Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 июля 2011 г. N Ф09-3831/11 по делу N А71-9583/2010

20 июля 2011 г.

N Ф09-3831/11-С2 Дело N А71-9583/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июля 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 июля 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н.Н.,

судей Наумовой Н.В., Татариновой И.А.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газ-сервис" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 28.12.2010 по делу N А71-9583/2010 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2011 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налогоплательщик) - Федько Д.В. (доверенность от 11.01.2011 N 25), Шелемова А.П. (доверенность от 31.12.2010 N 22);

общества - Зиганшин Р.Ф. (доверенность от 11.01.2011).

Налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения инспекции от 30.06.2010 N 10-1-23/12 за период 2007-2008 года в части доначисления транспортного налога, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих пеней и налоговых санкций по операциям с обществами с ограниченной ответственностью "Керамика-Строй", "ЛиК Мастер", "Строй-Маркет", "Билант" (далее - общества "Керамика-Строй", "ЛиК Мастер", "Строй-Маркет", "Билант").

Решением суда от 28.12.2010 (судья Бушуева Е.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2011 (судьи Савельева Н.М., Гулякова Г.Н., Борзенкова И.В.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить в части начисления НДС и налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов, ссылаясь на то, что представленными в материалы дела доказательствами опровергается факт совершения налогоплательщиком операций с обществами "Керамика-Строй", "ЛиК Мастер", "Строй-Маркет" в целях получения необоснованной налоговой выгоды; представленными в материалы дела первичными документами подтвержден факт выполнения и предъявления работ заказчику в 2008 г., в связи с чем расходы подлежат учету в том же периоде; кроме того указывает на неправильность выводов судов о наличии отягчающих ответственность обстоятельств и полагает возможным снизить размер штрафа по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) до 10000 рублей.

Законность судебных актов в обжалуемой части проверена судом кассационной инстанции исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы (ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Согласно ст. 247, 252 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, а именно полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме. Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.2006 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

В силу п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса.

Согласно ст. 172, п. 1 ст. 169 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 Кодекса.

Таким образом, при соблюдении названных требований Кодекса налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства установленным принадлежит суду, рассматривающему спор по существу.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами установлено отсутствие реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и обществами "Керамика-Строй", "ЛиК Мастер", "Строй-Маркет", формальное оформление бухгалтерских документов при отсутствии реальной хозяйственной деятельности подрядчиков и отсутствие расчетов за выполненные работы.

Из пояснений руководителя налогоплательщика Акмалетдинова Ш.Г., и обстоятельств дела (закрытие расчетных счетов контрагентов, отсутствие их по месту регистрации) судами определено, что расчеты за оказанные работы не только не осуществлены до настоящего времени, но и не будут произведены в будущем.

Суды также пришли к выводу о том, что обществом не проявлена необходимая степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов. Исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующих сделок, налогоплательщик знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

При таких обстоятельствах суды обоснованно отказали в удовлетворении требований налогоплательщика в части начисления спорных сумм налогов и соответствующих пеней.

Доводы заявителя кассационной жалобы о том, что представленными в материалы дела доказательствами опровергается факт совершения налогоплательщиком операций с обществами "Керамика-Строй", "ЛиК Мастер", "Строй-Маркет" в целях получения необоснованной налоговой выгоды фактически сводятся к несогласию с оценкой доказательств и обстоятельств по делу и в связи с этим не принимаются судом кассационной инстанции в силу полномочий, установленных ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Ссылка общества о необоснованном неприменении налоговым органом расчетного метода определения налогов ранее приводилась им в ходе рассмотрения дела судами и обоснованно отклонена в связи с отсутствием оснований для применения данного метода (пп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу п. 2 ст. 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п.3 ст. 315 Кодекса сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе, расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подп. 2 - 6 данного пункта. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 319 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 319 Кодекса под незавершенным производством в целях гл. 25 Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К такому производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Таким образом, для налогоплательщика, производство которых связано с выполнением работ, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Судами установлено, что согласно приказа об учетной политике налогоплательщика, налоговая политика общества на 2008 г. полностью соответствует статьям 318-319 Кодекса, то есть в незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Налогоплательщиком (подрядчик) и МКП "Служба заказчика по строительству, реконструкции и капитальному ремонту" (заказчик) подписан государственный контракт от 01.10.2007 N 436-с, в силу которого общество обязалось выполнить подрядные работы по строительству объекта - 9-этажного жилого дома по ул. Гончарова в микрорайоне Элеконд-2 г.Сарапула.

Работы по контракту подрядчик выполнял собственными силами и с привлечением субподрядной организации - общества "Билант".

Выполненные данным контрагентом работы на сумму 6 186 505 руб. по счетам-фактурам от 20.03.2008 N 1, от 24.03.2008 N 2 и от 28.03.2008 N 3 общество предъявило заказчику в 2009 г.

МКП г. Сарапула "Служба заказчика по строительству, реконструкции и капитальному ремонту" письмом от 09.04.2010 N 244 не подтвердил факт принятия работ в 2008 г.

В соответствии со ст. 94 Кодекса налоговым орган произведен допрос главного инженера МКП г. Сарапула "Служба заказчика по строительству, реконструкции и капитальному ремонту" Пашкиной Н. Е. (протокол допроса от 26.04.2010), которая подтвердила, что работы, указанные в актах о приеме выполненных работ к счетам-фактурам от 20.03.2008 N 1, от 24.03.2008 N 2 и от 28.03.2008 N 3 выполнены обществом в 2008 г., но не приняты заказчиком ввиду отсутствия финансирования. Результат работ предъявлен обществом заказчику в 2009 г. и им принят в полном объеме в 2009 г.

Допрошенный в соответствии со ст. 94 Кодекса руководитель налогоплательщика Акмалетдинов Ш.Г. пояснил, что в 2008 г. заказчик не принял все выполненные объемы по строительству жилого дома в виду отсутствия финансирования. Затраты на выполнение работ обществом "Билант" согласно вышеуказанных счетов-фактур ошибочно отнесены налогоплательщиком на расходы 2008 г., и фактически должны были учитываться в составе незавершенного производства на 01.01.2009.

Налогоплательщик подтвердил, что в 2008 г. в строку 010 "доходы от реализации" лист 02 Декларации по налогу на прибыль не отразил доходы по работам выполненным обществом "Билант". В связи с этим суды пришли к правильному выводу о том, что у общества не возникло право отражать данные расходы в строке 030 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" листа 02 Декларации по налогу на прибыль, и обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований в данной части.

Доводы налогоплательщика о самостоятельном определении порядка распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем периоде продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), ранее приводились в ходе рассмотрения дела судами и обоснованно ими отклонены, со ссылкой на то, что налогоплательщик не вправе произвольно расходы по незавершенному производству (непринятым заказчиком работам и услугам) относить на расходы текущего периода.

Относительно доводов общества об отсутствии у него обстоятельств отягчающих ответственность, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно п. 4 ст. 114 Кодекса при наличии обстоятельства, указанного в п. 2 ст. 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

В силу п. 2 ст. 112 Кодекса обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Следовательно, в соответствии с п. 4 ст. 114 Кодекса увеличение на 100 процентов размера штрафа допустимо только в том случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.

В рассматриваемом споре налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122, 123 Кодекса с учетом п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 Кодекса в связи с неуплатой налога за период 2007-2008 гг., т.е. за правонарушение, совершенное до принятия инспекцией решения от 27.03.2009 N 12-21/02 за аналогичные правонарушения.

При таких обстоятельствах вывод судов о наличии отягчающих ответственность обстоятельств является ошибочным.

В то же время судами установлено, что при вынесении решения от 30.06.2010 N 10-1-23/12 инспекцией выявлены обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика (налоги, доначисленные решением инспекции от 27.03.2009 N 12-21/02 уплачены в полном объеме самостоятельно, уплачены текущие платежи), которые были учтены налоговым органом при определении размера налоговой санкции.

Таким образом, в отсутствие оснований для увеличения штрафа с учетом отягчающих ответственность обстоятельств, инспекции следовало исчислить размер штрафа с учетом требований ч.3 ст.114 Кодекса, то есть уменьшить его не менее чем в два раза.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, в указанной части судебные акты изменить, признать начисление оспариваемым решением инспекции штрафа по п. 1 ст. 122, 123 Кодекса в размере, превышающем 754 902 руб. 80 коп. неправомерным.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 28.12.2010 по делу N А71-9583/2010 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2011 по тому же делу изменить в части.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Удмуртской Республике от 30.06.2010 N 10-1-23/12 в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере, превышающем 754 902 руб. 80 коп.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

Н.В. Наумова И.А. Татаринова