Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 июня 2014 г. N Ф09-3093/14 по делу N А47-6705/2013

Екатеринбург

27 июня 2014 г.

Дело N А47-6705/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июня 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 июня 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Жаворонкова Д.В., Гусева О.Г.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Мещеряковой Наталии Александровны (далее - предприниматель, налогоплательщик) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 14.11.2013 по делу N А47-6705/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2014 по тому же делу.

В судебном заседании принял участие представитель инспекции - Рыжкова Н.В. (доверенность от 24.04.2014 N 1).

Предприниматель, надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явился, явку представителя не обеспечил.

Предпринимателем заявлено ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие. Данное ходатайство судом кассационной инстанции рассмотрено и удовлетворено.

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 25.04.2013 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 14.11.2013 (судья Лазебная Г.Н.) заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в полной сумме, по ст. 122 Кодекса в сумме 35 850 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2014 (судьи Толкунов В.М., Иванова Н.А., Тимохин О.Б.) решение суда изменено, заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 25.04.2013 N 8 признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Кодекса в полной сумме, доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 317 264 руб., пени по НДС в сумме 77 523 руб. 94 коп., штрафа по ст. 122 Кодекса по НДС в полной сумме, штрафа по ст. 122 Кодекса по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 18 201 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе и дополнении к ней предприниматель просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании решения инспекции недействительным в части доначисления НДФЛ в сумме 288 013 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса, в виде штрафа в сумме 1000 руб., начисления соответствующей пени в сумме 29 180 руб. 16 коп., принять по делу новый судебный акт и удовлетворить указанные требования, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела. Предприниматель указывает на то, что необходимость заключения муниципальных контрактов была обусловлена правовым статусом покупателей товаров - муниципальных учреждений. По мнению налогоплательщика, заключение с муниципальными учреждениями договоров с элементами договора поставки, при отсутствии доказательств поставки продукции покупателю партиями транспортом предпринимателя с его складов, не может в отрыве от фактических обстоятельств осуществления предпринимательской деятельности свидетельствовать о наличии у налогоплательщика обязанности по исчислению налогов по общей системе налогообложения. Инспекцией не представлено доказательств наличия у налогоплательщика нежилых помещений, используемых под склады, с которых осуществлялась бы поставка, тогда как реализация продуктов осуществлялась с торговых точек налогоплательщика. Инспекция ограничилась исключительно анализом содержания договоров, не исследовав фактические отношения предпринимателя с контрагентами.

По мнению предпринимателя, поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки в силу объективных причин налогоплательщиком не представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода, данное обстоятельство обязывало инспекцию применить подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса и определить реальный размер налоговых обязательств исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. Примененный инспекцией способ определения налоговых обязательств без учета расходов, связанных с получением дохода, является неверным.

В отзывах на кассационную жалобу и дополнении к ней инспекция просит указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных предпринимателем требований оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. Инспекция считает правильными выводы судов об оптовом характере взаимоотношений учреждений и предпринимателя, а также об обоснованном применении инспекцией профессионального налогового вычета в размере 20% от общей суммы доходов, полученной предпринимателем в результате осуществления деятельности по поставке продуктов питания бюджетным учреждениям.

В кассационной жалобе инспекция просит решение и постановление судов отменить в части признания недействительным решения инспекции в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Кодекса, постановление суда апелляционной инстанции отменить также в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 317 264 руб., пени по НДС в сумме 77 523 руб. 94 коп., штрафа по ст. 122 Кодекса по НДС в полной сумме и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела. По мнению инспекции, право на освобождение от уплаты НДС, предусмотренное п. 1 ст. 145 Кодекса, носит заявительный характер, то есть данная норма является правом, а не обязанностью. В настоящем деле уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС на 2010, 2011 годы подано предпринимателем в инспекцию за рамками выездной налоговой проверки. Кроме того, документы, подтверждающие в соответствии с п. 3,4 ст. 145 Кодекса право предпринимателя на освобождение от уплаты НДС, им не представлены.

Инспекция также не согласна с выводами суда первой инстанции об отсутствии вины предпринимателя в совершении налогового правонарушения, поскольку в его действиях присутствует вина в форме неосторожности.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит отказать в её удовлетворении, ссылаясь на то, что избрав для себя деятельность, подпадающую под режим налогообложения ЕНВД и освобождаемую от исполнения обязанностей плательщика НДС, налогоплательщик изначально оценивал и предполагал отсутствие за собой последней обязанности, порока либо изменения его воли на протяжении всего проверяемого периода инспекцией не выявлено.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя составлен акт от 05.03.2013 N 09-10/ДСП вынесено решение от 25.04.2013 N 8, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДФЛ за 2010-2011 гг. в сумме 288 013 руб., НДС в сумме 317 264 руб., пени по НДФЛ в сумме 29 180 руб. 61 коп., пени по НДС в сумме 77 523 руб. 94 коп., штрафы по ст. 119, 122 Кодекса за непредставление в установленный срок налоговых деклараций и неуплату данных налогов.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что предприниматель в проверяемом периоде при осуществлении розничной торговли реализовывал также товар на основании муниципальных контрактов, договоров, содержащих признаки договоров поставки, в связи с чем выручка, получаемая от реализации продуктов в адрес указанных в решении организаций-покупателей, в силу отсутствия в этих операциях розничной торговли подлежала учету в целях налогообложения по общей системе налогообложения НДС и НДФЛ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 21.06.2013 N 16-15/06769 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Судами приняты указанные выше судебные акты.

При рассмотрении настоящего спора суды исходили из того, что отношения между налогоплательщиком и муниципальными учреждениями не являются отношениями по розничной купле-продаже, в связи с чем пришли к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком специального налогового режима в виде ЕНВД.

Данные выводы судов основаны на материалах дела.

Согласно подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В силу ст. 346.27 Кодекса с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей гл. 26.3 Кодекса понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Таким образом, к розничной торговле в целях применения гл. 26.3 Кодекса относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 04.10.2011 N 5566/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети по розничной цене с применением контрольно-кассовой техники.

Как установлено судами, между предпринимателем и его контрагентами (муниципальными учреждениями) заключались договоры, согласно которым предприниматель обязывался поставлять покупателям товар в обусловленный срок, а они - принимать и оплачивать товар, наименование, ассортимент, количество и стоимость которого указываются в товарных накладных за каждую партию товара; согласно условиям контрактов (договоров) поставка товара осуществляется силами и средствами поставщика до места нахождения покупателя, передача товара сопровождается составлением акта приема-передачи, при завершении поставки поставщик представляет покупателю счет-фактуру и товарную накладную; порядок расчетов по муниципальным контрактам предусматривает поэтапную оплату, путем выплаты аванса в процентном соотношении от месячной стоимости выполнения поставок; по договорам поставки продуктов питания предусмотрен безналичный порядок расчетов; контрактами и договорами определены также сроки их действия (не менее 2-х месяцев), что свидетельствует о направленности воли сторон на закрепление длительных (характерных для договоров поставки), а не разовых, правоотношений; договорами поставки также установлена ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договоров, предусмотрен порядок изменения условий договоров и невозможность досрочного расторжения договоров в одностороннем порядке (только по взаимному согласию); значительные объемы и регулярная периодичность поставки товара свидетельствуют именно об оптовом, а не о розничном характере торговых отношений между предпринимателем и контрагентами.

При этом выборка покупателями товара в магазине сама по себе не свидетельствует о розничном характере осуществляемой предпринимателем торговли, принимая во внимание, что такая выборка произведена в рамках исполнения сторонами предварительно заключенных договоров поставки.

Доказательств заключения договоров посредством публичной оферты через объект розничной торговли материалы дела не содержат.

При изложенных выше обстоятельствах, суды пришли к обоснованному выводу о том, что рассматриваемые правоотношения не могут квалифицироваться как розничная торговля.

Доводы заявителя жалобы о том, что товары приобретались бюджетными учреждениями для собственных нужд, а не для последующей реализации, судом кассационной инстанции признаются несостоятельными. Факт заключения договоров с некоммерческими организациями сам по себе не имеет правового значения для квалификации рассматриваемых правоотношений в качестве розничной торговли.

Поскольку результаты предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 Кодекса, доначисление НДФЛ, начисление соответствующих пеней и штрафов по данному эпизоду произведено налоговым органом правомерно.

Как следует из оспариваемого решения, поскольку налогоплательщиком не представлены надлежащие документы, подтверждающие расходы, понесенные в 2010-2011 гг., при исчислении НДФЛ инспекция применила положения абз. 4 п. 1 ст. 221 Кодекса о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Суды пришли к выводу об обоснованном применении инспекцией профессионального налогового вычета в размере 20%.

Вместе с тем судами не учтено следующее.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Поскольку одну из составляющих частей для определения налоговой базы по НДФЛ - доходы - инспекция определила расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты - инспекция также должна была определить расчетным методом.

При названных обстоятельствах положения абз. 4 п. 1 ст. 221 Кодекса о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.

Данный правовой подход изложен в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10.

Таким образом, поскольку инспекцией размер фактических налоговых обязательств предпринимателя достоверно не установлен, решение инспекции от 25.04.2013 N 8 подлежит отмене в части начисления НДФЛ, соответствующих пеней и штрафов, заявленные требования в указанной части подлежат удовлетворению.

Инспекция оспаривает постановление суда апелляционной инстанции в части признания недействительным решения инспекции в части начисления НДС в сумме 317 264 руб., пени в сумме 77 523 руб. 94 коп., штрафа по ст. 122 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 145 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

По смыслу данного пункта институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.

Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного п.1 ст. 145 Кодекса, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.

Не оспаривая соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом для целей применения рассматриваемого освобождения, налоговый орган ссылался на отсутствие доказательств обращения налогоплательщика с соответствующим уведомлением либо заявления об освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда первой инстанции в указанной части исходил из следующего.

Согласно правовым позициям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в Постановлении Президиума от 24.09.2013 N 3365/13, от 25.06.2013 N 1001/13, для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю стало известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем или юридическим лицом.

Из материалов дела следует, что предприниматель не только применял ЕНВД, представляя налоговые декларации по этому налогу, но и уплачивал данный налог, исполняя тем самым обязанности плательщика ЕНВД.

Инспекция же в ходе выездной налоговой проверки при начислении НДС вследствие квалификаций спорных операций как подлежащих обложению этим налогом допущено нарушение права предпринимателя на применение преференции, установленной ст.145 Кодекса, при том, что спор относительно соответствия выручки предпринимателя предельному уровню отсутствовал.

В рассматриваемом деле доначисление НДС обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, соответственно инициатива по применению ст. 145 Кодекса должна была исходить от налогового органа.

Предприниматель же, в свою очередь, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной квалификации, не мог заявить об освобождении его от исполнения обязанностей плательщика НДС. Подобное заявление означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика.

Иными словами, то обстоятельство, что предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки не было сделано заявление о применении ст.145 Кодекса, не должно лишать его соответствующего права.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования о признании решения инспекции недействительным в части начислений НДС в сумме 317 264 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Инспекция также оспаривает судебные акты в части признания недействительным решения в части привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 119 Кодекса, ссылаясь на наличие действиях предпринимателя вины в непредставлении декларации в форме неосторожности.

Между тем судом первой инстанции установлено, что вина предпринимателя в рассматриваемом правонарушении отсутствовала.

Соответствующие доводы кассационной жалобы направлены на переоценку указанного вывода, что выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции (ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Кроме того, в суд апелляционной инстанции доводов в отношении данного эпизода инспекцией заявлено не было.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов в указанной части не имеется.

С учетом изложенного, поскольку суды при вынесении оспариваемых судебных актов в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 25.04.2013 N 8 в части начисления НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа неправильно применили нормы материального права, решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в указанной части подлежат отмене, заявленные требования в отмененной части - удовлетворению (п. 2 ч. 1 ст. 287, ч. 1 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 14.11.2013 по делу N А47-6705/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2014 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Оренбургской области от 25.04.2013 N 8 в части начисления налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и штрафа.

В отмененной части заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Оренбургской области от 25.04.2013 N 8 в части начисления налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и штрафа.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

Д.В. Жаворонков О.Г. Гусев