Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 декабря 2011 г. N Ф09-8268/11 по делу N А07-1099/2011

Екатеринбург

14 декабря 2011 г.

Дело N А07-1099/2011

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17 декабря 2012 г. N Ф09-8268/11 по делу N А07-1099/2011

См. также Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2012 г. N 18АП-8337/12

См. также Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 февраля 2012 г. N ВАС-769/12

Резолютивная часть постановления объявлена 07 декабря 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 декабря 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Татариновой И.А.,

судей Кангина А.В., Сухановой Н.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан (ИНН 0268012257, ОГРН 1040208000007; далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24.06.2011 по делу N А07-1099/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2011 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

Судебное заседание проведено с использованием систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Республики Башкортостан.

Представители:

инспекции - Ванина Д.Р. (доверенность от 02.12.2011 N 18-07/09084), Ибракова Л.Р. (доверенность от 14.01.2011 N 03-07);

индивидуального предпринимателя Камаловой Розалии Валиахметовны (ИНН 026809270727, ОГРНИП 304026802200085; далее - предприниматель Камалова Р.В., налогоплательщик) - Тихомирова М.А. доверенность от 16.08.2011)

приняли участие в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Республики Башкортостан.

Предприниматель Камалова Р.В. обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением (с учетом уточнений в порядке, определенном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании решения инспекции от 20.08.2010 N 16-40/05003ДСП недействительным в части:

доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) за 2007 г. в сумме 22 440 руб., начисления соответствующих пеней;

доначисления ЕСН за 2008 г. в сумме 24 535 руб., начисления соответствующих пеней,

доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2007 г. в сумме 145 862 руб., начисления соответствующих пеней,

доначисления НДФЛ за 2008 г. в сумме 159 482 руб., начисления соответствующих пеней.

Оспариваемое решение вынесено по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя Камаловой Р.В. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, которой выявлены факты необоснованного завышения предпринимателем профессиональных налоговых вычетов, повлекшего занижение налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН и неуплату указанных налогов в бюджет.

Решением суда первой инстанции от 24.06.2011 (судья Ахметова Г.Ф.) заявленные требования налогоплательщика удовлетворены. Решение инспекции от 20.08.2010 N 16-40/05003ДСП признано недействительным в части:

доначисления ЕСН за 2007 г. в сумме 22 440 руб., начисления соответствующих пеней;

доначисления ЕСН за 2008 г. в сумме 24 535 руб., начисления соответствующих пеней,

доначисления НДФЛ за 2007 г. в сумме 145 862 руб., начисления соответствующих пеней,

доначисления НДФЛ за 2008 г. в сумме 159 482 руб., начисления соответствующих пеней.

Суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы подтверждают обоснованность спорных затрат. Кроме того, суд первой инстанции установил факт допущенного инспекцией нарушения требований, предъявляемых Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс) к производству по делу о налоговом правонарушении, повлекшего за собой существенные нарушения прав налогоплательщика на свою защиту.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2011 (судьи Толкунов В.М., Дмитриева Н.Н., Кузнецов Ю.А.) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит обжалуемые судебные акты отменить, полагая, что судебные акты не соответствуют требованиям ч. 3 ст. 15, ч. 1 ст. 168, ч. 2 ст. 169, ч. 3, 4 ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. По мнению инспекции, предпринимателем Камаловой Р.В. необоснованно учтены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по ЕСН, НДФЛ, суммы оплаты труда работников, переданных по договору аутсорсинга заказчику, и суммы налогов и сборов, начисленных на указанную часть фонда оплаты труда, поскольку отмеченные расходы не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности и не направлены на получение дохода от предпринимательской деятельности, сумма затрат налогоплательщика превышает сумму платы, предъявленной за услуги по договорам аутсорсинга, вследствие чего экономическая целесообразность предоставления предпринимателем услуг аутсорсинга отсутствует, оплата оказанных услуг контрагентом не производилась. Кроме того, инспекция считает необоснованной ссылку судебных инстанций на решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, полагая, что при принятии к руководству указанного судебного акта подлежит применению норма п. 4 ст. 5 Кодекса. Помимо изложенного, налоговый орган возражает против выводов судов о нарушении процедуры проведения налоговой проверки, выразившемся в ненадлежащем извещении налогоплательщика о проведении проверки, проведении мероприятий налогового контроля, о времени и месте рассмотрения материалов проверки и о принятии решения по результатам проведённой проверки, указывая на несоответствие указанных выводов фактическим обстоятельствам дела. По замечанию налогового органа, довод налогоплательщика о том, что о принятии инспекцией оспариваемого решения предприниматель Камалова Р.В. узнала лишь 07.09.2010, не подтверждён документами. Кроме того, налоговый орган отмечает, что об осведомлённости предпринимателя Камаловой Р.В. о проводимых мероприятиях налогового контроля свидетельствуют доказательства: объяснительная предпринимателя Камаловой Р.В. от 08.07.2010 по факту проведения выездной налоговой проверки, поступившая в инспекцию 12.07.2010, сопроводительные письма предпринимателя Камаловой Р.В. от 12.08.2010 и от 18.08.2010 о предоставлении дополнительных документов к акту выездной налоговой проверки, поступившие в инспекцию, соответственно, 12.08.2010 и 18.08.2010.

Налогоплательщик представил отзыв на кассационную жалобу, в котором указывает на правильное применение судами норм материального права, регулирующих спорные правоотношения, и соответствие выводов судов обеих инстанций фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Изучив доводы заявителя кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришёл к следующим выводам.

Согласно п. 1 ст. 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 2 ст. 210 Кодекса налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 Кодекса (в том числе - физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В силу п. 3 ст. 237 и п. 5 ст. 244 Кодекса расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением.

На основании п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, при этом учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:

1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;

3) в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно - климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (раздел VI Книги учета);

4) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за плату.

При исследовании обстоятельств настоящего дела судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в проверенном периоде предпринимателем Камаловой Р.В. заключались трудовые договоры с работниками для выполнения трудовых обязанностей в магазинах "Семь копеек", принадлежавших индивидуальному предпринимателю Максютову A.M. (далее - предприниматель Максютов A.M.).

Между предпринимателем Камаловой Р.В. и предпринимателем Максютовым A.M. 01.04.2007 и 01.09.2008 заключены договоры на оказание услуг, согласно которым налогоплательщик (исполнитель) обязался оказывать предпринимателю Максютову А.М. (заказчик) услуги по предоставлению сотрудников для организации продаж, реализации продукции (товара) на объектах, принадлежащих заказчику.

В договорах установлено, что размер оплаты услуг исполнителя определяется согласно акту сдачи-приема услуг в зависимости от количества и квалификации необходимого заказчику персонала.

По условиям указанных договоров исполнитель ведет расчет и оплачивает труд персонала, предоставленного заказчику, начисляет и уплачивает необходимые налоги и взносы.

Дополнительными соглашениями к договорам определялась цена услуги из расчета стоимости человеко-дня, оформлялись списки торгового персонала, предоставленного по договору. Сторонами договора составлялись акты сдачи-приемки услуг, в которых фиксировалась стоимость оказанных услуг, включая налоги.

Рассматриваемой налоговой проверкой выявлено, что договоры аутсорсинга налогоплательщиком исполнялись, персонал предпринимателю Максютову A.M. передавался, но счета-фактуры по услугам аутсорсинга в проверенном периоде выставлены не были, оплата услуг по предоставлению персонала заказчиком не производилась.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что факт документального подтверждения и реальности исполнения договоров аутсорсинга налогоплательщиком налоговый орган признал.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что оценка обоснованности заявленных расходов, основанная на выводах о нецелесообразности исследованных взаимоотношений хозяйствующих субъектов, недопустима в публичных правоотношениях, суды правомерно отклонили вывод инспекции об отсутствии экономической целесообразности в действиях налогоплательщика, направленных на исполнение отмеченных выше договоров аутсорсинга.

Однако суды отклонили и довод налогового органа о том, что в проверенных периодах налогоплательщик должен был учитывать доходы и расходы от предпринимательской деятельности кассовым методом в соответствии с положениями Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

При этом суды первой и апелляционной инстанций сослались на правовую позицию, изложенную в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 по делу N ВАС-9939/10.

Вместе с тем судами не учтено, что, следуя указанной правовой позиции, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации решением от 08.10.2010 по делу N ВАС-9939/10 признал п. 13 и подп. 1-3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным приказом Министерства Финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, недействующими и несоответствующими положениям п. 1 ст. 221, ст. 273 Кодекса.

В силу ч. 5 ст. 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда, таким образом, по состоянию на момент возникновения спорных правоотношений (2007-2008 г.) нормы названного Порядка, определяющие особенности ведения учёта доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (в том числе обязывающие индивидуальных предпринимателей применять кассовый метод учета доходов и расходов), являлись действующими.

Кроме того, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводам о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, повлекшем за собой существенные нарушения прав налогоплательщика на свою защиту.

Суды приняли во внимание доводы предпринимателя Камаловой Р.В. о том, что она была лишена возможности участвовать в выездной налоговой проверке, в процессе рассмотрения материалов проверки, поскольку не была извещена о принятых инспекцией ненормативных актах или иных документах, о вынесенном в отношении неё оспариваемом решении узнала только 07.09.2010 через представителя Трифонову Р.Х.

Судами выявлено, что извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, назначавшихся на 11.08.2010 и 19.08.2010, вручались представителю заявителя Трифоновой Р.Х., действовавшей по доверенности от 04.02.2009 N Д-93.

Ссылаясь на разъяснение, содержащееся в письме Федеральной налоговой службы от 01.08.2008 N ШТ-8-2/320@, согласно которому не является надлежащим и не допускается направление ненормативных правовых актов и иных документов по месту жительства (месту пребывания) уполномоченного представителя налогоплательщика, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что вручение документов, связанных с проведением налоговой проверки, в том числе, извещения о времени и месте рассмотрения материалов проверки даже надлежащему представителю индивидуального предпринимателя не может быть признано надлежащим извещением самого налогоплательщика о времени, месте проведения проверки и рассмотрения материалов налоговой проверки.

Апелляционный суд поддержал указанный вывод суда первой инстанции.

Однако, письмо Федеральной налоговой службы от 01.08.2008 N ШТ-8-2/320@, адресованное налоговым органам, распространяется только на процедуру направления актов, извещений, уведомлений налогоплательщикам - организациям, что специально оговорено в указанном письме.

Кроме того, отмеченные выше извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, назначавшегося на 11.08.2010 и 19.08.2010, вручались представителю заявителя Трифоновой Р.Х. лично под роспись.

Доводы инспекции о неподтверждённости документами факта уведомления предпринимателя Камаловой Р.В. о принятии инспекцией оспариваемого решения лишь 07.09.2010, о наличии документов, свидетельствующих о своевременной осведомлённости предпринимателя Камаловой Р.В. о мероприятиях налогового контроля, проводимых в рамках проверки, начавшейся 14.01.2010 и завершившейся 28.06.2010, о косвенном подтверждении осведомлённости предпринимателя Камаловой Р.В. о результатах проведенной налоговой проверки фактом уплаты доначисленных налогов за месяц до вынесения оспариваемого решения судами не оценены, отмеченные инспекцией обстоятельства не исследованы.

При изложенных обстоятельствах, учитывая, что судами неверно применены нормы гл. 23 Кодекса и не исследованы все существенные для принятия правильного решения по делу обстоятельства, доказательствам, на которые ссылается инспекция в обоснование своих доводов, не дана всесторонняя правовая оценка, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкорстостан.

При новом рассмотрении дела суду необходимо исследовать все отмеченные выше обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора, оценить все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять законный и обоснованный судебный акт, исходя из норм действующего законодательства.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24.06.2011 по делу N А07-1099/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2011 по тому же делу отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Председательствующий

И.А.Татаринова

Судьи

А.В.Кангин Н.Н.Суханова