Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 августа 2013 г. N Ф09-7625/13 по делу N А47-12990/2012

Екатеринбург

14 августа 2013 г.

Дело N А47-12990/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 07 августа 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 августа 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Лимонова И.В.,

судей Жаворонкова Д.В., Первухина В.М.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району города Оренбурга (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 04.02.2013 по делу N А47-12990/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2013 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

Судебное заседание проведено с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области, расположенного по адресу: 460046 г. Оренбург, ул. Володарского, 39.

В судебном заседании путем использования систем видеоконференцсвязи, организованной Арбитражным судом Оренбургской области, приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Сатурн 93" (далее - общество, налогоплательщик) - Фурман Г.Л. (доверенность от 06.09.2012).

инспекции - Попов Ф.П. (доверенность от 13.11.2010).

Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 03.07.2012 N 02-49/40 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 241 746 руб., пеней по НДС в сумме 172 852 руб. 88 коп. (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке, установленном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 04.02.2013 (судья Шабанова Т.В.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2013 (судьи Иванова Н.А., Кузнецов Ю.А., Тимохин О.Б.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить указанные судебные акты, в удовлетворении требований отказать, ссылаясь на неприменение судами закона, подлежащего применению (п. 2 ст. 173 НК РФ), а также нарушении единообразия в применении арбитражными судами норм права.

По мнению налогового органа, на момент вынесения оспариваемого решения истек установленный п. 2 ст. 173 НК РФ срок на применение обществом налогового вычета и соответствующего возмещения НДС. Обстоятельств, объективно препятствовавших налогоплательщику в реализации права на налоговые вычеты в пределах установленного законом срока, налогоплательщиком приведено не было.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам правильности исчисления и удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов и сборов.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 01.06.2012 N 02-43/35дсп и принято решение от 03.07.2012 N 02-49/40, которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере 1386 руб., ему предложено уплатить недоимку по НДС за 2 - 3 кварталы 2008 года в общей сумме 2 493 326 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме 151 758 руб., по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 6930 руб., а также начислены пени за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций, НДС, НДФЛ в общей сумме 309 655,20 руб.

Основанием доначисления НДС за 2 - 3 кварталы 2008 года в сумме 2 493 326 руб., а также соответствующей суммы пеней послужили выводы инспекции о неисчислении и неуплате обществом налога с сумм авансов и, как следствие, занижении налогооблагаемой базы на суммы предварительной оплаты (авансов), поступивших в счет предстоящих поставок товаров (выполнении работ, оказания услуг), ввиду того, что НДС с полученных авансов налогоплательщиком не исчислялся.

Решением Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 23.08.2012 N 16-15/10262, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа в части доначисления НДС и пеней, общество обратилось в арбитражный суд.

Суды признали подтвержденным факт занижения обществом налогооблагаемой базы по НДС за 2-3 кварталы 2008 года на суммы поступивших авансовых платежей, между тем заявленные требования удовлетворили, указав, что сумма НДС, предложенная к уплате как недоимка, не может считаться таковой, поскольку на момент вынесения оспариваемого решения у общества имелось право на возмещение из бюджета НДС в спорном размере.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ (здесь и далее нормы НК РФ приводятся в редакциях, действоваших в проверяемые периоды), объектом налогообложения НДС признаются, в числе прочего, такие операции, как реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

При этом, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).

Согласно п. 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Так, абзацем 2 п. 5 ст. 171 НК РФ предусмотрено право на вычет сумм налога, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Статья 450 Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливает возможность изменения или расторжения договора по соглашению сторон, если иное не предусмотрено названным Кодексом, другими законами или договором.

В силу п. 2 ст. 453 Гражданского кодекса Российской Федерации при расторжении договора обязательства сторон прекращаются. Согласно п. 3 ст. 453 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае расторжения договора обязательства считаются прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.

Судами установлено и подтверждено представленными в материалы дела копиями договора займа N 12 от 25.12.2008, соглашения N 1 о новации долга в заемное обязательство от 25.12.2008, что общество и ООО "Стелла" в соответствии со статьей 818 Гражданского кодекса Российской Федерации осуществили новацию в заемное обязательство долга общества покупателю по договору поставки товара.

Согласно пункту 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Соответственно, сама по себе новация обязательства по возврату предоплаты при расторжении договора поставки в договор займа не влияет на право налогоплательщика на вычет НДС, ранее уплаченного в бюджет с сумм предоплаты.

Поскольку обязанность по возврату авансовых платежей, основанная на договоре поставки, прекратилась, общество имеет право в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ предъявить к вычету сумму НДС в случае его предварительной уплаты с сумм аванса, полученного от ООО "Стелла" в счет поставки товара.

Из п. 4 ст. 172 НК РФ следует, что вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Таким образом, право на налоговый вычет по НДС возникло у налогоплательщика в 4 квартале 2008 года, то есть тогда, когда между обществом и ООО "Стелла" заключены соглашение о новации долга в заемное обязательство и договор займа.

При этом суды указали, что инспекция, предлагая уплатить недоимку по НДС в сумме 2 141 746 руб., соответствующую сумму пеней по НДС, не учла, что одновременно с обязанностью уплатить в бюджет сумму заниженного НДС за 2 - 3 кварталы 2008 года у общества возникло право уменьшить налоговую базу по НДС за 4 квартал 2008 года на налоговые вычеты и, соответственно, недоимка, возникшая во 2 - 3 кварталах 2008 года, должна быть погашена за счет подлежащего возмещению из бюджета НДС, размер которого согласно показателям уточненной налоговой декларации составил 2 241 746 руб.

Между тем судами не учтено следующее.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10 отражено, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

При этом абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на получение налогового возмещения в случае подачи уточненных налоговых деклараций по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, как в силу п. 2 ст. 173 НК РФ, так и в силу того, что обратное свидетельствовало бы об устранении каких-либо сроков для представления налоговых деклараций налогоплательщиками в налоговые органы по месту учета, что является недопустимым, хотя бы в силу того, что налоговые органы должны иметь возможность проверки достоверности продекларированных сумм.

В определениях от 01.10.2008 N 675-0-П, от 03.07.2008 N 630-О-П Конституционный Суд Российской Федерации указал на обязанность арбитражного суда, в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета, установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Исходя из этого, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что при решении вопроса о возмещении НДС за пределами предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ срока арбитражным судом должно быть установлено, имеются ли обстоятельства, объективно препятствовавшие налогоплательщику в реализации права на вычеты.

Как следует из материалов дела и установлено судами, уточненная налоговая декларация представлена налогоплательщиком за пределами трехлетнего срока после возникновения права на применение налоговых вычетов.

При этом судами отмечено, что Конституционный Суд Российской Федерации, разъясняя положения п. 2 ст. 173 Кодекса, указывал, что возмещение НДС может быть произведено по решению суда и за пределами трехлетнего срока, исходя из причин его пропуска.

Вместе с тем, в рассматриваемом деле подача декларации в момент проведения проверки свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Общество в ходе рассмотрения дела не приводило никаких доводов о том, что реализации его права на возмещении НДС в течение установленного п. 2 ст. 173 Кодекса срока препятствовали обстоятельства, связанные с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей.

Исходя из установленных фактических обстоятельств дела, оснований считать, что инспекция препятствовала своевременному обращению общества в налоговый орган с уточненной налоговой декларацией в пределах трехлетнего срока, также не имеется.

При таких обстоятельствах вывод судов о том, что на момент вынесения оспариваемого решения у общества имелось право на возмещение из бюджета НДС за 4 квартал 2008 года, нельзя признать обоснованным.

Таким образом, поскольку решение налогового органа в части доначисления НДС в сумме 2 241 746 руб., пеней по НДС в сумме 172 852 руб. 88 коп. соответствует закону, в удовлетворении заявленных требований следует отказать.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 04.02.2013 по делу N А47-12990/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2013 по тому же делу изменить.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Сатурн 93" отказать полностью.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Сатурн 93" в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 2000 руб. по заявлению, 1000 руб. - по апелляционной жалобе и 1000 руб. - по кассационной жалобе.

Председательствующий

И.В. Лимонов

Судьи

Д.В. Жаворонков В.М. Первухин