Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24 сентября 2012 г. N Ф09-8544/12 по делу N А34-4518/2011

Екатеринбург

24 сентября 2012 г.

Дело N А34-4518/11

Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 сентября 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А.Н.,

судей Жаворонкова Д.В., Первухина В.М.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курганской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Курганской области от 21.03.2012 по делу N А34-4518/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2012 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании принял участие представитель общества с ограниченной ответственностью "ЗауралТрансАвто" (далее - общество, налогоплательщик) - Суханов С.П. (доверенность от 01.09.2011 N 1).

Общество обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 28.06.2011 N 13.

Решением суда от 21.03.2012 (судья Деревенко Л.А.) заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 259 502 руб., налога на прибыль в сумме 220 000 руб., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по ст. 119, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2012 (судьи Иванова Н.А., Бояршинова Е.В., Кузнецов Ю.А.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных требований, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Налоговый орган считает, что им были предприняты все меры по установлению рыночной цены в порядке, определенном НК РФ, а также правомерно применен затратный метод.

Инспекция также не согласна с выводов судов о недоказанности передачи налогоплательщиком сушильных камер в безвозмездное обществу с ограниченной ответственностью "Деревообрабатывающий завод Кособродск" (далее - ООО "ДОЗ Кособродс"").

Кроме того, инспекция считает необоснованными вывод судов о несоответствии содержанию ст. 247, 252 НК РФ доначисления инспекцией налога на прибыль, связанного с получением обществом средств финансовой поддержки в виде субсидий.

В представленном отзыве общество возражает против доводов инспекции, просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Как следует из материалов дела, налоговым органом на основании решения заместителя начальника инспекции от 15.02.2011 N 5 проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам правильности исчисления, удержания, перечисления единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, земельного налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2008 по 15.02.2011, страховых взносов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, транспортного налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 и иных объектов налогообложения за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 31.05.2011 N 13.

По итогам рассмотрения материалов проверки инспекцией 28.06.2011 вынесено решение N 13, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126, статьей 119 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 195 213,10 руб., который с учетом смягчающих обстоятельств, предусмотренных статьей 112 НК РФ, снижен до 97 606,55 руб. Обществу предложено уплатить пени по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество и НДФЛ в общей сумме 55 568,31 руб., а также недоимку по НДС в размере 259 502 руб., по налогу на прибыль - 220 000 руб., по налогу на имущество - 13 176 руб. и перечислить в бюджет удержанные суммы НДФЛ в размере 2692 руб., а также удержать и перечислить НДФЛ в размере 2730 руб.

Решением УФНС по Курганской области от 15.08.2011 N 154 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение от 28.06.2011 N 13 утверждено, что послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из следующего.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ на налоговые органы возложена обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, полнотой и своевременностью уплаты налогов и других обязательных платежей.

На основании пункта 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

На основании статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, обязаны своевременно представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, а также вести в установленном порядке учет доходов, расходов и объектов налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

В соответствии со статьей 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

На основании абзаца 3 пункта 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу пунктов 6 и 7 статьи 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с главой 26.3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Статья 40 НК РФ содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен. Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Исходя из пункта 3 статьи 40 НК РФ, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В статье 40 НК РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод. Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 04.12.2003 N 442-О, рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В силу пункта 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

В соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (абзац первый пункта 10 статьи 40 НК РФ).

В соответствии с абзацем вторым пункта 10 указанной нормы при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ при невозможности определения рыночной цены и при невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод.

Как разъяснено в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04, методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности использования предыдущего метода.

Судами установлено, что в проверяемый период общество являлось плательщиком ЕНВД по виду деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов.

Часть транспортных средств (автомобили УАЗ 220694-04, ГАЗ 66А1, гос.номер О372 ЕС 45; ГАЗ 6611, гос.номер О374 ЕС 45; УРАЛ 4320, госномер А 760 ЕХ 45; тракторы ДТ-75 М, гос.номер 45 КО0928; К-700А гос.номер 45 КО4732), принадлежащие обществу, в деятельности, облагаемой ЕНВД, не использовались.

Названные транспортные средства переданы налогоплательщиком в безвозмездное пользование ООО "ЛПК "Кособродский ДОЗ", которые им использовались в своей производственной деятельности, что подтверждается путевыми листами.

При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 2 статьи 154 НК РФ).

Суды установили, что инспекцией расчет рыночной цены услуг определен на основе затратного метода. Для расчета рыночной цены затратным методом налоговый орган в решении от 28.06.2011 N 13 применил такие показатели, как затраты (расходы) проверяемого налогоплательщика (амортизационные отчисления, транспортный налог, расходы на постановку и страховании).

При этом специальная процедура исследования сферы обращения услуг по аренде транспортных средств, определяемой исходя из возможности приобретения подобных услуг на ближайшей по отношению к налогоплательщику территории в пределах Курганской области, налоговым органом не проводилась.

Используя при определении рыночной цены услуги, налоговый орган ограничился лишь ответами на запросы в Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Курганской области, Департамент государственного регулирования цен и тарифов Курганской области, Каргапольский МУГПП, согласно которым данные органы информацией о стоимости аренды спорных транспортных средств не обладают.

Таким образом, установив, что порядок определения рыночной цены, установленный НК РФ, инспекцией нарушен, учитывая, что доказательств применения иного метода определения рыночной стоимости либо невозможности использования иных методов определения рыночной цены налоговый орган не представил, суды пришли к обоснованному выводу о незаконности доначисления инспекцией НДС в отношении передачи обществом в безвозмездное пользование транспортных средств за 2008 год в сумме 8688 руб., за 2009 год - 11 167,56 руб., за 2010 год - 20 124,18 руб., а также расчета налоговых санкций по статье 119, пункту 1 статьи 122 НК РФ и пеней по НДС.

Основанием для доначисления НДС за 2008-2010 гг. в сумме 259 502 руб. послужили выводы инспекции о передаче обществом двух сушильных камер, принадлежащих ему на основании договора лизинга от 15.01.2008 N ДО-003/08, с 2008 года в безвозмездное пользование ООО "ДОЗ Кособродск".

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, суды признали неподтвержденным факт передачи налогоплательщиком в безвозмездное пользование названных сушильных камер, а также их непосредственного использования ООО "ДОЗ Кособродск". Кроме того, суды установили, что расчет рыночной цены произведен инспекцией неправильно. Доказательств невозможности использования иных методов определения рыночной цены не представлено.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о неправомерности доначисления инспекцией НДС.

Признавая недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 220 000 руб., суды исходили из следующего.

Пунктом 2 статьи 251 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ) установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Освобождение от обложения налогом на прибыль средств, получаемых из бюджета, предусмотрено только в отношении бюджетных и автономных учреждений (абзац 3 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Бюджетные субсидии, полученные коммерческими организациями и не подпадающие под действие подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, подлежат обложению налогом на прибыль.

Согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

В статье 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг - на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Судами установлено, что 21.12.2010 в соответствии с постановлением Правительства Курганской областной Думы от 23.09.2008 N 3406 "О целевой программе Курганской области "О развитии и поддержке малого и среднего предпринимательства в Курганской области на 2009-2011 годы" между заявителем и Департаментом экономического развития, торговли и труда Курганской области заключен договор N 269 о субсидировании части затрат субъектов малого и среднего предпринимательства по договорам лизинга автотранспортных средств от 22.10.2010 N 4018/10 и от 15.11.2010 N 4051 /10 на приобретение двух автомобилей - грузовой тягач седельный MAN TGS 19.390 4x2 BLS WW и грузовой тягач седельный MAN TGS 33.440 6x4 BBS.

Указанные транспортные средства использовались обществом в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Согласно договору от 21.12.2010 N 269 обществу были предоставлены субсидии за счет средств федерального бюджета на возмещение части расходов по заключенным им с ООО "НОМОС-Лизинг" договорам лизинга от 22.10.2010 N 4018/10 и от 15.11.2010 N 4051/10 по уплате процентов на сумму 3 321 160 рублей и 4 124 195 рублей и по уплате затрат, связанных с оплатой первого взноса при заключении договоров лизинга в сумме 498 174 руб. и 601 825 руб.

Во исполнение договора от 21.12.2010 N 269 налогоплательщику перечислены денежные средства в размере 1 100 000 руб., что подтверждается платежным поручением от 23.12.2010 N 290. Названные поступления отражены в составе прочих доходов.

Учитывая изложенное, суды пришли к обоснованному выводу о том, что субсидии, полученные обществом по договору от 21.12.2010 N 269, относятся к целевым поступлениям из бюджета, полученным коммерческой организацией, и не подпадают под критерии подпункта 14 пункта 1 и пункта 2 статьи 251 НК РФ, то есть данные субсидии отражаются в составе внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, на дату их зачисления на расчетный счет налогоплательщика.

Вместе стем суды признали решение инспекции в данной части не соответствующим закону и нарушающим права налогоплательщика в связи со следующим.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В п. 1 статьи 252 Кодекса установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как установлено судами, инспекцией налог на прибыль доначислен с полной суммы полученных субсидий без учета расходов, связанных с хозяйственной операцией по получению автотранспортных средств в лизинг.

Приняв во внимание обстоятельства дела, суды сделали правильный вывод о несоблюдении налоговым органом положений ст. 247, 252 НК РФ. Также исходя из фактических обстоятельств, суды обоснованно сослались на подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ

Учитывая изложенное, отметив, что учет инспекцией налоговых обязательств, относящихся только к доходной части, не соответствует положениям главы 25 НК РФ, установив, что инспекцией фактически не определены действительные налоговые обязательства налогоплательщика, суды пришли к обоснованному выводу о недоказанности налоговым органом правомерности доначисления налога на прибыль по указанному эпизоду.

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курганской области от 21.03.2012 по делу N А34-4518/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2012 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Курганской области - без удовлетворения.

Председательствующий

А.Н.Токмакова

Судьи

Д.В.Жаворонков В.М.Первухин