ГРУПП", в актах сверки и указанным в налоговых регистрах и перечисленных на расчетный счет ИП Шумилова П.С., что указывает на их формальное составление.

В рассматриваемом случае применение предпринимателем упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы" позволяет не вести учет расходов, уплачивать налог в минимальном размере (6%).

Установленные в ходе проверки обстоятельства, свидетельствующие о формальном изменении статуса Шумилова П.С. с директора общества на управляющего, позволили судам поддержать выводы налогового органа о том, что общество сознательно исказило сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете налогоплательщика, в целях уменьшения налоговой базы и сумм подлежащих уплате налогов.

Кассационная инстанция поддерживает вывод судов, что в рассматриваемом случае обществом не представлено надлежащих доказательств того, что назначение Шумилова П.С. на должность управляющего явилось для общества вынужденной мерой, равно как и обоснований, свидетельствующих о невозможности ведения эффективного управления организацией в статусе директора общества, а не управляющего.

Кроме того, судами установлено, что налоговым органом осуществлена реконструкция уплаты налогов: доначисленная заработная плата и страховые взносы приняты в расходы по налогу на прибыль, что привело к уменьшению уплаты данного налога; доначисленные НДФЛ и страховые взносы уменьшены на фактически уплаченные ИП Шумиловым П.С. налог по упрощенной системе налогообложения и страховые взносы.

Ссылки заявителя кассационной жалобы на решения Ленинского районного суда г. Тюмени, по которым были рассмотрены требования о признании возникших между ООО "РД ГРУПП" и ИП Шумиловым П.С. по договору управления отношений трудовыми (дело N 2-10636/2022) и взыскании соответствующих компенсаций за неиспользованный отпуск (дело N 2-8525/2022), и согласно которым указанные отношения не признаны трудовыми и компенсация не взыскана, были предметом рассмотрения апелляционного суда и обоснованно отклонены.

Как верно указал суд апелляционной инстанции, оценка, данная судом обстоятельствам, которые установлены в деле, рассмотренном ранее, не имеет преюдициального значения при рассмотрении арбитражным судом другого дела, арбитражный суд не связан выводами других судов о правовой квалификации рассматриваемых отношений и толковании правовых норм.

Апелляционным судом обоснованно принят во внимание факт того, что решения судов общей юрисдикции приняты в октябре 2022 года, фактически судебные разбирательства были инициированы после получения налогоплательщиком акта налоговой проверки (27.06.2022).

Законодательство о налогах и сборах не допускает возможности создания налогоплательщиками "схем" в целях незаконного обогащения за счет бюджетных средств путем применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях и формально соответствующих действующему законодательству.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что деятельность управляющего в рассматриваемом случае заключалась в выполнении определенной постоянной функции на протяжении длительного времени за гарантированную систематическую оплату, суды пришли к обоснованному выводу о том, что замена директора на управляющего предпринимателя не имела иной экономически оправданной цели помимо минимизации налоговой нагрузки, в том числе в виде неисчисления и неперечисления в бюджет НДФЛ и страховых взносов.

Поскольку выплаты вознаграждения управляющему по гражданско-правовому договору фактически являлись формой оплаты труда, суды признали обоснованным утверждение инспекции о том, что они подлежали включению в облагаемую базу для начисления страховых взносов и с указанных сумм общество обязано было исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.

Фактические обстоятельства судами первой и апелляционной инстанций установлены в полном объеме, всем конкретным обстоятельствам дела, доводам и возражениям сторон судами дана надлежащая правовая оценка, выводы судов соответствуют представленным в материалы дела доказательствам, исследованным согласно статье 71 АПК РФ и основанными на правильном применении норм права.

Приведенные в кассационной жалобе доводы фактически сводятся к несогласию с оценкой доказательств и обстоятельств по делу. Правом на переоценку установленных по делу фактических обстоятельств суд округа не наделен.

Таким образом, оснований для удовлетворения кассационной жалобы ООО "РД ГРУПП" не имеется.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по кассационной жалобе относятся на ее заявителя.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 26.07.2023 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 03.11.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-7209/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

Н.А. Алексеева Г.В. Чапаева