Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 июня 2014 г. N Ф09-3537/14 по делу N А76-17404/2013

Екатеринбург

27 июня 2014 г.

Дело N А76-17404/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июня 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 июня 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Жаворонкова Д.В., Гусева О.Г.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 09.12.2013 по делу N А76-17404/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2014 по тому же делу,

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

открытого акционерного общества "Челябинский Электрометаллургический комбинат" (далее - налогоплательщик, общество "Челябинский Электрометаллургический комбинат") Теплых О.В. (доверенность от 20.01.2014 N 13-юр-18); Шерстнева С.В., (доверенность от 20.01.2014 N 13-юр-22)

инспекции - Гулязина А.А. (доверенность от 09.01.2014 N 03-07/3), Затеева А.Н., (доверенность от 09.01.2014 N 03-07/12).

Общество "Челябинский Электрометаллургический комбинат" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения инспекции от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, об обязании инспекции в связи с этим принять расходы открытого акционерного общества "ЧЭМК" (далее - общество "ЧЭМК" ) по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г. по сделкам с обществом с ограниченной ответственностью "Техностройком" (далее - общество "Техностройком"), обществом с ограниченной ответственностью "Профит" (далее - общество "Профит"), обществом с ограниченной ответственностью "Газрегионэнерго" (далее - общество "Газрегионэнерго"), обществом с ограниченной ответственностью "Финансово-инвестиционная компания "Паритет" (далее - общество "Финансово-инвестиционная компания "Паритет" ) в размере 156 375 841 рублей и о возврате обществу "ЧЭМК" суммы налога на прибыль в размере 31 275 168 руб.

Решением суда от 09.12.2013 (судья Позднякова Е. А.) заявление удовлетворено.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2014 (судьи Бояршинова Е.В., Арямов А.А., Малышев М.Б.), решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе заявитель просит указанные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неполное выяснение судами первой и апелляционной инстанции обстоятельств дела и неправильным применением норм ст. 54, 78, 79, 252, 274, 283 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -Кодекс).

Заявитель указывает на неправомерность корректировки налоговых обязательств общества за 2009 г. на расходы, относящиеся к 2003-2004 гг., поскольку положения абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, предусматривающие такую возможность, в случаях, когда ошибки привели к излишней уплате налога, вступили в силу лишь с 01.01.2010, соответственно, не могут применяться при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год.

По мнению заявителя кассационной жалобы, учет выводов, сделанных арбитражными судами по делу N А76-174/2007 в части наличия у налогоплательщика права на дополнительные расходы за 2003-2004 гг. мог быть осуществлен налогоплательщиком только путем корректировки налоговых обязательств за налоговые периоды 2003-2004 гг.

Заявитель также указывает на то, что условия, предусмотренные абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса для корректировки текущих налоговых обязательств, отсутствуют, поскольку исключение спорных расходов в общей сумме 156 375 841 руб. из налоговой базы 2003-2004 гг. не привело к излишней уплате налога на прибыль, так как финансовый результат деятельности налогоплательщика за указанные периоды согласно последним уточненным налоговым декларациям был отрицательный, соответственно налог к уплате в бюджет отсутствовал.

Кроме того, заявитель ссылается на отсутствие у налогоплательщика уважительных причин невозможности представить уточненную декларацию за 2009 г. в течение более чем трех лет.

Также заявитель кассационной жалобы ссылается на допущенные налогоплательщиком ошибки при заполнении уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г., выразившиеся в неверном распределении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и сумм налога, причитающихся к уплате по обособленным подразделениям, два из которых на момент подачи уточненной налоговой декларации упразднены, однако осуществляли деятельность в 2009 г.

Заявителем также указано на то, что суды необоснованно обязали налоговый орган возвратить сумму налога на прибыль, не исследовав вопрос о соблюдении налогоплательщиком трехлетнего срока с момента уплаты налога.

В отзыве на кассационную жалобу общество "Челябинский Электрометаллургический комбинат" просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для их отмены.

Как видно из материалов дела, налогоплательщиком 20.03.2013 в инспекцию представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2009 г., а также заявления о зачете возникшей в связи с этим переплаты в счет текущих платежей.

Основанием для представления уточненной налоговой декларации за вышеуказанный период послужила проведенная инспекцией выездная налоговая проверка общества "ЧЭМК" по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе по налогу на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, по результатам которой установлено неправомерное включение налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль расходов в общей сумме 156 375 841 руб., в том числе за 2003 г. - 22 499 333 руб., за 2004 г. - 133 876 508 руб. по сделкам с обществом "Техностройком", обществом "Профит", обществом "ГазРегионЭнерго", обществом "Финансово-инвестиционная компания"Паритет".

В ходе проверки обществом "ЧЭМК" 01.08.2006 представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2003, 2004 гг., в которых исключены спорные расходы в общей сумме 156 375 841 руб., увеличив тем самым налоговые базы по налогу на прибыль за указанные налоговые периоды.

Уплата увеличенных сумм налога на прибыль по указанным уточненным налоговым декларациям за 2003, 2004 гг. в федеральный бюджет произведена путем зачета имеющейся переплаты по НДС (заключения о зачете переплаты от 01.08.2006 N N 210, 211), суммы налога, подлежащие зачислению в бюджет субъекта РФ, перечислены платежными поручениями от 01.08.2006 NN 287, 289.

Поскольку налогоплательщиком не соблюдены условия для освобождения от ответственности, установленные п. 4 ст. 81 Кодекса, налоговым органом вынесено решение от 28.12.2006 N 10 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислен налог на прибыль за 2003, 2004 гг., соответствующие пени, штраф.

Общество "ЧЭМК" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 28.12.2006 N 10.

Арбитражным судом Челябинской области решением от 13.08.2007 по делу N А76-174/2007, вступившим в законную силу 21.01.2009, требования налогоплательщика удовлетворены, в том числе в части признания недействительным решения от 28.12.2006 N 10 о доначислении налоговым органом налога на прибыль по сделкам с обществом "Техностройком", обществом "Профит", обществом "ГазРегионЭнерго", обществом "Финансово-инвестиционная компания "Паритет" на общую сумму 156 375 841 руб.

Указанными судебными актами по делу N А76-174/2007 расходы общества "ЧЭМК" по сделкам с обществом "Техностройком", обществом "Профит", обществом "Газрегионэнерго", обществом ""Финансово-инвестиционная компания "Паритет" в сумме 156 375 841 руб. признаны судами соответствующими критериям, установленным в п. 1 ст. 252 Кодекса, документально подтвержденными, экономически обоснованными.

По результатам рассмотрения судебного дела N А76-174/2007 инспекцией в карточках расчетов с бюджетом (далее - КРСБ) сторнированы начисления по налогу на прибыль за 2003, 2004 гг., сделанные на основании решения от 28.12.2006 N 10.

После вступления в законную силу судебных актов по делу N А76-174/2007, то есть 21.01.2009, общество "ЧЭМК" узнало о том, что ошибочно исключило из состава расходов за 2003, 2004 гг. спорные расходы в сумме 156 375 841 руб. путем представления 01.08.2006 уточненных налоговых деклараций за указанные периоды.

В результате данной ошибки налогоплательщиком в налоговом и бухгалтерском учете не отражены расходы по сделкам с обществом "Техностройком", обществом "Профит", обществом "Газрегионэнерго" и обществом "Финансово-инвестиционная компания "Паритет", что привело к излишней уплате в 2006 году (01.08.2006) налога на прибыль за 2003, 2004 гг.

В связи с чем 20.03.2013 налогоплательщиком в инспекцию и представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2009 г.

Корректируя налоговые обязательства именно за 2009 г. на расходы, относящиеся к 2003, 2004 гг., налогоплательщик руководствовался положениями абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, которые предусматривают возможность провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, считая, что выявление ошибки при исчислении налога на прибыль за 2003, 2004 гг. осуществлено им 21.01.2009 по результатам рассмотрения судебного дела

N А76-174/2007.

Данные доводы налогоплательщика не приняты инспекцией, в связи с чем по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 г., представленной налогоплательщиком в налоговый орган 20.03.2013, составлен акт камеральной налоговой проверки от 22.05.2013 N 10, согласно которому установлено завышение налогоплательщиком внереализационных расходов на сумму

156 375 841 руб. и с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика вынесено решение от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого обществу "ЧЭМК" доначислен в КРСБ налог на прибыль организаций за 2009 г. в сумме 31275168 руб.

Основанием для отказа в принятии спорных расходов послужил вывод инспекции о том, что налогоплательщик неправомерно скорректировал свои налоговые обязательств за 2009 г. на расходы, относящиеся к 2003-2004 гг., поскольку положения абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, предусматривающие такую возможность, в случаях, когда ошибки привели к излишней уплате налога, вступили в силу лишь с 01.01.2010, соответственно, не могут применяться при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области 15.08.2013 N 16-07/002146 решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд с настоящими требованиями.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о незаконности решения инспекции в виду наличия у налогоплательщика права на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса учесть спорные расходы в 2009 г. в связи с выявлением в данном периоде ошибки, приведшей к излишней уплате налога.

Указанный вывод судов является верным.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пункт 1 ст. 272 Кодекса предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 Кодекса.

Как указано в п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Соответственно, по общему правилу, корректировка выявленных ошибок при исчислении налоговой базы проводится в том периоде, в котором совершены ошибки.

Вместе с тем, в ст. 54 Кодекса предусмотрены исключения из общего правила. Так согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, действующей с 01.01.2010).

Исходя из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса в новой редакции, данной нормой предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.

Указанное толкование абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса поддержано Минфином Российской Федерации в письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436.

На основании п. 2 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ положение абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса в новой редакции вступило в силу с 01.01.2010.

Пунктом 3 ст. 5 Кодекса предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Положения абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (в том числе, право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождением в связи с указанным как от необходимости представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003-2004 гг., так и каких-либо иных возлагаемых на налогоплательщика оспариваемым решением обязанностей).

Соотношение положений ст. 54 и 272 Кодекса указывает на отсутствие каких-либо противоречий между указанными нормами. В спорной правовой ситуации речь идет о корректировке налоговых обязательств, порядок проведения которой определен именно в ст. 54 Кодекса, т.к. ст. 272 Кодекса не содержит положений о том, каким образом производится перерасчет налоговой базы в случае наличия (обнаружения) ошибки в исчислении налога на прибыль, допущенной в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.

Таким образом, суды, оценив в порядке, предусмотренном ст.71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, имеющиеся в деле доказательства пришли к обоснованному выводу, что налогоплательщик, правомерно руководствуясь положениями абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, обнаружив в 2009 году искажение налоговых обязательств за 2003, 2004 гг. в связи с вступлением в законную силу 21.01.2009 судебных актов по делу N А76-174/2007, которые привели к излишней уплате (01.08.2006) налога на прибыль за указанные налоговые периоды, произвел перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период 2009 года, подав 20.03.2013 уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 год с суммой налога к уменьшению на 31 275 168 руб., включив в состав внереализационных расходов 156 375 841 руб. по сделкам с обществом "Техностройком", обществом "Профит", обществом "Газрегионэнерго", обществом "Финансово-инвестиционная компания "Паритет".

Довод инспекции, согласно которому условия, предусмотренные абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса для корректировки текущих налоговых обязательств отсутствуют, судом кассационной инстанции отклоняются, как основанные на неверном толковании норм материального права.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04, не включение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода).

Указанный подход впоследствии был подтвержден Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, в котором суд надзорной инстанции посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы изначально заявленного убытка, указав, что согласно п. 8 ст. 274 Кодекса при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 Кодекса. Таким образом, сделан вывод, что для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.

Следовательно, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм Кодекса (в частности, нормы ст. 54 Кодекса о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.

Соответственно доводы инспекции об отсутствии у налогоплательщика права, предусмотренного абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, на корректировку налоговых обязательств текущего периода выявления ошибки сделаны без учета положений п. 8 ст. 274 и ст. 283 Кодекса.

При этом инспекцией подтверждено, что, начиная с 2006 года, финансовый результат налогоплательщика был положительным, налог на прибыль исчислялся к уплате в бюджет, соответственно по правилам ст. 283 Кодекса мог быть уменьшен на убытки предыдущих налоговых периодов, в данном случае 2003-2004 гг.

Поскольку невключение спорных затрат в состав расходов за 2003 -2004 гг. привело к занижению суммы убытка данных периодов, подлежащего переносу на будущее в соответствии со ст. 283 Кодекса, данное искажение должно рассматриваться как приводящее к излишней уплате налога.

Само по себе включение спорных затрат на услуги, оказанные в 2003-2004 гг., в состав расходов за 2009 г. не привело и не могло привести к дополнительным потерям для бюджета поскольку, включив указанные затраты в состав расходов 2003-2004 гг., налогоплательщик мог использовать указанную сумму для уменьшения налогооблагаемой прибыли 2005 - 2014 гг. в составе убытков предыдущих налоговых периодов (ст. 283 Кодекса), соответственно, в любом случае налогоплательщик вправе заявить спорные расходы в составе внереализационных расходов за 2009 год, но не как прочие расходы, а как убытки прошлых периодов.

Данный вывод подтверждается также и положением подп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса, согласно которому в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде.

При этом разъяснения Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08, касающиеся ограничения применения данной нормы случаями, предусмотренными п. 1 ст. 54 Кодекса, с учетом внесенных в абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса изменений, расширяющих перечень исключений из общего правила, лишь подтверждают вышеуказанные выводы судов.

При таких обстоятельствах налоговый орган необоснованно отказал в принятии данных расходов, в связи с чем решение инспекции от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения правомерно признано судами первой и апелляционной инстанции недействительным, а налоговый орган в качестве способа восстановления нарушенного права обязан принять расходы общества "ЧЭМК" по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г. по сделкам с обществом "Техностройком", обществом "Профит", обществом "Газрегионэнерго", обществом "Финансово-инвестиционная компания "Паритет" в размере 156 375 841 руб.

Иные доводы заявителя кассационной жалобы были предметом рассмотрения судов, им дана надлежащая правовая оценка (ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным в соответствии с требованиями, определенными ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 09.12.2013 по делу

N А76-17404/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2014 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.А.Кравцова

Судьи

Д.В.Жаворонков О.Г.Гусев