Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 5 декабря 2012 г. N Ф09-11911/12 по делу N А50-4254/2012

Екатеринбург

05 декабря 2012 г.

Дело N А50-4254/2012

ГАРАНТ:

См. также Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2012 г. N 17АП-4410/12

Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 декабря 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому р-ну г. Перми (ИНН: 5902290787, ОГРН: 1045900322038; далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Пермского края от 31.05.2012 по делу N А50-4254/2012 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Балтаева Р.М. (доверенность от 31.10.2012 N 13-08/16668), Зуйкина Т.Д. (доверенность от 11.04.2012 N 13-08/05365), Мостовой К.В. (доверенность от 28.11.2012 N 13-08/18099), Калашник Е.А. (доверенность от 28.11.2012 N 13-08/18098);

закрытого акционерного общества "ЭР-Телеком Холдинг" (ИНН: 5902202276, ОГРН: 1065902028620; далее - общество, налогоплательщик) - Леваков С.В. (доверенность от 26.11.2012 N 219), Салмакова Т.Н. (доверенность от 25.10.2011 N 168).

Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 02.12.2011 N 05-07/14819/19339дсп в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафа в сумме 1000 руб., а также исключения из внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2007-2008 гг. процентов, начисленных по контролируемой задолженности общества, начисления соответствующих пеней.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 31.05.2012 (судья Торопицын С.В.) заявленные требования частично удовлетворены. Суд признал недействительным решение инспекции в части привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 800 руб., исключения из внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2007-2008 гг. начисленных процентов, начисления соответствующих пеней.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 (судьи Гулякова Г.Н., Голубцов В.Г., Савельева Н.М.) решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить в части признания недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду исключения из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2007-2008 гг. начисленных процентов и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в указанной части, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам.

Заявитель жалобы указывает на то, что налогоплательщик при исчислении налога на прибыль за 2007-2008 гг. неправомерно произвел корректировку процентов, начисленных по его контролируемой задолженности перед иностранной организацией - ПФИГ Оверсиз Инвестментс Лимитед, в целом за отчетный (налоговый) период, то есть с перерасчетом ранее начисленных процентов только за последний квартал отчетного (налогового) периода.

Налоговый орган полагает, что суды неправильно применили при рассмотрении спорного эпизода ст. 318 Кодекса, поскольку положения п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 Кодекса являются специальными нормами по отношению к указанной статье; ст. 318 Кодекса регламентирует порядок определения расходов, связанных с производством и реализацией, порядок определения внереализационных расходов положениями данной статьи не регулируется.

Инспекция ссылается на то, что при исчислении налога на прибыль за 2007-2008 гг. в ходе проверки были учтены положения п. 2 ст. 269 Кодекса, согласно которым при расчете процентов по контролируемой задолженности, признаваемых расходом при исчислении налога на прибыль, предельную величину процентов по контролируемой задолженности налогоплательщик обязан определить на последнее число каждого отчетного (налогового) периода; из анализа ст. 269, 272, 285, 324 Кодекса не следует, что в случае изменения факторов, влияющих на расчет процентов, в последующие налоговые периоды производится пересчет расходов в виде процентов за предыдущие отчетные периоды.

Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу, в котором оно просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт от 21.09.2011 N 05-07/14819дсп и вынесено решение от 02.12.2011 N 05-07/14819/19339дсп, которым, в частности, из внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2007-2008 гг. исключены начисленные по контролируемой задолженности проценты.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 17.02.2012 N 18-23/690 обжалуемое решение инспекции в оспариваемой части оставлено без изменения.

Основанием для исключения инспекцией из состава внереализационных расходов налогоплательщика суммы процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией в сумме 231 249 718 руб. 40 коп., в том числе за 2007 г. - 52 753 852 руб. 07 коп., за 2008 г. - 178 495 866 руб. 33 коп. послужил вывод налогового органа о неверном порядке отнесения обществом сумм процентов в состав внереализационных расходов.

Полагая, что решение инспекции нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Пермского края с соответствующим заявлением.

Суды удовлетворили заявленные требования в указанной части, исходя из того, что применяемый налоговым органом расчет процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией основан на неправильном толковании п. 2 ст. 269, п. 8 ст. 272, ст. 285 Кодекса.

Вывод судов основан на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствует законодательству.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

На основании п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подп 2 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, определяемых с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.

Пунктом 8 ст. 272 Кодекса установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В соответствии со ст. 328 Кодекса налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. 271-273 Кодекса.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с гл. 25 Кодекса (п. 3 ст. 328 Кодекса).

Проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено ст. 328 Кодекса.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 Кодекса.

Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца (п. 4 ст. 328 Кодекса).

В силу п. 1 ст. 269 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В п. 2 ст. 269 Кодекса предусмотрено, что если налогоплательщик -российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 названной статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, -на двенадцать с половиной).

В целях данного пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В соответствии с п. 3, 4 ст. 269 Кодекса в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные п. 2 указанной статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 названной статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 Кодекса.

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики вправе учесть в составе внереализационных расходов начисленные проценты по долговым обязательствам по правилам, установленным ст. 269 Кодекса.

При этом в случае, если налогоплательщик - российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией и ее размер более чем в 3 раза превышает собственный капитал на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, подлежат применению положения п. 2 ст. 269 Кодекса. При невыполнении любого из названных условий, порядок принятия процентов определяется на основании п. 1 ст. 269 Кодекса.

Судами установлено, что в 2007-2008 гг. акционером общества являлась иностранная компания ПФИГ Оверсиз Инвестментс Лимитед c долей участия 99 процентов.

Между обществом (заёмщик) и ПФИГ Оверсиз Инвестментс Лимитед (кредитор) 25.05.2006 и 25.06.2006 заключены соглашения о предоставлении кредитной линии N POI 158-06, POI 159-06, по условиям которых кредитор предоставляет заёмщику кредитную линию в размере до 51 000 000 руб. и 300 000 000 руб. соответственно. По соглашению N POI 158-06 сумма 51 000 000 руб. перечислена платежными поручениями от 27.04.2006 и 28.04.2006. По соглашению N POI 159-06 по состоянию на 31.12.2007 кредитор перечислил 2 021 716 000 руб.

Между обществом (заемщик) и ПФИГ Оверсиз Инвестментс Лимитед (кредитор) 23.06.2008 заключено соглашение о предоставлении кредитной линии N POI 246-08, согласно которому кредитор предоставляет заемщику кредитную линию в размере до 1 329 100 000 руб. на пополнение оборотных средств. Указанная сумма перечислена заемщику 25.06.2006 и на следующий день возвращена кредитору.

На основании договора от 17.04.2008 N 13-НКЛ-И Акционерный коммерческий Сберегательный банк Российской Федерации открыл налогоплательщику невозобновляемую кредитную линию с лимитом в сумме 1 950 000 000 руб. В соответствии с пунктом 6.2.4.26 указанного договора кредитор обеспечивает предоставление в залог банку принадлежащие иностранной компании акции общества.

Учитывая, что в 2007-2008 гг. общество имело непогашенную задолженность по указанным соглашениям перед ПФИГ Оверсиз Инвестментс Лимитед, которая владеет более чем 20 процентами уставного капитала общества, а по договору от 17.04.2008 N 13-НКЛ-И с Акционерным коммерческим Сберегательным банком Российской Федерации названная иностранная организация обязалась обеспечить исполнение долгового обязательства общества перед банком, указанная задолженность является контролируемой.

С учетом правовой позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 01.04.2008 N 15318/07, суды сделали обоснованный вывод о том, что при определении отношения собственного капитала к размеру контролируемой задолженности перед иностранной организацией подлежит учету весь объем задолженности по всем соглашениям и договору перед ПФИГ Оверсиз Инвестментс Лимитед.

Поскольку между сторонами отсутствует спор относительно квалификации задолженности как контролируемой; размера суммы контролируемой задолженности на соответствующие даты отчетных (налоговых) периодов; превышения размера контролируемой задолженности по отношению к собственному капиталу налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода более чем в три раза, суды сделали правильный вывод о наличии оснований для применения п. 2 ст. 269 Кодекса при определении размера процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов.

С учетом того, что за полугодие 2007 г., полугодие и 9 месяцев 2008 г. величина собственного капитала общества отрицательна, произвести расчет коэффициента капитализации невозможно; отношение непогашенной контролируемой задолженности к собственному капиталу за 9 месяцев 2007 г. и 2008 г. не превышает более чем в три раза собственный капитал налогоплательщика на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода, суды обоснованно исходили из того, что размер процентов, подлежащих включению во внереализационные расходы, подлежит определению на основании п. 1 ст. 269 Кодекса.

Размер процентов за 1 кв., полугодие и 9 месяцев 2007 г., начисленных по контролируемой задолженности, налогоплательщиком определен в соответствии с п. 1 ст. 269 Кодекса. За 2007 г. величина расходов в виде процентов определена в порядке, установленном п. 2 ст. 269 Кодекса, а именно путем деления суммы фактически начисленных процентов в целом за весь 2007 г. на коэффициент капитализации, рассчитанный на 31.12.2007.

За 1 кв. 2008 г. сумма процентов по контролируемой задолженности определена обществом в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса. За полугодие и 9 месяцев 2008 г. проценты инспекцией не учтены в составе внереализационных расходов в полном объеме, в том числе исключены проценты за 1 кв. 2008 г.

За 2008 г. проценты определены в соответствии с п. 1 ст. 269 Кодекса: начисленные проценты в целом за весь 2008 г., рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

Размер начисленных процентов, подлежащих включению во внереализационные расходы по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, налогоплательщиком определялся в целом по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода, с перерасчетом ранее начисленных процентов.

Инспекцией размер процентов, подлежащих включению во внереализационные расходы по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, определен как сумма процентов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале.

Согласно п. 7 ст. 274 Кодекса при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Пунктом 2 ст. 269 Кодекса установлен порядок налогообложения прибыли при выплате процентов по долговому обязательству, задолженность по которому признается контролируемой задолженностью. При этом налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

В силу ст. 285 Кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Расходы в виде процентов относятся согласно ст. 269 и 270 Кодекса к категории нормируемых расходов. Расчет предельных (нормируемых) расходов производится нарастающим итогом с начала года.

В случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом, сумма нормируемых расходов, подлежащая включению в одном отчетном периоде, может измениться в связи с изменением прочих условий, в частности, размера собственного капитала, непогашенной контролируемой задолженности (ст. 318 Кодекса).

Суды, на основании исследования и оценки имеющихся в деле доказательств, сделали вывод о том, что размер процентов, подлежащих включению во внереализационные расходы по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, необходимо определять в целом по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода с перерасчетом ранее начисленных процентов, и признали оспариваемое решение инспекции недействительным в части исключения из внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2007-2008 гг. начисленных процентов, как не соответствующее Кодексу, нарушающее права и законные интересы заявителя.

Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

В остальной части судебные акты не обжалуются.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 31.05.2012 по делу N А50-4254/2012 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому р-ну г. Перми - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Г. Гусев

Судьи

О.Л. Гавриленко Е.А. Кравцова