Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 6 февраля 2012 г. N Ф09-9684/11 по делу N А50-10705/2011

Екатеринбург

06 февраля 2012 г.

Дело N А50-10705/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 31 января 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 февраля 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Меньшиковой Н.Л.,

судей Токмаковой А.Н., Первухина В.М.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району г. Перми (ОГРН 1045901149524, ИНН 5906013858; далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011 по делу N А50-10705/2011 Арбитражного суда Пермского края.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Киверова Л.В. (доверенность от 25.01.2012), Иванченко М.В. (доверенность от 25.01.2012);

общества с ограниченной ответственностью "Монтаж-Сервис" (ОГРН 1035900359109, ИНН 5903042554; далее - общество, налогоплательщик) - Конев А.В. (доверенность от 26.01.2012 N 37), Яковлев В.И. (доверенность от 26.01.2012 N 38).

Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 30.12.2011 N 14-16-11/22164 дсп в части исключения затрат из налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 20 228 405 руб. и доначисления налога на прибыль в сумме 4 854 818 руб., отказа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 641 112 руб. 96 коп. по сделке с обществом с ограниченной ответственностью "Спектр" (далее - общество "Спектр") за 2007 год, доначислений и обязанности уплаты суммы НДС за 2007 год в размере 1 918 030 руб., соответствующих сумм пени по перечисленным эпизодам, взыскания штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в сумме 48 141 руб. 80 коп. за несвоевременную подачу уточненной налоговой декларации по НДС за III квартал 2009 года.

Оспариваемое решение налогового органа (л.д. 35 - 109, т. 1) вынесено по результатам проведённой выездной налоговой проверки, выявившей факты, свидетельствующие, по мнению налогового органа, о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в результате взаимоотношений с обществом "Спектр". К указанному выводу налоговый орган пришёл исходя из следующих обстоятельств. Первичные документы от общества "Спектр" подписаны директором Дьячковым В.С., умершим ранее их составления (03.06.2006). По данным ФГУ "Федеральный лицензионный центр при Росстрое" в реестре Министерства регионального развития Российской Федерации лицензия общества "Спектр" на выполнение строительно-монтажных работ отсутствует. При этом налоговым органом установлено, что основным видом деятельности являлась оптовая торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями. Расчеты между сторонами производились путем передачи векселей погашенных физическими лицами, в том числе и теми, кто знал или должен был знать о деятельности налогоплательщика (л.д. 39, 40, т. 1) на основании актов приема-передачи, подписанных также Дьячковым В.С., юридическим адресом контрагента налогоплательщика является адрес массовой регистрации. Основные средства, сырьё и материалы по данным баланса за 6 месяцев 2007 года у общества "Спектр" отсутствуют, численность работников составляет 1 человек. В акте выполненных работ от 28.04.2007 содержатся сведения относительно организации заказчика работ, противоречащие условиям договора от 01.03.2007.

При указанных обстоятельствах налоговый орган пришёл к выводу о создании налогоплательщиком формального документооборота и получении необоснованной налоговой выгоды в результате взаимоотношений с обществом "Спектр", неосмотрительности при выборе контрагента.

Решением суда от 16.09.2011 (судья Мартемьянов В.И.) заявленные требования общества удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции, вынесенное в части доначисления налоговой санкции по п. 1 ст. 122 Кодекса за несвоевременную подачу уточненной налоговой декларации по НДС за III квартал 2009 г. в виде взыскания штрафа в сумме, превышающей 15 000 руб., как несоответствующее Кодексу. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Суд, отказывая налогоплательщику в удовлетворении его требований, исходя из установленных обстоятельств дела, пришёл к выводу о том, что налоговым органом представлены надлежащие доказательства, подтверждающие получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011 (судьи Голубцов В.Г., Борзенкова И.В., Гулякова Г.Н.) решение суда отменено в части. Дополнительно признано недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, НДС по хозяйственным операциям с обществом "Спектр", соответствующих сумм пени и штрафных санкций. В удовлетворении остальной части решение суда оставлено без изменения.

Суд апелляционной инстанции, оценив дополнительно представленные налогоплательщиком документы, пришёл к выводу о том, что новые доказательства подтверждают реальность выполнения работ обществом "Спектр" и признал решение налогового органа недействительным в части исключения из налоговой базы по налогу на прибыль затрат в сумме 20 228 405 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 4 854 818 руб., отказа в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 3 641 112 руб. 96 коп. по сделке с обществом "Спектр" за 2007 год.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и выражая несогласие с оценкой судами доказательств по делу, просит обжалуемые судебные акты отменить указывая на процессуальные нарушения, допущенные судом апелляционной инстанции, и приведшие, по мнению налогового органа, к принятию неправильного решения, злоупотреблении налогоплательщиком своими процессуальными правами. Налоговый орган отмечает, что обществом дополнительно представлены в суд апелляционной инстанции документы, невозможность представления которых в суд первой инстанции налогоплательщик не обосновал. Инспекцией обращается внимание суда кассационной инстанции на то, что представленная в суд апелляционной инстанции копия журнала, направленного обществом "Лукойл-Пермнефтеоргсинтез", с 28.03.2007 этот журнал должен был находится у налогоплательщика с указанной даты согласно п. 12 Положения "Журнал работ, контроля за их производством и приемки". В счёте-фактуре от 28.04.2007 N 270 отсутствует ссылка на подписание лицом по доверенности. Налоговый орган также ссылается на то, что налогоплательщиком доказательств, подтверждающих приемку объекта в эксплуатацию, не представлено, работа в качестве инженера ответственного за производство работ Гельштейна М.П. не подтверждается отчетными данными, справкой по форме 2-НДФЛ, а указание в журнале в качестве заказчика общество "Лукойл - Пермнефтеоргсинтез" противоречит содержанию договора подряда от 22.01.2007 N 1181 на выполнение тех же работ по (л.д. 178-181, т. 1), представленному самим налогоплательщиком во время выездной налоговой проверки как иные сведения, занесенные в спорный журнал, так же не соответствуют действительности. По взаимоотношениям с обществом "Спектр" представлены документы (договор, счета-фактуры, акт приемки выполненных работ), подписанные неустановленным лицом. Однако имеются объективные доказательства того, что данная организация имеет признаки анонимной структуры, численность работников нулевая, основные средства, сырьё и материалы отсутствуют, сделка имеет разовый характер. В ходе опроса заместителя генерального директора налогоплательщика Конева А.В. следует, что спорный договор подряда был привезен в офис в оформленном виде, а оплата была произведена только за фактически выполненные работы, остальные были выполнены самим налогоплательщиком. Расчёты налогоплательщика с указанным обществом произведены векселями Сбербанка России неустановленному лицу, не затребован паспорт Дьячкова В.С. (умершего ранее представление документов), в акте приёма-передачи векселей отсутствует фамилия и реквизиты доверенности. Налоговый орган полагает, что обществом создан формальный документооборот, действия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, инспекция обращает внимание суда на то, что в суде первой инстанции представителями налогоплательщиком было подтверждено, что обществом представлены все документы.

Изучив и проверив доводы заявителя кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришёл к следующим выводам.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу (ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить не только из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также из их документального подтверждения.

В силу п. 3 ст. 168 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемый период) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса. При этом вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с требованиями ст. 169, 171, 172 Кодекса счет-фактура является основным документом, необходимым для предъявления к вычету суммы НДС, уплаченной поставщикам товара.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с существенным нарушениями формы и содержания, препятствующие налоговому контролю, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 Кодекса).

Таким образом, из положений гл. 21 Кодекса следует, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 15.02.2005 N 93-О, смысл ограничений, предусмотренных п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, заключается в том, чтобы определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемого налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Кроме того, в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.04.2011 N 499-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "ДК Автодорстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 1, 2 и 6 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, поскольку требования норм ст. 169 Кодекса изначально направлены на создание справедливых условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя в указанном определении также положения п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, указывал, что они не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли (определение от 19 октября 2010 года N 1422-О-О), а нормы ст. 169, 171, 172 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией для целей исчисления налога на прибыль и НДС лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим налоговые вычеты при исчислении итоговой суммы налогов.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, возможность возмещения налогов из бюджета обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и осторожности.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований общества, согласился с выводами акта налоговой проверки и установил, что совокупность доказательств, представленных налоговым органом, подтверждает наличие неустранимых противоречий в документах бухгалтерского учета, невозможность выполнения спорных работ обществом "Спектр", наличие схемы формального документооборота и получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Суд первой инстанции указал, что объективных документов, опровергающих указанные выводы, обществом в материалы дела не представлено; показаниями бухгалтера налогоплательщика подтверждается факт нарушения бухгалтерского учета, а также отсутствие в обществе необходимых регистров налогового учета (л.д. 136 - 141, т. 1). При этом Уставом налогоплательщика предусмотрено, что основной деятельностью Генподрядчика является монтаж металлических строительных конструкций, а Уставом общества "Спектр" - оптовая торговля автомобильными деталями, сдача в наем нежилого помещения, производство деревянных строительных конструкций, техническое обслуживание и ремонт легковых автомобилей.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции сделал вывод о реальном выполнении спорных работ, недостаточности доказательств, представленных налоговым органом. При этом суд принял во внимание новые доказательства, не прошедшие налоговый и судебный контроль судом первой инстанции, и сделал вывод о том, что спорные работы были выполнены с использованием субподрядчиков, в число которых входило общество "Спектр". Суд принял во внимание копии документов, представленных налогоплательщиком вместе с апелляционной жалобой (л.д. 20 - 23, т. 5), полученных налогоплательщиком 12.10.2011 вместе с письмом общества "Лукойл-Пермнефтеоргсинтез" от 12.10.2011 N 071-817 и представленными в суд в виде заверенных самим налогоплательщиком копий (л.д.19-40, т. 5), в частности журнал работ контроля за производством и приемки N 51/1 в отсутствии подлинников указанных документов.

Как видно из материалов дела (акта выездной налоговой проверки, оспариваемого решения и т.д.) и установлено решением суда первой инстанции спорные расходы и применение вычета по НДС произведены во исполнение договора подряда от 01.03.2007 N 22/1 и сметы-калькуляции на выполнение работ по досборке аппаратов воздушного охлаждения установки "Изомеризации парафинов С5-С62, где налогоплательщик является Генподрядчиком, а общество "Спектр" подрядчиком. По условиям указанного договора общество "Спектр" обязуется предоставить обществу "Монтаж-сервис" трудовые и материальные ресурсы для выполнения строительно -монтажных работ под руководством ИТР Генподрядчика, в соответствии с утвержденной Генподрядчиком проектно - сметной документацией и сдать работы Генподрядчику, перечень работ и сроки выполнения оговариваются сторонами при согласовании графиков. По условиям договора, заключённого между обществом "Пермнефтегазстрой" (заказчик) и обществом "Монтаж - Сервис" (подрядчик) от 22.01.2007 N 1181, представленного в материала дела в качестве заверенной самим налогоплательщиком копии (л.д.178-181, т. 1), подрядчик обязуется выполнить своими силами и с использованием собственных механизмов и материалов работы по доработке оборудования аппаратов воздушного охлаждения на объекте "Установка изомеризации С5-С6"

В силу п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, должны содержать обязательные измерители хозяйственной операции, быть достоверными и своевременно отражать совершенную хозяйственную операцию, в том числе подпись уполномоченного лица, ответственного за совершение хозяйственной операции.

Согласно пп.б п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утвержденных письмом МинФина Российской Федерации от 30.12.1993 N 160) стоимость выполненных строительных работ на объектах принимается к оплате заказчиками от подрядных организаций в полном объеме согласно данным, отражаемым в справках об их выполнении или актах приемки, а оплачивается за минусом стоимости возвратных материалов, указываемых за итогом сводного сметного расчета, если материалы согласно договору на строительство остаются у подрядной организации.

Учет выполненных работ ведется подрядчиком в накопительной ведомости с начала выполнения работ до полного завершения обязательств подрядчика по объекту строительства под контролем заказчика в журнале учета выполненных работ (форма N КС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). При сдаче заказчику выполненные подрядчиком строительно-монтажные работы на основании данных журнала оформляются актом о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат подписанная заказчиком и подрядчиком (форма N КС-3).

Генподрядчик составляет общую справку, в которую включает объемы работ, выполненные как собственными силами, так и субподрядными организациями. Эту общую справку генподрядчик представляет ежемесячно застройщику в срок, обеспечивающий представление последним отчетов по форме N 2-кс (7.2.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N123).

Согласно положений ст. 313 Кодекса налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Статьей 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности. Лицам, участвующим в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу. При этом арбитражный суд, сохраняя независимость, объективность и беспристрастность должен оказывать содействие и создавать условия в реализации указанного прав с целью установления фактических обстоятельств, а стороны несут риск наступления неблагоприятных последствий от совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В силу ч. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами и никакое доказательство не имеет заранее установленной силы (ч. 4, 5 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и физических лиц (п. 4 ст. 38 Кодекса).

Проверив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемое постановление подлежит отмене, поскольку обстоятельства, установленные решением суда первой инстанции, соответствуют материалам настоящего дела. Существенные и неустранимые противоречия в документах, представленных налогоплательщиком, не позволяющих идентифицировать исполнителя, заказчика спорных работ, а также объект, на котором они были произведены, налогоплательщиком в ходе рассмотрения материалов дела в судах обеих инстанций не устранены, доказательства наличия осмотрительности при выборе исполнителя указанных работ в материалы дела не представлены.

Ходатайств о привлечении в качестве третьих лиц иных участников строительства налогоплательщиком не заявлялось.

Таким образом, выводы суда апелляционной инстанции сделаны с нарушением положений ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что привело к принятию неправильного судебного акта.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011 N А50-10705/2011 Арбитражного суда Пермского края отменить, решение Арбитражного суда Пермского края от 16.09.2011 по тому же делу оставить в силе.

Председательствующий

Н.Л. Меньшикова

Судьи

А.Н. Токмакова В.М. Первухин